טענות התיישנות ופגיעה בזכות טיעון בקבלת החלטה בהשגת מס שבח; פטוֹר ממס שבח בהעברת מניות איגוד מקרקעין בין אחים

כידוע, סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטוֹר ממס שבח בגין העברה ללא תמורה של זכות במקרקעין/איגוד. 
סעיף זה תוקן במסגרת תיקון 76 לחוק* ונוספה לו במסגרת אותו תיקון הדרישה כי במקרה בו ההעברה ללא תמורה היא בין אחים – תהא העברה זו פטורה ממס רק כאשר הזכות המועברת התקבלה אצל המעביר מהורה או מהורי-הורה בלא תמורה או בירושה. זאת, על-מנת לצמצם את האפשרות לעשות שימוש בסעיף 62 ככלי לתכנוני מס בלתי-לגיטימיים וכסות לעסקות שאינן בפועל עסקות ללא תמורה.

* תיקון 76 חוקק במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, ס"ח 116 (קישור לחוק) (ראו סעיף 43 לחוק האמור, שם בעמ' 154).

וכך קובע סעיף זה: "מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס; לעניין זה, "'קרוב' – קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה 'קרוב' שבסעיף 1, וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]

ביום 16.6.2025 ניתן פסק-דין חשוב ומעניין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה, וזאת בעניין ארבטמן ומנדלסון.
באותו מקרה, נדוֹנה השְאֵלה מה דין העברה ללא תמורה בין אחים של מניות באיגוד מקרקעין שבבעלותו מקרקעין שהתקבלו על-ידי המעבירים במתנה מהוריהם ומאוחר יותר העבירו אותם לאיגוד במסגרת הוראות סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה (העברה שאינה חייבת במס שבח): האם יש לפרש את הוראות סעיף 62 לחוק באופן תכליתי וכלכלי ולראות במניות המועברות ככאלו שהתקבלו במתנה מההורים (כטענת העוררים), או שמא אין מדובר בנכס שהתקבל במתנה ובשלב העברת המקרקעין לאיגוד ניתק הקשר בינם לבין המניות (כטענת המשיב).
בנוסף, פסק-הדין כולל ניתוח מפורט (המהווה את מרבית הפְּסק) בטענות המקדמיות שהעלו העוררים לפיהן החלטת המשיב בהשגה ניתנה לאחַר חלוֹף המועד הקבוע בדין ותוך הפרה של זכות הטיעון שלהם, תוך ביקורת חריפה על הנוהג שהתשרש במשרדי מיסוי מקרקעין לקיים "דיון טלפוני" חֵלף דיון פרונטלי תוך משלוח "משוב לדיון".
וביתר פירוט:

הרקע להליכי השומה וההשגה
העוררת 1, גב' איריס ארבטמן ("העוררת") והעורר 2, מר ירון מנדלסון ("העורר") (ביחד, "העוררים") הינם אחים.
הוריהם של העוררים, מר יהודה מנדלסון ("האב") וגב' ברכה מנדלסון ("האם") רכשו ביום 9.4.1986 נכס מקרקעין באזור התעשיה קרית אתא ("המקרקעין").
ביום 12.7.2002 העבירו האב והאם, בחלקים שווים, 80% מהזכויות במקרקעין במתנה ללא תמורה לארבעת ילדיהם: העורר, העוררת, גב' נטע מנדלסון כהן ("נטע") וגב' טליה מנדלסון נעים ("טליה") (ביחד, "האחים").
ביום 29.12.2002 העביר האב במתנה ללא תמורה את יתרת זכויותיו במקרקעין (בשיעור 10%) לידי האם.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) הכיר בהעברות אלו כפטורות ממס שבח וכחייבות במס רכישה בשיעור שליש מהרגיל.
ביום 15.1.2003 הוקמה חברת חלקה 8 בגוש 11595 ("החברה" או "האיגוד"), כאשר בעלי המניות בחברה בעת הקמתה היו האם, אשר החזיקה ב-24% מהמניות (250 מניות) וארבעת האחים, אשר כל אחד החזיק ב-19% ממניות החברה (200 מניות כל אחד).
ביום 30.12.2004 העבירו כל בעלי המניות בחברה את כל זכויותיהם במקרקעין בהעברה ללא תמורה לחברה לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה. המשיב הכיר בהעברה זו כפטורה ממס שבח וחייבת במס רכישה בשיעור 0.5% על-פי סעיף 104ד(4) לפקודה.
בשנת 2009* הועברו ללא תמורה מניות החברה בין בעלי המניות, כדלקמן: העורר קיבל מאמו 125 מניות ובנוסף 200 מניות מטליה. ואילו העוררת קיבלה 125 מניות מאמהּ ובנוסף 200 מניות מנטע. העברה זו דוּוחה למשיב שהכיר בה כפטורה ממס שבח וכחייבת במס רכישה בשיעור שליש מהרגיל.

* דהיינו, לפני תיקון הוראות סעיף 62 לחוק במסגרת תיקון 76, כמצוין לעיל.

לאחַר ההעברה הנ"ל החזיקו העורר והעוררת בחלקים שווים בכל מניות החברה, כאשר כל אחד מהם מחזיק ב-525 מניות.
ביום 22.10.2020 העביר העורר ללא תמורה את 125 המניות שקיבל מאמו לאחותו טליה והעוררת העבירה ללא תמורה את 125 המניות שקיבלה מאמהּ לאחותה נטע ("ההעברה במנה הראשונה"). בנוסף העביר העורר לטליה 137 מניות נוספות שהיו בבעלותו והעוררת העבירה לנטע 137 מניות נוספות שהיו בבעלותה ("ההעברה במנה השנייה").

הדיווח למשרדי המשיב והוצאת השומות לפי מיטב השפיטה
ביום 17.11.2020 דיווחו האחים למשרדי המשיב על ההעברות הנ"ל.
העוררים והאחיות הצהירו בשומותיהם העצמיות כי המניות שהועברו במנה הראשונה פטורות ממס שבח והמניות שהועברו במנה השנייה חייבות במס שבח. לצד זאת, דוּוח בשומות העצמיות לעניין מס רכישה על חבות בשיעור של שליש משיעור מס הרכישה הרגיל. בהתאם, שולם מס על-פי השומות העצמיות.
ביום 9.5.2021 התקיים דיון טלפוני עם מר דוד פלד, מפקח במשרדי המשיב, בו השתתף עו"ד גולדנברג מטעם העוררים וכן העורר ורו"ח מטעמו, בעניין השומות העצמיות של העוררים. על-פי הנראה לא נרשם פרוטוקול או תרשומת של דיון זה.
ביום 10.5.2021 הוציא המשיב לעוררים שומות מס שבח לפי מיטב השפיטה, במסגרתן דחה את השווי המוצהר וקבע שווי שונה למקרקעי החברה ושווי מכירה למניות האיגוד, וכן קבע כי על העברת המניות במנה הראשונה יחול פטוֹר (היות שמקור המניות מהאם), אך על העברת המניות במנה השנייה לא יחול פטוֹר.

ההשגות
ביום 9.6.2021 הוגשה השגה בשם כל האחים – המעבירים והמקבלות.
העוררים טענו בהשגה, כי יש לבטל את השומה לפי מיטב השפיטה, שכּן העברת המניות איננה פעולה באיגוד מקרקעין כמובנה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק"), ולפיכך אין מדובר באירוע מס.
בנוסף, נטען בהשגה, כי העוררים אכן דיווחו על פעולת העברת המניות כפעולה באיגוד אך מדובר בטעות, אשר העוררים ביקשו לתקנהּ במסגרת ההשגה, ובהתאם לתקן את השומה העצמית, כך ששומות מס השבח לפי מיטב השפיטה תבוטלנה.
בנוסף, נטען, כי ככל שייקָבע כי מדובר בפעולה באיגוד מקרקעין, הרי שחל על ההעברה הפטוֹר על-פי סעיף 62 לחוק, משום שמקור כל המניות בחברה הוא בהורים. העוררים אף טענו, כי שווי המכירה שקבע המשיב בשומה לפי מיטב השפיטה הוא שגוי, ויש לקבל את השוֹוי שהוצהר על-ידי העוררים.

ביום 26.12.2021 נערך דיון טלפוני בהשגה בהשתתפות ב"כ העוררים עו"ד מיכאלוביץ, עו"ד גולדנברג והעורר, וכן מר גיא פרטמן נציג המשיב ("מר פרטמן").
לטענת העוררים, במסגרת הדיון הוסכם כי מר פרטמן ישלח רשימת שאלות לעו"ד גולדנברג על מנת להשלים את הבדיקות מצד המשיב, אך דרישה כזו לא נשלחה.
ביום 15.12.2021 נשלחה מטעם המשיב דרישת מסמכים לצורך חישוב מס שבח.
ביום 26.1.2022 פנה עו"ד גולדנברג למר פרטמן בדואר אלקטרוני, וזאת בעקבות פניית מר פרטמן לרו"ח דורון מאוטנר בבקשה לקבלת מסמכים שונים, וביקש לרכֵּז את בקשות המשיב והתשובות דרכו, וכן ביקש לקבל את פרוטוקול הדיון הטלפוני ודרישת מסמכים מסודרת.
ביום 31.1.2022 המציא עו"ד גולדנברג למשיב את הדוחות אשר המשיב ביקש לקבל.
ביום 7.2.2022 שלח מר פרטמן לעו"ד גולדנברג, בדואר אלקטרוני את נימוקי ההחלטה בהשגה על שומתו של העורר. מר פרטמן דחה את ההשגה וקבע, כי על העברת המניות במנה הראשונה, שמקורן מהאם, יחול פטוֹר ממס שבח, ואילו העברת המניות במנה השנייה, אשר מקורן אינו מהאם, אלא התקבלו במסגרת העברה לפי חלק ה'2 לפקודה, כנגד מקרקעין שהועברו לאיגוד, לא יחול הפטוֹר. מר פרטמן ציין בנוסף בהודעת הדואר האלקטרוני ששלח לעו"ד גולדנברג כי נימוקי ההחלטה בהשגה נמצאים במערכת המיַיצגים.
עו"ד גולדנברג אישר עוד באותו יום את קבלת הודעת הדואר האלקטרוני ואת נימוקי ההחלטה בהשגה.
ביום 17.2.2022 התקבלה במשרדו של עו"ד גולדנברג נימוקי החלטת המשיב בהשגה – מס רכישה ומס שבח אשר ניתנה בעניינו של העורר ובעניינה של טליה, כאשר תאריך עריכת השומה הרשום בהן הוא 6.2.2022. נימוקי ההחלטה בהשגה ביחס לעוררת לא התקבלו בידי העוררת או מי מטעמה בשום שלב טרם הגשת הערר, ואף לאחריו.
ביום 23.2.2022 נתקבלו במשרדו של עו"ד גולדנברג שומת מס השבח של העורר ושומת מס השבח של העוררת, כאשר תאריך עריכת השומה והחתימה עליה הוא 8.2.2022.
על-פי רישומי דואר ישראל המסמכים שהתקבלו בידי עו"ד גולדנברג – השומות לשני העוררים ונימוקי השומה ביחס לעורר, נמסרו למשלוח בסניף הדואר ביום 14.2.2022.

הערר והבקשה לתיקון שומה
העוררים הגישו ביום 28.4.2022 את העררים דנן, אשר הדיון בהם אוחד בהחלטה מיום 4.7.2022.
ביום 29.9.2022 הודיעו העוררים, כי הם אינם עומדים על טענתם כי החברה אינה איגוד מקרקעין כמובנו בחוק. באותו יום הוגשה גם הודעה מטעם המשיב במסגרתה הודיע כי לעמדתו יש לדחות את טענת ההתיישנות שהועלתה על-ידי העוררים.
ביום 30.11.2022 הגיש העורר הודעה על כך שהוגשה על ידיו בקשה למשיב לתיקון השומה העצמית על-פי סעיף 85 לחוק, במסגרתה ביקש העורר לתקן את הטעות בשומתו העצמית, לפיה דוּוחה, בטעות, העברת המניות במנה השנייה כחייבת במס שבח במקום כפטורה על-פי סעיף 62 לחוק. העורר ביקש לתקן את שומתו העצמית כך ששתי העברות המניות – המנה הראשונה והשנייה – תהיינה פטורות, שכּן מקור כל המניות, בשתי המנות, הוא במקרקעין שהיו שייכים במקור להורים.
ביחס להודעה זו נדרשה עמדת המשיב, אשר הוגשה ביום 27.12.2022, במסגרתה הודיע המשיב כי הבקשה לתיקון השומה תלויה ועומדת למתן החלטה בפני הגורמים הרלבנטיים במשרדי המשיב, וכי כלל לא היה צורך בהגשת הודעת העורר וממילא כל הכרעה בערר, לגישתו, לא תחול לגבי בקשת התיקון.
עד מועד מתן פסק-הדין לא ניתנה החלטת המשיב בבקשה לתיקון השומה, ולמצער לא הוצגה בפני הוועדה החלטה כאמור.
מטעם העוררים הוגשו תצהירי עדות ראשית של העורר, של העוררת, של האב, של עו"ד גולדנברג, מיַיצג העוררים בהליכים השומתיים וכן חוות-דעת שמאית של שמאי המקרקעין מר ערן בנטל, לעניין המחלוקת בנושא השווי.
ואילו מטעם המשיב הוגש תצהיר עדות ראשית של מר טל גולדשטיין ("מר גולדשטיין") אשר משַמש בתפקידו כרכז חולית השגות ועררים במשרדי המשיב.
ביום 28.2.2023 התקיים דיון הוכחות, במסגרתו ובטרם חקירת העדים הודיעו הצדדים, כי המחלוקת בעניין השוֹוי התייתרה בְּשל הסכמה ביניהם ועל-כן הוסכם על הוצאת חוות-הדעת השמאית של השמאי מר ערן בנטל מתיק הוועדה.
עוד ביקש המשיב להציג דוחות כספיים של החברה לשנים 2020-2019 שהתקבלו מב"כ העוררים, ובהתאם, הדוחות הכספיים האמורים הוגשו כראיות בתיק.

לאחר שהתקיים דיון ההוכחות, הוגשה ביום 7.3.2023 בקשת העוררים להורוֹת למשיב להציג ראיה מטעמו ובקשה להגשת ראיות מפריכות.
במסגרת הבקשה האמורה, ביקשו העוררים לחיֵיב את המשיב להגיש את המסמך המעיד, לשיטתו של המשיב, כי שומות העוררים הוגשו למשלוח בדואר ישראל ביום 8.2.2022, כנטען על-ידי המשיב.
עוד התבקשה ועדת-הערר לאפשר לעוררים להגיש את האישור של רשות הדואר לפיו השומה לאחַר ההחלטה בהשגה בעניינו של העורר נמסרה למשלוח בדואר ישראל ביום 14.2.2022 וכן אישור רשות הדואר כי השומה לאחַר ההחלטה בהשגה בעניינה של העוררת נמסרה למשלוח בדואר ביום 14.2.2022.

ביום 13.4.2023 הוגשה תגובת המשיב לבקשת העוררים הנ"ל, במסגרתה הודיע כי לא יתנגד להגשת אישורי חברת הדואר על-ידי העוררים כבקשתם, וזאת במקביל ובהתאם לקבלת תגובתו, אשר אליה צורפו שני תצהירים: האחד, של מר גולדשטיין והשני של מר יואב גיא ממערכת שע"מ של רשות המסים, אשר נועדו להוכיח כי השומות של העוררים שודרו להדפסה באמצעות מערכת שע"מ ביום 8.2.2022 וכי יש לראות במועד זה כמועד שליחת השומות לנישומים.
בסופו של דבר, הסכים ב"כ העוררים שתצהירי המשיב, שצורפו לתגובת המשיב לבקשה להבאת ראיות מפריכות (התצהירים של מר טל גולדשטיין ושל מר יואב גיא), יוגשו ללא חקירה נגדית, בכפוף לכך שהמשיב יסכים כי מֵעבר למסמכים אשר ביקשו העוררים להגיש כראיות מפריכות, יצרפו העוררים לתיק בית-המשפט מסמכים נוספים אשר התכוונו להציג לעדי המשיב הנ"ל בחקירתם הנגדית – מסמך מבנה ארגוני של רשות המסים ומסמך מכרז שבו התקשרה המדינה עם בית הדפוס – חוזה הסכם ההתקשרות בתוך המכרז ("המסמכים הנוספים").
המשיב נתן את הסכמתו גם לצירוף המסמכים הנוספים. 

לטענת העוררים, המשיב איחר את המועד ולא השלים את הפעלת סמכותו במתן החלטה בהשגת העוררים – ועל כן ההחלטה בהשגה התיישנה.
בעניינו של העורר נשלחה השומה בדואר רשום 6 ימים לאחַר המועד האחרון הקבוע בחוק למתן ההחלטה בהשגה. אף כי נימוקי ההחלטה בהשגה בעניינו של העורר נשלחו בהודעת דואר אלקטרוני לעו"ד גולדנברג במסגרת המועד, אך הנימוקים אינם כוללים את סכום החיוב במס ואת דרך חישובו. על-כן, המשיב לא מילא את חובתו לשלוח במועד הן את השומה לאחַר ההחלטה בהשגה והן את נימוקי ההחלטה בהשגה. 
אשר לעוררת, נטען, כי הודעת השומה בעניינה נשלחה בדואר רשום 6 ימים לאחַר המועד האחרון הקבוע לכך בחוק. יתר על כן, נימוקי ההחלטה בהשגה בעניינה של העוררת מעולם לא הוצאו מתחת ידיו של המשיב, וברי כי לפיכך מעולם לא הומצאו לידי העוררת או למי מטעמה. 
לטענת העוררים, המשיב שידר את ההחלטה בהשגה בעניין העוררים ביום האחרון בו הייתה לו סמכות לעשות כן, קרי: ביום 8.2.2022. במועד זה, 8.2.2022, שלח המשיב, באמצעות מערכת שע"מ, את ההחלטה לבית הדפוס, אך זה האחרון הדפיס את ההחלטה ושלח אותה לסניף הדואר לצורך משלוח בדואר רשום רק ביום 14.2.2022 – דהיינו: 6 ימים לאחַר שפגה סמכותו של המשיב. חישוב השומה בעניינם של העוררים התקבל רק ביום 17.2.2022 (שומת העורר) וביום 24.2.2022 (שומת העוררת) במשרדו של עו"ד גולדנברג, כאשר נימוקי השומה בעניינה של העוררת לא ניתנו ולא התקבלו מעולם.
עוד טענו העוררים, כי המשיב לא נתן לעוררים את זכות הטיעון במלואה כנדרש על-פי דין. הדיון בשלב ההשגות לא הושלם, והמשיב הוציא החלטה מבלי שניתנה לעוררים הזכות להשלים את הטיעון שלהם. ביום 26.12.2021 התקיים דיון טלפוני עם נציג המשיב, מר פרטמן, אשר בסופו סוכם כי מר פרטמן ישלח דרישת מסמכים נוספת, לעו"ד גולדנברג. מר פרטמן לא פעל בהתאם למוסכם, עקף את עו"ד גולדנברג ופנה ישירות לרו"ח של העוררים וביקש ממנו מסמכים. על אף זאת, המסמכים שנדרשו הועברו לידי מר פרטמן על-ידי עו"ד גולדנברג, בצירוף בקשה לקבוע מועד להמשך הדיון בהשגה. חרף זאת, הוציא מר פרטמן ביום 7.2.2022 את ההחלטה בהשגה, בלא שהתקיים דיון נוסף.
לגופו של עניין, דהיינו בכל הקשור לפטוֹר לפי סעיף 62 לחוק, טענו העוררים, כי אין לקבל את טענת המשיב לפיה העוררים מנוּעים מלטעון שההעברה במנה השנייה פטורה ממס מהטעם שבדיווח העצמי דוּוח בטעות כי העברה זו חייבת במס. שכּן, בעקבות הערת הוועדה, הגישו העוררים למשיב בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, וזאת במסגרת המועד הקבוע לכך בחוק, אך המשיב טרם התייחס ולא דן בבקשת התיקון ולא נתן החלטה עד כה. עוד נטען בעניין זה, כי לאור עמדתו של המשיב, נראה כי ממילא לא היה המשיב מתיר לעוררים לתקן את השומות העצמיות, והבקשה לתיקון השומה נראית כחסרת כל תועלת מראש. עם זאת, לא יעלה על הדעת לשלול את זכותם של העוררים לקבלת הפטוֹר בְּשל כך, ולכן יש לדון גם בבקשת התיקון במסגרת העררים דנן.
לטענת העוררים, יש לפרש את הוראות סעיף 62 לחוק באופן תכליתי שלפיו ההיגד באותו סעיף בדבר "זכות שקיבלו מהורה או מהורה הורה" כזכות שקיבלו האחים המעבירים במישרין או בעקיפין ללא תמורה מהוריהם. שכּן, מקור המקרקעין הוא בהורים, והזכויות באיגוד הן ישירות במקרקעין, ואילו העברת המניות של האחים והאֵם לאיגוד שבשליטתם, בוצעה בהתאם לסעיף 104ב לפקודה ומדובר בהעברה שהיא "שקופה" ונועדה לשמור על ניטראליות מיסויית ולשמר פטוֹרים מהותיים – כמו הפטוֹר המהותי לפי סעיף 62 לחוק, תוך שמירה על רציפות המס.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ר' מרסיאנו ומר א' כאכון), קבעה, כי דין שני העררים להתקבל הן על הסף (בגין טענת ההתיישנות והפגיעה בזכות הטיעון) והן לגופו של עניין (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת וינשטיין לטענת ההתיישנות שהעלו העוררים.
השופטת הציגה את התשתית המשפטית הרלבנטית ובכלל זאת פסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין סמי (ע"א 5954/05), דור און (ע"א 429/12), נאמן (ע"א 3929/13), וינקו וייס (ע"א 805/14), לפיהם תנאי מכריע לעצירת מירוץ ההתיישנות להוצאת שומה הוא הזמן במסגרתו הפעיל פקיד המס את סמכותו בפועל, וזאת ללא תלות בשאלה אם הנישום היה מודע להפעלה זו או לא.
לגופו של עניין, קבעה השופטת וינשטיין, כי על-פי הראיות שהוצגו בפני הוועדה ואשר לא נסתרו על-ידי המשיב, מר פרטמן לא הוציא נימוקי החלטה בהשגה בעניינה של העוררת וכי עובדה זו הינה בעוכריו של המשיב.
בעניין זה, קבעה השופטת כי אין לקבל את טענת המשיב לפיה די בכך שנשלחו נימוקי ההחלטה בהשגה רק על שמו של העורר משום שהשומה שהוּצאה לו היא "שומה ראשית" ואילו שומת העוררת היא שומה "נלווית" או "משנית". זאת, הן בְּשל היותה בגֶדר הרחבת חזית אסורה (טיעון זה הועלה לראשונה בתצהירו של מר גולדשטיין) והן מהטעם שאין לקבלה לגופהּ. "העובדה כי העברות המניות הנ"ל ללא תמורה בוצעו בתצהיר אחד של המעבירים ובתצהיר אחד של הנעברות – אין משמעה כי מדובר ב'עסקה אחת'. כל אחד מהעוררים ביצע עסקה נפרדת במניותיו, העורר מול אחותו טליה, והעוררת – מול אחותה נטע" (פס' 84). ובהמשך הדברים: "באשר לאבחנה הנטענת בין שומה 'ראשית' לשומה 'משנית' – ראשית, אבחנה כאמור אינה קיימת בחוק או בתקנות כלשהן. יתר על כן, המשיב עצמו לא הביא ראיה לקיומה של אבחנה כאמור, אלא רק טען בעלמא לקיומה. עצם הטיעון – אין די בו. ככל שקיימת אבחנה כאמור בין שומה ראשית למשנית – יש להביא את האסמכתא המשפטית או האחרת לקיומה של האבחנה, וליתן הסבר באשר למקורה, תכליתה ומהותה. אך מאומה מכל האמור – לא בוצע על ידי המשיב [...] יודגש, כי העובדה שהעורר והעוררת יוצגו על ידי אותו מייצג בשלב ההשגה (עו"ד גולדנברג) – אין בה ולא כלום, ואינה גורעת מחובות המשיב להמציא כדין לכל אחד מהנישומים את ההחלטה בהשגה הנוגעת לו או לה. המשיב אינו רשאי 'לעגל פינות', ולהחליט על דעת עצמו ובניגוד לדין, שלא לשלוח נימוקים של ההחלטה בהשגה לעוררת עצמה, גם אם מקום המסירה של נימוקי ההחלטה, הן של העורר והן של העוררת – הוא באותו משרד של עו"ד גולדנברג" (פס' 86 ו-87).
השופטת וינשטיין הִמשיכה ונדרשה לטענת המשיב לפיה העוררים ידעו שניתנה החלטה בעניינם ונמסר להם כי הנימוקים מצויים גם במערכת המיַיצגים וכי הודעת החיוב תישלח בנפרד וכי זו אכן נשלחה; ובכך מילא המשיב את תפקידו ביידוע העוררים אודות מתן ההחלטה בהשגה.
השופטת דחתה טענה זו, בקובעה, כי בניגוד לנטען בתצהירו של מר גולדשטיין, שצוּרף בתמיכה לתגובת המשיב לבקשת העוררים להגשת ראיות מפריכות, הודעות השומה לא נשלחו כדין לעורר ולעוררת במועד הקובע (8.2.2022); וכי מסירה כדין היא על-ידי משלוח בדואר רשום או במסירה אישית לידי הנישום בהתאם להוראות סעיף 109 לחוק.
בנוסף, קבעה השופטת, בהתייחסה בין היתר למערכת ההסכמית שבין רשות המיסים לבין דפוס בארי (המהווה, לדבריה, קבלן-משנה של הרשות לצורך הדפסת השומות), כי העברת השומה הממוחשבת אל דפוס בארי לצורך הדפסתה אינה מהווה משלוֹח כדין של השומה לעוררים ואין בכל משום השלמת הפעלת סמכויות המשיב לפי סעיף 87 לחוק. וכך, בין היתר, קבעה השופטת וינשטיין: "המשיב אינו רשאי למסור לידי נישומים החלטות ושומות היוצאות תחת ידיו בכל דרך שהיא, כטענתו, ועל כל פנים – הודעה כי השומה נמצאת במערכת המייצגים אינה מוגדרת בחוק כדרך המצאה מקובלת, כשם שעד כה בית המשפט העליון קבע כי הימצאות החלטה במערכת נט המשפט, אינה עולה כדי המצאה כדין לידי בעל דין. נקבע כי הכלל הוא המצאה כדין, וטענה ל'ידיעה' היא בגדר חריג [...] הימצאות השומה במערכת המייצגים או שידור השומה במחשב שע"מ ביום 8.2.2022 והעברתה לדפוס בארי לצורך הדפסה ומשלוח לנישום – אינה אפוא מהווה משלוח כדין" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'] (פס' 92).
ראו גם את ההבחנה שביצעה השופטת בין נסיבות המקרה דכאן לבין נסיבות פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין תיעוש אחזקה ותפעול מערכות (ע"א 3568/16) כמו גם לבין נסיבות פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין טנוס (ו"ע 49053-10-21), בפס' 98 ו-99, בהתאמה.

בנקודה זו נדרשה השופטת וינשטיין לטענתם הנוספת של העוררים לפיה המשיב פגע בזכות הטיעון המוקנית להם בחוק, בכך שההחלטה בהשגה הוּצאה מבלי שניתנה להם ההזדמנות להשמיע את מלוא טענותיהם, גם ביחס למסמכים שמר פרטמן ביקש שיועברו אליו.
בראשית הדברים, ציינה השופטת כי כפי שהִבהירה בהחלטות קודמות בעררים אחרים, הנוהג לפיו פעל המשיב בקיומם מה שכּונה בשם "דיון טלפוני" אינו מהווה, כלל ועיקר, דיון ראוי בהשגה. השופטת אף הפנתה בהקשר זה להחלטתה בעניין כפיר אחזקות ובנין (ו"ע 35404-06-23).
לדבריה, המפקח שהוציא את השומה לפי מיטב השפיטה, מר דוד פלד, לא טרח לזמֵן את העוררים לדיון בעניין שומתם העצמית והדיון, ככל שניתן לקרוא לו כך, היה אף הוא בשיחה טלפונית. בנוסף, פרוטוקול דיון בשלב השומה לפי מיטב השפיטה לא קיים כלל וב"משוב לדיון" צוינו שלוש מילים בלבד: "יבוצע במהלך היום". כמו-כן, בשלב ההשגה, הגישו העוררים מכתב השגה שבסופו התבקש המשיב לזמֵן את העוררים לדיון בהשגה. אלא שגם בשלב ההשגה, ועל אף שהתבקש זימון לדיון, לא זימן מר פרטמן את העוררים ו/או מיַיצגם לדיון פרונטלי. "למעשה, העובדה הברורה שעולה מהמסמכים שהוצגו בפנינו היא, כי ברירת המחדל של המשיב היא תמיד קיום 'דיון' טלפוני" (פס' 103).
השופטת ציינה, כי מר גולשטיין טען בתצהירו שהתקבלה "החלטה רוחבית" בהנהלת רשות המיסים שלא לקיים דיונים פרונטאליים, מאז שמערך מיסוי מקרקעין עבר לדיווחים, הגשת תיקוני שומה, הגשת השגות והגשת מסמכים באופן מקוּון, וכי בהתאם גם הדיונים נערכים באופן "דיגיטלי" – טלפוני, או ב"זום". עוד נטען, כי ככל שמיַיצג מבקש לקיים דיון פרונטאלי, הבקשה מועברת לבחינת מנהלת המשרד, אשר ברוב המקרים מאשרת בקשות כאמור.
השופטת קבעה, כי לא רק שאותה "החלטה רוחבית" של הנהלת רשות המיסים לא הוצגה בפני הוועדה ולא הובאה ראיה מה תוכנה של ההחלטה ומתי הוּצאה, אלא שגם אילו הייתה קיימת החלטה כזו אין בהכרח משמע כי החלטה זו עולה בקנה אחד עם הוראות החוק בעניין קיום דיון בהשגה ומתן הזדמנות סבירה להשמיע טענות שבסעיף 87(ז) לחוק מה גם שקיים הבדל תהומי בין החלטה על קיום מערך דיווחים מקוּון במיסוי מקרקעין לבין טיעון בדבר דיונים מקוּונים. "לא התרשמנו כי במשרדי שומה אחרים, מלבד משרד המשיב, התקיימו 'דיונים' טלפוניים'" (פס' 104).
זאת ועוד. השופטת קבעה, כי אין לקבל את הטענה לפיה "דיון" טלפוני עונה על דרישות חוק מיסוי מקרקעין לקיום דיון בהשגה ולמתן זכות טיעון סבירה; וכי גם אם ההתקדמות הטכנולוגית מובילה לעולמות מקוּונים יותר, אין משמעות הדבר כי כל רובד בהליכים מול משרדי השומה הפך להיות מקוּון ובפרט אין משמע שדיוני שומה יכולים להפוך להיות מקוּונים, בלא שתהיה לכך הסמכה מפורשת בחוק או בתקנות ספציפיות, וכאלו אין בנמצא עדיין. "יתר על כן, לעמדתי אין גם כל אפשרות חוקית לכוף דיון שומתי באמצעים טכנולוגיים, בלא הסכמת הנישום ומייצגו" (פס' 106).
השופטת הוסיפה וציינה, כי הדברים מקבלים משנה תוקף נוכח העובדה שאם התנהל דיון לקוי (טלפוני) כאמור בהשגה (כמו גם בשלב א' של השומה), נדרש שלכל הפחות ינוהל פרוטוקול מסודר ומלא של כל מהלך השיחה וספק בעיניה, אם ניתן להתייחס לרישום שצוּרף לתצהירו של מר גולדשטיין כאל "פרוטוקול" דיון בהשגה כדין. "ראשית, לא ברור האם ה'פרוטוקול' נערך בזמן אמת, תוך כדי ה'דיון' הטלפוני, או לאחריו. אציין, כי אפילו המשיב אינו סבור כי מדובר בפרוטוקול דיון, ולפיכך מכנה את המסמך כ'משוב' (משוב למי?). שנית, ברור מתוך המלל שנכתב, כי הדיון לא הושלם במלואו. היו מסמכים שהמצאתם נדרשה – מאזנים של חברה קשורה, וכן תשובות מהמייצג לבדיקות שמר פרטמן ביקש לערוך מול העוררים, באשר לטענת ההחזקה בנאמנות של חלק מהמניות לטובת טליה ונטע" (פס' 109). 
עוד ציינה השופטת, כי בדין טענו העוררים ואף הוכיחו כי לכל הפחות הייתה הבנה בדבר הצורך לקיים דיון נוסף בהשגה לאחַר מסירת המסמכים שיידָרשו וזאת על-מנת להביא את טיעונם באופן מלא ושלם.
לאור כל האמור קבעה השופטת וינשטיין, כי ההליך השומתי על שני שלביו, אך באופן ספציפי שלב ההשגה – התנהל באופן פגום, תוך פגיעה בזכויות מהותיות של העוררים להשמעת טענותיהם במלואם ובאופן סדור; וכי גם טעם זה תומך בקבלת העררים.

למעלה מן הצורך, ואף כי טענותיהם המקדמיות של העוררים בדבר התיישנות ההחלטה בהשגה ופגיעה בזכות הטיעון התקבלו, הִמשיכה השופטת וינשטיין ובָּחנה את טענת העוררים לגופו של עניין בנוגע לזכאותם לפטוֹר ממס שבח בקשר עם ההעברה ללא תמורה של 137 המניות (כאשר לגבי ההעברה של 125 המניות ניתן הפטוֹר).
השופטת הִקדימה וציינה, כי אין לקבל את טענת המשיב לפיה העוררים לא היו זכאים לטעון בעניין הבקשה לתיקון השומה במסגרת העררים דנן,* וזאת בהיעדר החלטה בבקשה ובהיעדר ערר עליה, כך שלוועדה אין סמכות להידרש לטענות העורר בעניין זה.

* יצוין, כי העוררת לא הגישה בקשה לתיקון השומה העצמית שלה בְּשל טענתה להתיישנות.

השופטת ציינה, כי מאז הוגשה הבקשה לתיקון השומה, לפני מעל שנתיים וחצי, ועד למועד כתיבת פסק-הדין, לא ניתנה החלטה על-ידי המשיב בבקשה לתיקון השומה וכי לא ניתן להימנע מלומר שנמצא טעם רב לפגם בהתנהלות זו של המשיב.
אומנם, ציינה השופטת, הוראת סעיף 85 לחוק אינה קובעת מועד למתן החלטה בבקשה לתיקון שומה. עם זאת, כשאין הוראה קונקרטית בחוק לגבי המועד למתן החלטה מנהלית, חלים על החלטה זו כללי המשפט המנהלי, המחייבים את המשיב ליתן החלטתו בבקשה לתיקון שומה תוך פרק זמן סביר, כחלק מחובתו לנהוג בסבירות ובהגינות בביצוע תפקידו המנהלי.
השופטת וינשטיין קבעה, כי על-פי החוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות) תשי"ט-1958 ("חוק ההנמקות"), על המשיב היה ליתן את החלטתו בתוך 45 ימים ממועד הגשת הבקשה לתיקון השומה (סעיף 2 לחוק ההנמקות) ובכל מקרה לא יותר מ-3 חודשים (סעיף 6 לחוק ההנמקות). יתרה מזאת, גם אם במועד בו הוגשה תגובת המשיב להודעת העורר (30.11.2022) טרם חָלף המועד הקבוע בחוק ההנמקות למתן ההחלטה בבקשה לתיקון השומה העצמית, ניתן היה לצַפות כי החלטה תינתן תוך זמן קצר לאחַר מכן.* אלא שהמשיב לא פעל בהתאם לדין.

* ראו סעיף 11 לחוק הפרשנות לפיו "הסמכה או חיוב לעשות דבר, בלי קביעת זמן לעשייתו – משמעם שיש סמכות או חובה לעשותו במהירות הראויה [...]".

משכך, קבעה השופטת, יש לדחות את טענת המשיב ואין לזקוֹף לחובת העוררים את טענתם בעררים דנן בעניין הזכאות לפטוֹר ממס לפי סעיף 62 לחוק, גם ביחס להעברת המניות במנה השנייה.
אשר לגופהּ של המחלוקת בין הצדדים, דהיינו השְאֵלה האם העברת המניות במנה השנייה מהעוררים לכל אחת משתי האחיות בהתאמה פטורה ממס שבח, קבעה השופטת כי גם בעניין זה יש לקבל את עמדת העוררים; ואין מקום לחשש שניסה המשיב לעורר בדבר התוצאות מרחיקות הלכת, כביכול, בשל כך, שהרי ההכרעה הנדרשת מהוועדה היא ביחס לנסיבות העובדתיות הקונקרטיות של המקרה שבפניה.
השופטת ציינה שיש ליתן להוראות סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין פרשנות תכליתית ובבואנו להידרש לניתוח עסקה ולפרשנותה לצורכי מס יש לעמוֹד על המהות הכלכלית והמשפטית של העִסקה ולא לעסוֹק רק בצורתה הפורמלית.
משכך – ובהינתן העובדה שהוועדה התרשמה מכנוּת ההעברות ללא תמורה בין העוררים לבין האחיות טליה ונטע ועל היעדר מניעים פסולים או מלאכותיים העומדים מאחורי אותן העברות* כמו גם העובדה הנוספת שלא תיוותר תקופת שבח בלתי ממוסית בסופו של דבר (שהרי מדובר בדחיית מס שבח ולא בפטוֹר ממס) כך שקבלת העררים אין בה משום פגיעה כלשהי בקופה הציבורית – העובדה שהמניות במנה השנייה התקבלו בידי טליה ונטע במסגרת ההעברה לפי סעיף 104ב לפקודה אינה גורעת מכך שמקור הזכויות של כל אחד מהאחים הוא בהעברה מההורים.

* וראו, בין היתר, את התייחסותה של השופטת (בפס' 149-147) להעברות ללא תמורה שבוצעו במניות האיגוד שהיוו חלק מההעברה הבין-דורית שהותוותה על-ידי ההורים.

וכך היא קבעה (פס' 151 ואילך):
"המשיב סבור כי ה'נכס' שהועבר מהעוררים לטליה ונטע, דהיינו – המניות של המנה השנייה, אינו אותו 'נכס' שבמקור הועבר מההורים – קרי: המקרקעין או מניות שהיו בבעלות האם והועברו (מניות המנה הראשונה). לכן, טוען המשיב, כי לא חל התנאי הקובע בסעיף 62 לחוק, מאחר ולא מדובר ב'זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה'.
דעתי אינה כדעת המשיב. 
[...]
האם בשל ההעברה לפי סעיף 104ב' לפקודה נוצר בידי העוררים 'נכס' אחר ממה שקיבלו במתנה מההורים? לטעמי, בנסיבות הבחינה של סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין – אין לראות בהעברה לפי סעיף 104ב' לפקודה כמייצרת 'זכות' אחרת בידי העוררים. מהבחינה המהותית והכלכלית – העוררים מחזיקים באותו נכס, אלא שדרך ההחזקה של אותו נכס היא באמצעי אחר (מניות). זהו למעשה הרעיון העומד מאחורי סעיף 104ב' לפקודה; הפטור הניתן בו מבוסס על כך, שמבחינה כלכלית – אין מקום להבחין בין המקרקעין לבין המניות בחברה שבה מצויים המקרקעין, כאשר המניות אינן אלא הדרך המשפטית שבה מוחזקים המקרקעין, בבחינת 'אותה גברת בשינוי אדרת'.
[...]
זאת ועוד, ובבחינת למעלה מן הצורך אומר, כי ניתן גם להקיש מהעמדה שהציג המשיב בהחלטת מיסוי 6642/21 שפורסמה על ידי רשות המיסים ביום 21.4.2021 [קישור להחלטה]. שם נקבע, כי פטור ממס שבח יחול על אח שהעביר נכס שרכש באמצעות כספים שניתנו לו במתנה על ידי ההורים. אם רשות המיסים ראתה לנכון ליתן פטור ממס שבח לאח שרכש דירה בכספים שקיבל במתנה מהוריו, והעביר אותה ללא תמורה לאחיו, כאשר ה'נכס' שקיבל האח המעביר במתנה הוא כספים, ולא הדירה עצמה, אזי אותו רציונל אמור לחול גם במקרה הנדון.
זאת ועוד, המשיב קבע באופן נחרץ ומפורש בהחלטה בהשגה כי החברה היא איגוד מקרקעין, שעל פי ההגדרה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, משמעות הדבר היא כי מדובר בחברה שכל נכסיה, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. אלא שמצד שני, טוען המשיב, באמצעות תצהירו של מר גולדשטיין, כי מניות האיגוד אינן מייצגות את המקרקעין וכי חל במהלך השנים שינוי בהרכב נכסיה והתחייבויותיה של החברה.
בחנתי את הדוחות הכספיים של החברה לשנת 2010, לשנת 2017-2018 וכן את הדוחות לשנים 2019 ו-2020. לא ראיתי לקבל את טענת המשיב כי במהלך השנים חל שינוי בהרכב הנכסים של החברה. מניות החברה נותרו אותן מניות, המייצגות אותן זכויות ואותו ערך נקוב. לא ראיתי כי לחברה יש רכוש קבוע אחר מלבד נכס המקרקעין מושא העררים, אשר התקבל בהעברה ללא תמורה בידי העוררים מההורים.
אכן, קיים רכוש שוטף שמקורו בהכנסות מדמי שכירות – אך לא מצאתי מה הרבותא של עניין זה לשאלה האם חל שוני בנכס המקרקעין שהועבר מהאם והאחים לחברה בהעברה לפי סעיף 104ב' לפקודה [...]
סיכומו של דבר הוא, כי אינני סבורה שיש לקבל את טענות המשיב לפיהן מניות האיגוד אינן מייצגות את המקרקעין. לא מצאתי ביסוס ממשי וכלכלי לטענה זו. גם טענת המשיב כי המניה כיום אינה משקפת את המניה המקורית אשר שיקפה את האחזקות במקרקעין – לא מצאתי בה ממש.
פרשנות תכליתית מחייבת בחינה של המהות הכלכלית של העסקה. במקרה שלפנינו, העוררים העבירו ללא תמורה לאחיותיהם מניות, המייצגות זכויות במקרקעין, שמקורם בהעברה ללא תמורה מההורים. קבלת עמדת העוררים במקרה הנדון מגשימה את התכלית של סעיף 62 לחוק לאחר תיקון 76."
והדברים, בכל הכבוד, חשובים, נכונים וברורים.