עתירה לבג"ץ לביטול שומות מס שבח ורכישה בשינוי מבנה פטוּר

ביום 16.6.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק, בעניין נכסי ני.מש.וי בע"מ ואח'.

להלן הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
בעקבות הליך של שינוי מבני ("הליך השינוי המבני") אותה ביקשה לערוך העותרת 2, מ.ו השקעות בע"מ ("החברה"), ניתנה ביום 6.9.2022 החלטה של מנהל מחלקת שינויי מבנה ברשות המיסים, לפיה יאושר הליך השינוי המבני והחברה תהא זכאית להטבות מס שונות ("החלטת המיסוי").
בתוך כך, נקבע כי הליך השינוי המבני יבוצע בארבעה שלבים: בשלב הראשון (שלב הפיצול) החברה תעביר לעותרת 1, נכסי ני. מש. וי. בע"מ ("חברת נימשוי"), את כל פעילותה הקשורה בתחום נכסי הנדל"ן אשר בבעלותה וחלק מהתחייבויותיה, וזאת ללא חבות במס, בהתאם להוראת סעיף 105ב(א) לפקודה; בשלב השני ובשלב השלישי העותר 5, מר משה וינברג, והעותרת 6, גברת נילי וינברג, יעבירו בתמורה להקצאת מניות חלק מהנכסים שבבעלותם לחברות חדשות שהוקמו לצורך כך (העותרת 3 ("חברת משה") והעותרת 4 ("חברת נילי"), בהתאמה). זאת, בהתאם להוראות סעיף 104א לפקודה; ואילו בשלב הרביעי והאחרון (שלב המיזוג) יבוצע מיזוג על דרך של החלפת מניות בין חברת משה וחברת נילי לבין החברה, וזאת ללא חבות במס, בהתאם להוראות סעיף 103כ לפקודה.

ביום 30.10.2022 הגישו החברה וחברת נימשוי הצהרות מס שבח ומס רכישה בעניין השלב הראשון, בהן התבקש פטוֹר מלא ממס שבח ופטור חלקי ממס רכישה.
בהמשך לכך, ביום 30.11.2022 הוגשו הצהרות מס שבח ומס רכישה גם ביחס לשלבים הנוספים של הליך השינוי המבני, בהן התבקשו הטבות המס שפורטו בהחלטת המיסוי.

חרף החלטת המיסוי, בחודשים מרץ עד ספטמבר 2023 נערכו שומות מס שבח ומס רכישה על-ידי משרדי מיסוי מקרקעין, בהן חויבו העותרים בתשלום מלא של מס השבח ומס הרכישה בגין הליך השינוי המבני; וזאת, תוך שהובהר, כי רק לאחַר תקופה של שנתיים ממועד הפיצול או ממועד המיזוג, ניתן יהיה לבחון את התקיימותם של התנאים לפטוֹר ממס.

בעקבות הוצאת שומות אלו, ובהתאם להוראת סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין, הגישו העותרים מספר השגות, בטענה כי השומות שניתנו נוגדות את הדין ואת החלטת המיסוי ("ההשגות").

במהלך חודשים דצמבר 2023 עד מרץ 2024 נדחו בעיקרן כל ההשגות ("ההחלטות בהשגות").
במסגרת ההחלטות בהשגות, נקבע כי השומות שניתנו לא יתוקנו בשלב זה, אולם חוב מס השבח יוקפא לתקופה של שנתיים; העותרים ישלמו מס רכישה בשיעור 0.5%; ויתרת החוב של מס הרכישה תוקפא גם היא לתקופה של שנתיים.
לצד האמור, נקבע, כי השְאֵלה אם העותרים עומדים בתנאים למתן הפטוֹר תיבחן בעתיד.
יוער, כי ביום 13.12.2025, בטרם ניתנו כל ההחלטות בהשגות, נעשתה פנייה למנהלת מיסוי מקרקעין, גב' פזית קלימן, בבקשה להחיל את ההחלטות שהתקבלו בחלק מן ההשגות ביחס לכל השומות הנוגעות להליך השינוי המבני ומטופלות על-ידי משרדי מיסוי מקרקעין אחרים.

בעקבות ההחלטות בהשגות, נערכו על-ידי משרדי מיסוי מקרקעין שומות חדשות, ובהן דרישה לתשלום מלא של מס השבח ומס הרכישה בתוך שבועות אחדים.
זאת, על-פי הנטען, בניגוד להחלטות בהשגות, אשר קבעו שיש להקפיא את החיוב בשומות עד לחלוֹף שנתיים ממועד הפיצול או ממועד המיזוג.
על רקע האמור, והליכי גבייה בהם נקטה רשות המסים, הגישו העותרים ערר לועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל אביב-יפו שעודנו תלוי ועומד (ו"ע 2164-04-25).

בחודשים ספטמבר עד נובמבר 2024, הגישו העותרים למשרדי מיסוי מקרקעין השונים בקשות לתיקון השומות, אליהן צוּרף אישור רואה חשבון בדבר קיום תנאי הפטוֹר ממס ("בקשות התיקון").
על-פי הנטען, בבקשות התיקון התקבלו החלטות שונות ואף סותרות על-ידי משרדי מיסוי מקרקעין השונים. כך, בעוד שמשרדים מסוימים אישרו את הטבות המס אותן ביקשו העותרים, משרדים אחרים דחו את הבקשות ("השומות המתוקנות").

על רקע האמור, העותרים הגישו את העתירה דנן, במסגרתה ביקשו שבג"ץ יורה על ביטולן של השומות המתוקנות ובנוסף יורה לרשות המיסים לאשר באופן אחיד, כוללני ורוחבי, פטוֹר מלא ממס שבח ופטוֹר חלקי ממס רכישה בעניינם של העותרים.
בעתירה נטען, בין היתר, כי היא מעוררת שאלה רוחבית ועקרונית בדבר מתן הטבות מס בעת ביצוע שינויים מבניים, וככזו היא נוגעת לשומות רבות.

ביום 29.4.2025 הורה בג"ץ, מפי השופט ע' גרוסקופף, לעותרים להבהיר מדוע לא תימחק העתירה מחמת קיומו של סעד חלופי.

בהתאם להחלטה זו, ביום 20.5.2025 הגישו העותרים הבהרה מטעמם, בה חזרו על טענתם כי העתירה עוסקת בסוגיה עקרונית, לה השלכות רוחב משמעותיות.
ראשית, נטען כי מדיניות רשות המיסים להוציא שומות המחייבות את הנישומים לשאת מראש בחיוב מס מלא, אינה עולה בקנה אחד עם הוראות הפקודה והחוק (ובעניינם של העותרים היא עומדת גם בניגוד להחלטת המיסוי).
שנית, העותרים סבורים כי מאחַר שבעניינם התקבלו החלטות שונות וסותרות, מדובר בעניין רוחבי המחייב את התערבותו של בג"ץ.

השופט גרוסקופף דחה את העתירה על הסף תוך חיוב העותרים בהוצאות בסך 15,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

השופט גרוסקופף ציין, כי המנגנון להשגה על שומה שניתנה לפי החוק מוסדר בסעיפים 90-87 לחוק מיסוי מקרקעין: בשלב הראשון, על אדם המבקש לחלוֹק על השומה שניתנה בעניינו להגיש בתוך 30 ימים מיום שנמסרה לו הודעת השומה השגה למנהל (סעיף 87(א) לחוק); בשלב השני, אם הנישום רואה עצמו מקופח מהחלטת המנהל, הוא רשאי, בתוך 30 ימים מיום שנמסרה לו ההחלטה בהשגה, לערור עליה לפני ועדת-ערר הממונה לפי סעיף 89 לחוק; ורק לאחר מכן, בשלב השלישי והאחרון, רשאי הנישום, בתוך 45 ימים מיום מתן החלטת ועדת-הערר, לערער עליה בבעיה משפטית לבית-המשפט העליון בשבתו כבית-משפט לערעורים אזרחיים (סעיף 90 לחוק).
חרף האמור, והגם שהעותרים מודעים למנגנון זה ואף פעלו בעבר בהתאם להוראותיו, הם בחרו לתקוף את השומות המתוקנות דווקא בדרך של הגשת עתירה לבית-המשפט העליון.

השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי ההסבר הממשי היחיד שסיפקו העותרים לבחירתם "לדלג" על המנגנון שנקבע בחוק הוא כי לעניינם הפרטני עשויות להיות השלכות רוחב משמעותיות שישפעו גם על נישומים אחרים. "את ההסבר הזה לא ניתן לקבל. כפי שנפסק פעמים רבות, העובדה כי ביסוד העתירה עומדת סוגיה רוחבית או עקרונית אינה מהווה, על דרך הכלל, טעם המאפשר לעותר לעקוף את המנגנון שנקבע בחוק חלף מיצוי הליך ההשגה בדרך שנקבעה לכך [...] בענייננו, אף אם אניח לטובת העותרים כי לסוגיה המתעוררת במסגרת העתירה עשויות להיות השלכות רוחב מסוימות, אין בכך כדי להצדיק עקיפת הליכי ההשגה שנקבעו בחוק. נהפוך הוא, המנגנון שקבע המחוקק הוא שמאפשר בירור סוגיות מיסוי בצורה מקיפה, מקצועית והוגנת, תוך קיום בירור עובדתי ומשפטי ראוי, הסתייעות בידע ובמומחיות ייחודיים, ומתן זכות ערעור בגבולות שהוגדרו. עקיפת כל אלה, על דרך של עתירה ישירה לבית המשפט העליון, בשבתו כבית משפט גבוה לצדק, אינה רצויה לפיכך לא רק בשל עומס העבודה המוטל על בית משפט זה, אלא גם בשל היותה עומדת בניגוד מובהק לאופן בו ראוי לברר מחלוקות – עובדתיות או משפטיות; פשוטות או מורכבות; פרטניות או תקדימיות – בין הנישום לבין רשות המסים."

לאור האמור, העתירה נדחתה על הסף נוכח קיומו של סעד חלופי.