רכישת דירה בבנייה בידי עולה חדש – פסק-הדין בעניין אייזלער

רקע

הזכאות לשיעורי מס רכישה מופחתים ברכישת דירת מגורים

כידוע, ברכישת דירת מגורים* שאינה דירתו היחידה של הרוכש קיימות שתי מדרגות מס רכישה ששיעורן, נכון לתקופה שתחילתה ביום 16.1.2024,** הינו כדלקמן: על חלק השוֹוי שעד 6,055,070 ₪ – 8%; על חלק השוֹוי העולה על 6,055,070 ₪ – 10%.

* לעניין מס רכישה, דירת מגורים מוגדרת כדירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עִמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. הדירה אינה חייבת להיות בבעלות "יחיד". כלומר, גם אם הרוכש הינו תאגיד, תיחשב הדירה ל"דירת מגורים", ובלבד שהיא תשמש בפועל למגורים, כגון: למגוריו של מנהל התאגיד.

** נזכיר, כי ביום 26.12.2024 פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות) במסגרתו נקבעו שתי הוראות-שעה לפיהן הסכומים המתואמים כל שנה לפי שינויים במדד המצויים בסעיף 120ב לפקודת מס הכנסה וכן הסכומים המצויים בסעיפים 9 (מס רכישה), 49א(א1) (תקרת הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה), 49ה (פטוֹר ממס שבח בהחלפת שת דירות בדירה שלישית) ו-49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין (מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות לבניה נוספת) יוקפאו, כך שבשנות-המס 2027-2025 לא יתואמו הסכומים.

למדרגות המס ברכישת דירת מגורים יחידה זכאי יחיד "תושב ישראל" שרכש דירת מגורים, שהיא דירתו היחידה, או שב-18 החודשים שלאחַר הרכישה* מכר דירת מגורים אחרת שהייתה דירתו היחידה עד למועד הרכישה, או שרכש את הדירה בחלוף אחת התקופות המפורטות בחוק לאחַר שרכש דירת מגורים אחרת במסגרת קבוצת רכישה ובעת שרכש את הדירה בקבוצת הרכישה הייתה היא דירתו היחידה, והכל בתנאי שהרוכש צירף להצהרה טופס מס' 7912 שבוֹ הצהיר כי הינו "תושב ישראל".

* אם רכישת הדירה הייתה מקבלן: ב-12 החודשים מהמועד שבו הייתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן; ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש – ב-12 החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל.

המונח "תושב ישראל" מוגדר כלרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק כמשמעותם בסעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה.

הקלוֹת לעולה חדש שרוכש דירת מגורים

כידוע, תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("תקנות מס רכישה" או "התקנות") קובעות מספר פטוֹרים, הנחות והקלוֹת ממס רכישה ובכללן ההנחה הקבועה בתקנה 12 לתקנות, לפיה עולה הרוכש זכות במקרקעין* בשנה שקָדמה לכניסתו לישראל ועד לשבע שנים לאחַר כניסתו** ("התקופה הקובעת"), ישלם מס רכישה בשיעור 0.5% עד למדרגה הראשונה (כ-2 מיליון ₪) ומס רכישה בשיעור 5% ₪ מעל המדרגה הראשונה.***

* המדובר בזכות במקרקעין שהיא אחד מאלה: (1) דירת מגורים, או דירה המשמשת למגורים ולעסק כאחד, על-מנת שתשמש למגורי העולה או למגוריו ולעסקו כאחד; (2) בית עסק, לרבות משק חקלאי, על מנת שישמש לעסק שהעולה או קרובו עובד בו; או (3) קרקע פנויה ששטחה אינו עולה על השטח המינימלי המותר בבניה על-פי תכנית החלה על אותה קרקע מכוח חוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965, או על 1000 מ"ר, לפי השטח הגדול יותר, שתשמש להקמת דירה או עסק כאמור בפסקה (1) או (2).

** לעניין זה נקבע, כי לא תובא במניין שבע השנים תקופת שירות בשירות חובה או בשירות לאומי.

*** עולה היה זכאי לפטוֹר פעם אחת לגבי רכישת דירה למגוריו ופעם אחת לגבי רכישת עסק בו הוא או קרובו עובד.

ברם, ההסדר הקבוע בתקנה 12 לא היה מיטבי.
כך, למשל, באם העולה היה זכאי להנחת המס הקבועה בתקנה 12 והדירה שהוא רכש הייתה דירתו היחידה, שיעורי מס הרכישה המוטבים לדירה יחידה היו במקרים רבים נמוכים משיעור המס המוטב לפי תקנה 12 וממילא במקרים אלה לא היה בתקנה כל תועלת לעולה אשר רכש את דירת מגוריו בישראל.*

* כך, במהלך הדיון בוועדת-הכספים התברר, כי במהלך שנת 2023 רק 66 עולים מתוך עשרות אלפים ניצלו את הנחת המס הקבועה בתקנה 12.

כמו-כן, במקרים בהם מדובר היה בעולה חדש מרובה דירות אשר רוכש דירת מגורים (לרבות דירת יוקרה) שאיננה דירתו היחידה, הוא זכאי היה לקבל את ההנחה מהמס לפי תקנה 12 ולשלם שיעורי מס נמוכים ברכישת הדירה, וזאת למרות שמצבו דומה למצבו של אדם אחר הרוכש דירת מגורים נוספת.

ביום 12.8.2024, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2089, פורסמו תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), (תיקון), התשפ"ד-2024 ("התיקון") (קישור לתיקון).
במסגרת התיקון תוקנה תקנה 12 כך שהיא תחול רק לגבי רכישת בית עסק, לרבות משק חקלאי כדי שישמש לעסק שהעולה או קרובו עובד בו.
כמו-כן, וכאן עיקר, לתקנות מס רכישה נוספה תקנה 12א, לפיה עולה אשר ירכוש במהלך התקופה הקובעת (כמשמעותה לעיל) דירת מגורים יחידה* ששוויה אינו עולה על 20,183,565 ₪** ישולם מס רכישה בשיעורים שלהלן: על חלק השוֹוי שעד 1,978,745 ₪*** לא ישולם מס רכישה; על חלק השוֹוי העולה על 1,978,745 ₪** ועד ל-6,055,070 ₪** ישולם מס רכישה בשיעור 0.5%; ואילו על חלק השוֹוי העולה על 6,055,070 ₪** ישולם מס רכישה בהתאם למדרגות החלות על רכישת דירה יחידה (כקבוע בסעיף 9(ג1ג)(3) לחוק). 

* לעניין זה, הכַּוונה לדירה שמתקיים לגבּיה האמור בסעיפים 9(ג1ג)(2)(א) או (ב) לחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו הדירה היא דירתו היחידה של הרוכש או שב-18 החודשים שלאחַר רכישת הדירה, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן – ב-12 החודשים מהמועד שבו היתה החֲזָקָה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החֲזָקָה בְּשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש – ב-12 החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החֲזָקָה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה.

** נכון לתקופה שתחילתה ביום 16.1.2024 ואילך.

*** המדרגה הראשונה שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין לצורך שיעורי מס רכישה במקרה של דירה יחידה (נכון לתקופה שתחילתה ביום 16.1.2024 ואילך).

כאמור, הזכאות לשיעורי מס הרכישה המוטבים מותנית, בין היתר, בכך שהדירה היחידה (כמשמעותה לעיל) תירכש במהלך התקופה הקובעת (כמשמעותה לעיל), דהיינו בתוך תקופה המתחילה שנה אחת לפני שהעולה נכנס לישראל לראשונה ומסתיימת שבע שנים לאחַר כניסתו.*

* ובלבד שלא תובא במניין שבע השנים תקופת שירות בשירות חובה או בשירות אזרחי.

עם זאת, נקבע, כי לעניין התקופה הקובעת, ברכישת דירת מגורים יחידה כאמור, שיש עִמה התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה (דירה מקבלן), לא תובא במניין התקופה האמורה התקופה שבהּ דירת המגורים הייתה בשלבי בנייה, ובלבד שלא יחלפו יותר משלוש שנים ממועד רכישת הדירה ועד שנכנס לישראל לראשונה וכן שניתנו לו אשרת עולה לפי סעיף 2 לחוק השבות או תעודת עולה לפי סעיף 3 לחוק השבות או אשרה/רישיון לישיבת ארעי מסוג א1 (עולה בכח) לפי תקנה 6(א) לתקנות הכניסה לישראל, בתוך שנה ממועד רכישת הדירה.

נזכיר, כי התקנה החדשה (תקנה 12א) אינה דורשת שהדירה הנרכשת תשמש למגורי העולה.
עוד נזכיר, כי החיוב במס רכישה לפי תקנה 12א לא יינתן לעולה אלא פעם אחת, אך העולה יוכל לקבל הן את ההטבה שבתקנה 12 (מס רכישה ברכישת בית עסק) והן את ההטבה שבתקנה 12א.

התקנות כנוסחן לאחַר התיקון תחולנה על מכירת זכות במקרקעין ביום 15.8.2024 ("יום התחילה") או לאחריו.
עם זאת, עולה שיום עלייתו לישראל היה לפני מועד התחולה כאמור, יהיה רשאי לבחור בהחלת תקנה 12 לתקנות מס רכישה כנוסחהּ לפני תיקונה במסגרת התיקון.
עוד נקבע, כי תקנה 12א לא תחול על עולה חדש אשר רכש דירת מגורים ברכישה שחלו לגבּיה הוראות תקנה 12 לתקנות מס רכישה כנוסחהּ לפני תיקונה במסגרת התיקון (בין אם רכש דירת מגורים לפני יום התחילה שאז חלו ברכישתה הוראות תקנה 12 ובין אם רכש דירת מגורים לאחַר יום התחילה ובחר שיחולו לגבי הרכישה הוראות תקנה 12 כנוסחן לפני התיקון).

פסק-הדין בעניין אייזלער

ביום 27.5.2025 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין אייזלער.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
העוררת, גב' בוני אייזלער, אלמנה כבת 73, גמרה אומר בנפשה כי בערוב ימיה ברצונה לעלות לארץ (לעשות 'עלייה') ולגור ליד בתהּ המתגוררת, יחד עם בעלה וילדיה, בישראל. 
לפיכך, הִחליטה על רכישת דירת מגורים בישראל, בה תתגורר כל חייה באריכות ימים ושנים, כאזרחית מדינת ישראל.
ביום 3.9.2017 – בעודה תושבת ארה"ב – התקשרה העוררת בהסכם ("ההסכם") לרכישת זכויות בדירה (התחייבות למסירת דירה; רכישת דירה 'על הנייר') בפרוייקט בבית שמש ("הדירה") תמורת 1,030,000 ₪ ("התמורה").
ביום 14.9.2017, במסגרת השומה העצמית שהגישה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים), הצהירה העוררת על מס רכישה בשיעור של 8% (דהיינו, שיעור מס הרכישה ברכישת דירה שאינה דירה יחידה), וזאת בהתאם לסעיף 9(ג1ה) לחוק מיסוי מקרקעין.*

* סעיף זה בוטל במסגרת תיקון 95 לחוק מיסוי מקרקעין שנכלל כתיקון עקיף במסגרת חוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש – מענק חד-פעמי) (הוראת שעה ותיקוני חקיקה), התש"ף-2020 ("החוק") (קישור לחוק).

ביום 25.9.2017 אישר המשיב את השומה העצמית של העוררת לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.
ביום 1.12.2020 עלתה העוררת לישראל והתאזרחה כעולה חדשה. 
בתקופה זו מגפת הקורונה הייתה בעיצומה ובשל כך השלמת בניית הדירה התעכבה.
ביום 24.12.2020 הגישה העוררת בקשה לתיקון שומת מס הרכישה לפי סעיף 85(א)(1) לחוק ("בקשת התיקון"), במסגרתה טענה, כי מעת שהבניה טרם הסתיימה מגיעים לה פטוֹר ממס רכישה (דהיינו מדרגת המס הראשונה בשיעור 0% שחלה ברכישת דירה יחידה) בגין היותה 'תושבת ישראל' או לחילופין הקלה ממס רכישה (מס בשיעור 0.5%) בגין היותה 'עולה חדשה' בהתאם לתקנה 12 לתקנות מס הרכישה (כנוסחהּ לפני התיקון), ועל-כן פטורה מתשלום מס (או זכאית להקלה בשיעור המס), בניגוד למס הרכישה בסך 82,400 ₪ אותו קבע המשיב בשומה העצמית אותה אישר.
ביום 22.6.2021 דחה המשיב את בקשת התיקון, בקובעו, כי "הרוכשת נכנסה לדירה ב-1/12/2020, שלוש שנים ושלושה חודשים לאחר רכישת הדירה. עדיין לא ניתן להכיר בה כ'תושבת ישראל'. לאור זאת בקשה לתיקון שומה נדחית".
ביום 3.9.2021 הגישה העוררת שוב בקשה לתיקון שומת מס הרכישה ("בקשת התיקון הנוספת") וטענה, כי היא זכאית לפטוֹר ממס רכישה ברכישת דירת מגורים לתושב ישראל, שכּן עד למועד עלייתה לישראל, ולמרות שבניית הדירה טרם הסתיימה, חיה בישראל שנתיים ימים (מלבד יציאה אחת לחו"ל לצורך הסדרת עניין אישי). לחילופין, טענה העוררת, כי היא עולה חדשה הזכאית להקלה ממס רכישה.
ביום 10.11.2021 דחה המשיב את בקשת התיקון הנוספת מהנימוק כי "מאחר ואין עובדות חדשות בעניין, אין אפשרות לבקש תיקון שומה נוספת. עליכם לפנות למחלקת השגות".
ביום 6.1.2022, בעקבות בקשת ב"כ העוררת, פירט המשיב את נימוקיו לדחיית הבקשות לתיקון השומה.
ביום 22.1.2022 הושלמה בניית הדירה וזו נמסרה לעוררת ("מועד מסירת הדירה").
העוררת לא השלימה עם דחיית בקשותיה לתיקון שומת מס הרכישה ועם דחיית ההשגה והגישה את הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה מר ח' פוימברוביץ' ורו"ח ש' מדהלה), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית ניתוחו, התייחס השופט דורות לדיון ההוכחות שהתקיים ביום 20.5.2024 שבמסגרתו העידה העוררת. לדבריו, בעוד שעדותה של העוררת הייתה אמינה ועלה ממנה כי מועד הפיכתה לתושבת ישראל אירע ביום 1.12.2020 ("מועד התושבוּת"), התרשמותו מהעד מטעם המשיב (מפקח מיסוי מקרקעין) היא שזה לא השיב נחרצות לשאלות עליהן נשאל (למרות היותו זה שנתן תצהיר עדות ראשית וחרף העובדה שהוא עצמו ערך את הדיון בהשגה בנוכחות ב"כ העוררת) וריבוי תשובותיו בנוסח "לא יודע", "לא מכיר", "לא מבין את השאלה" וכו' לא חיזקו את עמדת המשיב בערר.

לאחר מכן, נדרש השופט דורות לשאלת זכאותה של העוררת לפטוֹר ממס רכישה (וליתר דיוק מס רכישה בשיעור 0%) מכוח סעיף 9(ג1ג)(3) לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת בהינתן העובדה כי יום הרכישה של הדירה אירע ב-3.9.2017 ואילו מועד התושבוּת הינו 1.12.2020 (דהיינו, שחָלפו 3 שנים חודשיים ו-27 יום ממועד הרכישה ועד ליום היות העוררת תושבת ישראל).
לדבריו, פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מלכיאור (ע"א 2142/21) כמו גם עמדת רשויות המס (כפי שבאה לידי ביטוי בקובץ הפרשנות לחוק מיסוי מקרקעין (חבק מס שבח)) לפיה תקופת בנייתה של דירה לא תבוא במניין הימים לעניין סעיף 49ג(1) לחוק מיסוי מקרקעין* ולעניין תקנה 12 (כנוסחהּ לפני התיקון)** – עֶמדה שלטענת המשיב בטעות יסודה ובכוונתו לבטלהּ – מביאים למסקנה כי יש לקבל את טענת העוררת.

* סעיף 49ג(1) לחוק מיסוי מקרקעין מעניק למי שבבעלותו דירת מגורים יחידה, הרוכש דירת מגורים חליפית, פרק זמן של 18 חודשים במהלכו יכול להיחשב לבעלים של דירה יחידה לצורך קבלת הפטוֹר ממס שבח הניתן לבעל דירה יחידה, הגם שבפועל בבעלותו שתי דירות. וכך צוין בחבק בעניין זה: "[...] במקרה שנרכשה דירה על הנייר, התקופה תימנה מיום סיום הבנייה של הדירה החליפית שנרכשה".

** וכך צוין בעניין זה בחבק בהתבסס על הוראת ביצוע מס' 142/76 מיוםן 5.1.1977 ("הוראת הביצוע"): "בענין השנה מיום רכישת הדירה ועד כניסת ה'עולה' לארץ כאמור בסעיף 1 לעיל, לא תילקח בחשבון תקופה כדלהלן: א. תקופה בה היתה הדירה בבניה [...] ד. בכל מקרה לא תארך התקופה שמיום הרכישה עד יום הכניסה לארץ, ליותר משלוש שנים."

וכך קבע השופט דורות (בפס' 56 ו-58):
"במחלוקת הצדדים ביחס להוראת הביצוע לעיל, המפרשת את סעיף 49ג לחוק, שם פירש המשיב כי יום הרכישה הוא יום סיום הבנייה של הדירה; שלדעת העוררת יש להקיש משם לכאן, ולדעת המשיב יש לאבחן בין סעיף 49ג לסעיף 9, דעתי היא, שאכן יש מקום להקיש ולדמות מילתא למילתא, שכן התכלית בשני הסעיפים היא במטרה לתת מענה לרוכש הדירה, כאשר לא הסתיימה בניית הדירה, לקבל את הטבת המס [...]
לטעמי – לאור הדברים שנאמרו בעניין מלכיאור – הוא הדין והוא הטעם במקרה דנן, וכי יש לראות את יום הרכישה כמועד בו הסתיימה בניית הדירה. משמעות הדברים הינה כי מניין הימים, לצורך קבלת ההטבה לפי סעיף 9 לחוק, בנסיבות העניין דנא, יחל ממועד מסירת הדירה לעוררת (26.1.22) – ועל כן, העוררת עומדת במועד הקבוע בסעיף 9 לחוק."

השופט דורות הוסיף וציין, הגם שלמעלה מן הצורך, כי גם אם יונח שחלה מגבלה של 3 שנים, כפי שטען המשיב ביחס להוראת הביצוע ביחס לתקנה 12, הרי שיש לראות את יום הרכישה של דירת המגורים לכל הפחות כתקופת זמן בת 3 שנים (כפי הוראת הביצוע ביחס לתקנה 12), כאשר תקופת הקורונה לא תבוא במניין הימים מכוח הוראת שעה נגיף הקורונה,* ומשכך המועד האחרון להיות העוררת תושבת ישראל הוא 30.6.2021.

* חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים בענייני הליכי מס ומענקי סיוע (נגיף הקורונה החדש – הוראת שעה – תיקוני חקיקה), התש"ף־2020 (קישור לחוק).

בנקודה זו, נדרש השופט דורות לשאלת סמכותו של המנהל להאריך את התקופה המנויה בסעיף 9(ג1ג)(4)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת מכוח סעיף 107 לחוק.
השופט התייחס לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין רייך (ע"א 9817/17), כמו גם לפסקי-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין יעקוביץ (ו"ע 25437-10-19) ובעניין הררי (ו"ע 12808-05-22) ולפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גרוס (ו"ע 63044-06-20), וקבע, כי המנהל אינו מוסמך להאריך את התקופה המנויה בסעיף 9(ג1ג)(4)(ב) לחוק.

הגם שמסקנתו ביחס לזכאותה של העוררת לפטוֹר ממס רכישה מכוח סעיף 9(ג1ג)(3) לחוק מיסוי מקרקעין הייתה מספיקה לקבלת הערר, המשיך השופט דורות, בבחינת למעלה מן הצורך, ונדרש לטענתה החלופית של העוררת בדבר זכאותה להקלה על-פי תקנה 12 לתקנות מס רכישה (כנוסחהּ לפני התיקון).
השופט קיבל גם את טענתה החלופית האמורה של העוררת.
וכך הוא קבע (פס' 83-82):
"בסעיף 14 להוראת הביצוע הנ"ל, בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח עמ' 127-1, המפרש את תקנה 12, קבע המשיב כי תינתן פרשנות לפיה כאשר הדירה אינה מוכנה (כבמקרה דנן; רכישת דירה 'על הנייר'), לא תילקח בחשבון התקופה בה הדירה טרם הייתה בנויה. לאמור:
'14. תקופה שלא תילקח בחשבון
בענין השנה מיום רכישת הדירה ועד כניסת ה'עולה' לארץ כאמור בסעיף 1 לעיל, לא תילקח בחשבון תקופה כדלהלן:
א. תקופה בה היתה הדירה בבניה.
ב. תקופה בה טרם פינה המוכר את הדירה, נגד רצונו של ה'עולה'.
ג. כל סיבה אחרת שלפי דעתו של הממונה האזורי מנעה מהעולה כניסה לארץ או כניסה לדירה בתוך שנה מיום שנרכשה.
ד. בכל מקרה לא תארך התקופה שמיום הרכישה עד יום הכניסה לארץ, ליותר משלוש שנים.'
על פי סעיף 14 להוראת הביצוע, לעניין תקופת השנה מיום רכישת הדירה ועד למועד כניסת העולה לארץ, לא תילקח בחשבון התקופה בה הייתה הדירה בבניה. לפי הוראה זו, עומדת העוררת בתנאי תקנה 12 לתקנות. המשיב מסתמך על הוראת סעיף 14(ד) להוראת הביצוע, בה נקבע כי התקופה מיום הרכישה עד ליום הכניסה לישראל לא תארך יותר משלוש שנים. על פי סעיף 3 להוראת השעה נגיף הקורונה, אין להביא בחשבון את התקופה מיום 1.3.2020 ועד ליום 30.6.21., באופן שאין מניעה להחיל את ההקלה שבתקנה 12 לתקנות על העוררת. איני מקבל את טענת המשיב, בהקשר זה, לפיה הוראת השעה חלה על סעיף 9 לחוק, אך אינה חלה על תקנה 12 לתקנות. תקנה 12 הותקנה לפי סמכות שר האוצר הקבועה בסעיף 9 לחוק ואין מקום להבחין בין הארכת המועד לעלות לישראל בתוך שנתיים בכדי להיחשב תושב ישראל, בשל הקושי לעלות לארץ בשל מגפת הקורונה, לבין הארכת המועד לעלות לישראל בתוך שנה לגבי עולה חדש, עקב מגפת הקורונה. לדידי, הוראת השעה חלה הן על התקופה שבסעיף 9 בחוק והן על התקופה בתקנות שהותקנו מכוחו. המסקנה היא, כי העוררת עומדת בתנאי תקנה 12 לתקנות."

כלומר, העוררת עָמדה אף בהוראות תקנה 12 לתקנות מס רכישה והייתה זכאית לשלם מס רכישה בשיעור 0.5% בלבד בגין רכישת הדירה.