ניכוי מס תשומות בגין הסעות, ייעוץ פנסיוני ובניית חללים לשטחי פנאי לעובדים

ביום 27.5.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין מובילאיי טכנולוגיות ראיה בע"מ.

להלן תמצית הרק העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת – העוסקת בפיתוח ושיווק, מערכות סיוע למניעת תאונות דרכים – היא חברה פרטית הרשומה כעוסק מורשה לעניין חוק מע"מ, והיא חברת בת בבעלות מלאה של חברת מובילאיי בי.וי, אשר מניותיה נסחרו בבורסת NYSE שבניו יורק ("חברת האם").
ביום 12.3.2017 נחתם הסכם בין חברת הטכנולוגיה העולמית Intel Corporation ("חברת אינטל"), במסגרתו נמכרו מניות חברת האם לחברת אינטל.
לאורך השנים מספר העובדים אצל המערערת גדל באופן משמעותי. כך, בשנת 2015 העסיקה המערערת כ-540 עובדים, נכון לחודש יוני 2020 העסיקה כ-1,450 עובדים, וכיום מַעסיקה המערערת קרוב ל-3,000 עובדים.
לאורך השנים, ניהלה המערערת את פעילותה ממבנה משרדים ראשי וממבנים נוספים אשר היא שכרה בהר חוצבים ירושלים.
בשלהי שנת 2023 הֶעתיקה המערערת את משרדיה ופעילותה למתחם המצוי במקרקעין אותם היא רכשה בהר חוצבים, ועליה היא בנתה והקימה משרדים ומרכז פעילות חדשים ("הבניין החדש"). בנוסף, בשנים האחרונות פתחה המערערת סניפים בתל אביב, רמת גן, פתח תקווה וחיפה. ברם, מוקד פעילות של המערערת הינו בהר חוצבים בירושלים.
המשיב (מנהל מע"מ ירושלים) ערך ביקורת בדיווחי המערערת וביום 4.8.2020 הוציא למערערת שומות תשומות ("השומות") הכוללות מספר רכיבים, תוך שהמכנה המשותף למרבית רכיבי החיוב הוא שמדובר בתשומות לטובת העובדים בהתבסס על תקנה 15א לתקנות מע"מ.*

* תקנה זו קובעת, כי מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק.

ואילו המונח "תשומה" בְּשל עובד מוגדרת בתקנה 15א(א) לתקנות כ"נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו".

ואלה הרכיבים:

• רכישת אוכל לעובדים – חיוב בסך של 61,797 ₪ (קרן מס). סכום זה לא היה שנוי במחלוקת ושולם על-ידי המערערת.

• העֲמדת הסעות לעובדים מאזורים מרוחקים (רמת גן, גבעתיים, רמת השרון, כפר סבא, רעננה, אשדוד ותל-אביב) למשרדי החברה בהר חוצבים ("הסעות העובדים") – חיוב בסך של 933,367 ₪ (קרן מס);

• שכירות ותחזוקה של חדרי האוכל ("הוצאות השכירות") – חיוב בסך של 205,269 ₪ (קרן מס);

• תשומות רכישת קרקע ובנייה, המיוחסות על-ידי המשיב לשטחים לרווחת העובדים, לרבות חדר כושר, חדר מוזיקה ומתחם ספא ("בניית מרחבים לרווחת העובדים") – חיוב בסך של 1,834,123 ₪ (קרן מס);

• הֶסדר פנסיוני לעובדים ("הוצאות ההסדר הפנסיוני") – חיוב בסך של 462,868 ₪ (קרן מס).

ביום 16.9.2020 הגישה המערערת השגה על השומות.
ביום 30.8.2021 ניתנה ההחלטה בהשגה מושא הערעור, במסגרתה דחה המשיב את טענות המערערת בנוגע להוצאות רכישת הקרקע והבנייה, הסעות העובדים והוצאות ההסדר הפנסיוני, אך קיבל את טענות המערערת בנוגע להוצאות השכירות.
בנוסף לכך, בהחלטה בהשגה הוסיף המשיב לחיוב שתי חשבוניות של משרד רו"ח קסלמן וקסלמן בסך מצטבר של 467,839 ₪, שניתנו, לטענת המשיב, בגין שירות במסגרת בדיקת נאותות שבוצעה על המערערת טרם רכישתה על-ידי חברת אינטל. לטענתו, מדובר בעסקה שאינה חייבת במע"מ ועל-כן מדובר לא ניתן לנַכּוֹת את התשומות בגינהּ.
מכאן הערעור.

יצוין, כי לאחַר הגשת הערעור ולאור פסיקת בית-המשפט העליון בעניין אמדוקס ישראל בע"מ (30.1.2023) ("עניין אמדוקס") אליה נדרשנו במבזק מס' 2009 מיום 31.1.2023 (קישור למבזק),* הפחית המשיב מסך החיוב במס את הוצאות רכישת המקרקעין והבנייה שייחֵס לשטח חדרי האוכל, והותיר רכיב חיוב זה רק ביחס לחדר הכושר ושטחי פנאי נוספים.**

* נזכיר, כי באותו מקרה, הקצתה המערערת בקומפלקס הבניינים אותו שכרה ברעננה וכן בבניין אותו שכרה בשדרות, שטחים לטובת חדרי אוכל לעובדיה. בנוסף, הקצתה המערערת שטחים למטבחים, מכונות לשטיפת כלים, חדרי אחסון וקירור. הארוחות (אלפים ביום) מסופקות לעובדים ברעננה על-ידי חברת קייטרינג חיצונית בשם איכות הקייטרינג שולץ 1997 בע"מ ("חברת שולץ"). ואילו בשדרות מספקת את הארוחות חברת מלכה פלוס (2000) בע"מ ("חברת מלכה פלוס"). ככל שמסופקות על-ידי חברת שולץ ארוחות לסועדים חיצוניים שאינם עובדי המערערת, מחיר הארוחה לסועד חיצוני יקר ב-9 ש"ח ממחיר ארוחה לעובדי המערערת, כאשר ההפרש משולם למערערת על-ידי חברת שולץ.
המערערת לא ניכתה את מס התשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי חברת שולץ ועל-ידי חברת מלכה פלוס, וזאת בהתאם לתקנה 15א דלעיל. המערערת אף לא ניכתה את מס התשומות בגין הציוד שרכשה לצורך המטבחים המשַמשים להכנת הארוחות ובכלל זאת התנורים, המקררים, מכונות שטיפת הכלים, שולחנות וכסאות האוכל. לעומת זאת, המערערת ניכתה את מס התשומות הגלום בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי הצדדים השלישיים שהשכירו לה את הבניינים למשרדיה וכן ניכתה את מס התשומות בגין התשומות הקשורות בהפעלת משרדיה שבבניינים האמורים, כגון: חשמל ודמי ניהול.

המשיב (מנהל מע"מ נתניה) הוציא למערערת שומת תשומות בסך של כ-5 מיליון ש"ח (קרן) בגין החלק היחסי של התשומות הנ"ל, וזאת כיחס שטחי חדרי האוכל, המטבחים וחדרי האחסון והקירור ("מתחמי ההסעדה") וקבע כי תשומות אלו ("התשומות שבמחלוקת") מהוות בגֶדר "הטבה לעובד" ונכללות כחלק מ"ארוחה" כמשמעותה בתקנה 15א לתקנות.

המערערת הגישה השגה על השומה וזו נדחתה. במסגרת ההחלטה בהשגה קבע המשיב, כי התשומות שבמחלוקת אינן ניתנות לניכוי בהיותן תשומות לטובת העובדים. עם זאת, המשיב מצא כי ביחס לסועדים חיצוניים שלגביהם, כאמור, משלמת חברת שולץ למערערת סך של 9 ש"ח עבוּר כל סועד, קיים רכיב עסקי (העמדת מתקני המערערת לטובת חברת שולץ) החייב במע"מ ובגינו התיר מחד קיזוז של מס תשומות ומנגד קיזז את המס האמור כנגד מס העסקאות שהועמד על סכום זהה (כלומר התוצאה הסופית נותרה בעינה). מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציין השופט בורנשטין, כי בהיעדר מחלוקת על כך שהמערערת אינה זכאית לנַכּוֹת מס תשומות בגין החשבוניות אותן היא מקבלת מחברת שולץ/חברת מלכה פלוס או בגין הציוד שרכשה למטבחים או הריהוט בחדר האוכל, השְאֵלה הדורשת הכרעה היא האם במקומות עבודה שבהם מעמידים לטובת העובדים מתחם ייעודי לשם צריכת מזון ומשקה, לאו דווקא בדרך ובסדרי הגודל המאפיינים את המערערת, כולל המונח "ארוחה" גם את דמי השכירות היחסיים שניתן לייחֵס לאותו מתחם וכיו"ב עלויות נוספות כגון: חשמל וכו'.

השופט ענה על שאלה זו בשלילה, וזאת מהטעם שלשיטתו יש להחיל את תקנה 15א על תשומות הקשורות באופן מובהק ובלעדי לארוחה, כגון: חומרי גלם ועבודה (ובמקרה דנן – התשלום לחברת שולץ ולחברת מלכה פלוס).

השופט בורנשטין הסביר, כי היות שהמונח "ארוחה" בתקנה 15א הינו אך דוגמה לטובת הנאה של העובד שאין לנַכּוֹת בגינהּ מס תשומות, הכרעה בשאלה שבמחלוקת מחייבת אותו לשַוות לנגד עיניו גם מקומות עבודה שבהם מעמידים לטובת העובדים פינת ישיבה, פינות הסבה, מזנונים וכיו"ב מתחמים – מצומצמים בהרבה ממתחמי ההסעדה רחבי ההיקף אצל המערערת – המשַמשים לעובדים לצורך מאכל ומשתה; ואף מתחמים נוספים המצויים במקומות העבודה שאינם מיועדים לארוחות (אך גם לא לביצוע העבודה עצמה), כגון: מנוחה או העשרה.
עוד ציין השופט, כי מַתקין התַקנות לא התכוון לייחֵס מתוך כלל דמי השכירות המשולמים על-ידי המעביד בגין שכירת מבנה המפעל/משרדים חלק כלשהו לתשומות "בשל עובד" על שום שבמקום העבודה קיימים איזורים –  גדולים או קטנים, מפוארים או בסיסיים – שבהם מתבצעת פעילות שאינה עבודה ממש, הגם שהיא מתבצעת במסגרת שעות העבודה וכחלק משגרת יומו של העובד.

לאור הניתוח האמור, לא ראה השופט מקום להידרש לשאלה האם העובדה שהמערערת העמידה לטובת העובדים חדר אוכל מצויד היטב היא בבחינת הכרח. בנוסף, ואגב הניתוח, השופט בורנשטין דחה את טענת המשיב לפיה יש לערוך הקבלה בין ארוחה שאוכל עובד בחדר אוכל במקום העבודה לבין עובד הסועד במסעדה חיצונית (הגם שברור כי מחיר הארוחה במסעדה מגלם את כלל העלויות לרבות דמי השכירות), את ניסיונו של המשיב למצוא תימוכין לעמדתו בפסק-הדין בעניין מכתשים מפעלים כימיים (ע"ש (ב"ש) 5/89) כמו גם את ניסיונו להשוות בין המקרה דנן לבין המקרה שנדון בכמה פסקי-דין בעניין מארזי הפירות (ראו עניין קסם הפרי (ע"מ 30285-04-16), עניין סלסלות יום טוב (ע"מ 61537-06-16) ועניין גראנד פרי שיווק (ע"מ 17743-06-16)).

מנהל מע"מ מיאן להשלים עם פסק דינו של בית-המשפט המחוזי והגיש ערעור לבית-המשפט העליון; וביום 30.1.2023 ניתן פסק-הדין בערעור.

בפסק-דין קצר האוחז מספר שורות בלבד, דחה בית-המשפט העליון (השופטת ד' ברק-ארז, השופט א' שטיין והשופט ח' כבוב) את הערעור (קישור לפסק-הדין).

יושם אל לב, כי במסגרת פסק-הדין צוין, כי זה מבוסס על פרשנות 15א לתקנות וכי המותב אינו נוקט "כל עמדה באשר לאפשרות של שינוי המצב המשפטי על דרך תיקונה, ככל שהמערערת תבקש לקדם שינוי בכיוון זה".

** בפתח דיון ההוכחות ביום 13.3.2024, הִבהיר ב"כ המשיב, כי בהודעה שהוגשה מטעמנו לבית-המשפט נפלה טעות וסכום החיוב במס העדכני והנכון בגין הוצאות רכישת הקרקע והבנייה הוא 218,000 ₪ (קרן מס).

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות למסגרת הנורמטיבית הרלבנטית וציין, כי לשון תקנה 15א מלמדת שיש לבחון את המהות הכלכלית של ההוצאה וזאת לפי זהוּת הנהנה הישיר והדומיננטי מההטבה.
לאחר מכן, נדרש השופט לרכיבים שבמחלוקת.

התשומות בגין הסעות העובדים
השופט דורות בָּחן את הראיות שהוצגו בפניו וקבע, כי המערערת לא הרימה את נטל ההוכחה המוטל עליה להראות כי היא, כמעסיקה, נהנית הנאה ישירה ודומיננטית ממערך ההסעות; וכי המערערת לא הצביעה על טעם מהותי המבדיל בינה לבין שאר המעסיקים במשק, שעובדיהם עושים שימוש יומיומי בתחבורה ציבורית לצורך הגעה למקום העבודה.
השופט ציין, כי כלל המצהירים מטעם המערערת לא הכחישו שקיים מערך תחבורה ציבורית סדיר ותדיר מכל המקומות בהן המערערת מפעילה את הסעותיה למשרדיה, אלא שהנסיעה דורשת החלפות של קווי אוטובוס והליכה בת מספר דקות מתחנת הירידה ועד להגעה למשרדי החברה. כלומר, ההסעה נועדה לנוחות העובדים. "אחת מטענות המערערת הייתה כי הסעת העובדים מקצרת את משך ההגעה למקום העבודה, בהשוואה לשימוש בתחבורה הציבורית. טענה זו דווקא מחזקת את המסקנה שמדובר בהטבה הניתנת לעובדים לשם נוחותם האישית, ולא באמצעי הכרחי לצורכי העסק – ועל כן אינה מצדיקה התרת ניכוי מס תשומות" (פס' 28).
עוד ציין השופט דורות, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה היא עומדת בתנאים שנקבעו בהוראות תאמ"ו 66.172* ולפיכך זכאית לניכוי מס התשומות בגין הסעות העובדים. שכּן, המערערת אינה עומדת בתנאים שנקבעו בהחלטת מיסוי מס' 2937/16 (קישור להחלטה) שהיא ההוראה הרלבנטית המחייבת בעניינה.

* לפי הוראות אלו, הסעה מאורגנת על-ידי המעביד תוכר בניכוי מס תשומות אם נתקיימו התנאים הבאים: (א) ההסעה מאורגנת וממומנת על-ידי  המעביד; (ב) ההסעה הכרחית בְּשל תנאי העבודה ומיקום מקום העבודה; (ג) ההסעה תיחשב כהכרחית אם אם היא נעשית בְּשל אחת הסיבות הבאות: (1) אין שירות תחבורה ציבורי סדיר ותדיר מבית העובד למקום עבודתו; (2) מקום העבודה מרוחק מבית העובדים והנסיעה אליו בתחבורה ציבורית מַצריכה נסיעה ביותר משני קווי אוטובוס, או שהנסיעה בקו אחד היא למרחק של 15 ק"מ או יותר; (ג) שעות העבודה הן כאלו שאין אפשרות להגיע בתחבורה ציבורית; סדירה, או סיום העבודה הוא בשעה שאין תחבורה ציבורית באותה שעה; (ד) תנאי עבודה מיוחדים מכתיבים הסעת העובד במרוכז על-ידי המעביד; (ד) ההסעה מתבצעת בשירות תחבורה ציבורי (אוטובוס, רכבת, מונית) ברכב שכור או ברכב המעביד, אשר תקנות מס הכנסה בדבר הגבלת הוצאות רכב אינן חלות עליו. תנאים כאלה מקובלים ונהוגים גם במס הכנסה.

השופט דורות התייחס לטענת המערערת לפיה בהסכם השומה שנערך עם פקיד-השומה לא נכלל רכיב בגין ההסעות לעובדים ולכן אין מקום לחייבהּ בגין רכב זה לעניין מע"מ.
השופט דחה טענה זו מהטעם שהמערערת נמנעה מלהביא לעדוּת את רואת-החשבון אשר ניהלה את המו"מ מול פקיד-השומה, בעוד שהמשיב צירף תצהיר של רכזת ניכויים בפקיד-שומה ירושלים 1 אשר העידה על סמך תרשומות בזמן אמת כי המערערת, באמצעות רואת-החשבון מטעמה, ביקשה שלא ייכתב במפורש בהסכם כי יש חיוב בגין הסעות לעובדים.

לאור כל האמור, קבע השופט דורות, כי המערערת לא הרימה את נטל ההוכחה המוטל עליה להראות כי היא, כמעסיקה, נהנית הנאה ישירה ודומיננטית ממערך ההסעות וכי היא לא הִצביעה על טעם מהותי המבדיל בינה לבין שאר המעסיקים במשק, שעובדיהם עושים שימוש יומיומי בתחבורה ציבורית לצורך הגעה למקום העבודה; ולפיכך הוצאות ההסעה המאורגנת מהוות תשומות לטובת העובדים שאינן מותרות בניכוי בהתאם לתקנה 15א לתקנות מע"מ.

יצוין, כי השופט ציין את פסק-הדין בעניין אמדוקס כחיזוקין למסקנתו, אך דומנו, בכל הכבוד, שבעניין זה נפלה טעות בדבריו שכּן בעניין אמדוקס, וכאמור, לא נדוֹנה סוגיית הסעות עובדים.

התשומות בגין בניית מרחבים לרווחת העובדים
בעניין זה, קיבל השופט דורות את עמדת המערערת.
לדבריו, המשיב הִשווה את החיוב שהטיל על המערערת בגין תשומות רכישת המקרקעין והקמת הבניין, המיוחסות על ידיו לשטחי הפנאי במשרדי המערערת, לתשומות בגין רכישת מנוי בחדר כושר עבור העובדים ולאמור בפסק-הדין בעניין תנובה (ע"ש (מחוזי ת"א) 1193/03).*

* באותו מקרה נדחתה טענת המערערת לפיה הקמת חדר הכושר נועדה לשפר את תפוקת העבודה או להפחית היעדרויות.

אולם, פסק-הדין בעניין תנובה דן רק בנוגע להסבת חלל קיים לחדר כושר, קרי: הפיכת והכשרת חלל קיים לחדר כושר ולרכישת ציוד לחדר הכושר, ולא בעלויות היחסיות הנוגעות לרכישת המקרקעין ובניית המבנה. "בענייננו, אין תשומות ייחודיות בהן נשאה המערערת לצורך רכישת שטחי הפנאי או בנייתם, זאת לאור העובדה כי שטחי הפנאי, ממוקמים בקומות החניון התת קרקעי ובממ"ק. ועוד, שטחי הפנאי מסתכמים בכ-0.5% מכלל שטח הבניין החדש, והמערערת לא ניכתה את התשומות בהן היא נשאה לצורך רכישת ציוד עבור שימוש בחדר הכושר" (פס' 46). ובהמשך הדברים: "המשיב הטיל את החיוב על בסיס תוכניות הבנייה, ללא בחינה של הביצוע בפועל [...] טענתו כי השטחים ובנייתם, נועדו לטובת העובדים, שגויה בהקשר אותו אנו בוחנים כעת. אין חולק כי בניית השטחים שתוכננו עבור חדרי הכושר, המוסיקה והספא נועדה לצורך העמדתם לשימוש העובדים ורווחתם בתוך משרדי החברה. אולם, התשומות בגינן התבקש הניכוי הן כלל לא עבור השימוש- הן מיוחסות לחלק היחסי בתכנון הבנייה של הבניין החדש, ואין לאסור את ניכוי התשומות הקשורות להקמת אותם שטחים במבנה" (פס' 48).

השופט דורות הוסיף וציין, כי החלטת המשיב עומדת בסתירה להלכת אמדוקס שבה נקבע כי לאור הוראות תקנה 15א ותכליתה, העמדת שטחי פנאי לרווחת העובדים, ובכלל זה העמדת חדר כושר ופינת מנוחה, אינה בגֶדר הטבה אשר יש לאסור בגינהּ את ניכוי מס התשומות.

לאור האמור, קבע השופט, כי התשומות שניכתה המערערת בגין הקמת ובנייית החללים שיועדו לשימוש כחדרי הכושר, הספא והמוזיקה מותרות בניכוי.

התשומות בגין הוצאות ההסדר הפנסיוני
כאמור, המשיב כָּלל בשומות חיוב בגין הוצאות הנוגעות להסדר הפנסיוני של העובדים, בטענה כי גם הוצאות אלו מהוות "תשומה בשל עובד".
השופט דורות קיבל את עמדת המשיב בעניין זה, בקובעו, כי מדובר בשירותים שאינם חלק מהניהול השוטף של ההפקדות הפנסיוניות "שעליהן חובה סטטוטורית ואשר התשומות בגינן עשויות להיות מותרות בניכוי" (פס' 53), ומשכך מדובר בשירות ייעוץ אישי לעובדים, דהיינו בתשומה אשר ההנאה העיקרית ממנה היא של העובד כך שחלה תקנה 15א לתקנות.
בעניין זה ציין השופט לחובתה של המערערת את העובדה שהיא נמנעה מלהביא לעדוּת את מי שסיפק את שירותי הייעוץ.

התשומות בגין התשלום למשרד רו"ח קסלמן את קסלמן
כאמור, בהחלטה בהשגה הוסיף המשיב לחיוב שתי חשבוניות של משרד רו"ח קסלמן וקסלמן בסך מצטבר של 467,839 ₪, שניתנו, לטענת המשיב, בגין שירות במסגרת בדיקת נאותות שבוצעה על המערערת טרם רכישתה על-ידי חברת אינטל. לטענתו, מדובר בעסקה שאינה חייבת במע"מ ועל-כן מדובר לא ניתן לנַכּוֹת את התשומות בגינהּ.

השופט דורות קיבל בנקודה זו את עמדת המערערת, בקובעו, כי משרד רו"ח קסלמן לא סיפק לאינטל שירות בדיקת נאותות, כנטען. 
וכך הוא קבע (פס' 59-57):
"לדידי, המשיב נתפס לכלל טעות בסוגיה זו. לטענת המשיב, המערערת ניכתה תשומות של משרד רו"ח קסלמן בגין בדיקת נאותות לצורך רכישת מניותיה על ידי חברה אינטל ומאחר ורכישת מניות אינה 'עסקה' לפי חוק מע"מ, מדובר בתשומה שאינה ניתנת לניכוי.
הגוף שערך בדיקות נאותות הוא חברת אינטל-הרוכשת. משרד רו"ח קסלמן לא סיפק לאינטל שירות בדיקת נאותות. החברה הרוכשת (אינטל) ביקשה לעבור על ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר של המערערת במסגרת בדיקת הנאותות מטעמה. לשם כך, התבקש משרד קסלמן, הנותן שירותים למערערת, לבצע עבודה למען הלקוח (המערערת) ועל כן, חויבה המערערת בתשלום שכר טרחתו של רואה החשבון שלה.
המערערת טענה ובצדק, כי משרד רואה החשבון המבקר את דוחותיה מנוע על פי דין מלבצע בדיקת נאותות למערערת. בהקשר זה הפנתה המערערת לתקנה 2(א)(1) לתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר), תשס"ח – 2008, ממנה ניתן להסיק כי מתקיים ניגוד עניינים כאשר רואה החשבון המבקר יבצע גם בדיקת נאותות, הכרוכה בבחינת עבודתו שלו."

תם ולא נשלם.