חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון בין יורשים – לרבות חלוקה של דיבידנד

כידוע, סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") קובע, כי חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון בין יורשים לא תיחשב ל"מכירה" לעניין החוק ובלבד שבמסגרת החלוקה האמורה לא ניתנה תמורה בכסף או בשווה-כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון.

בעניין זה, נבקש לעדכנכם, כי המחלקה המקצועית מיסוי מקרקעין ברשות המיסים פרסמה היום (26.5.2025) החלטת מיסוי חדשה (החלטה מס' 2098/25) (החלטת מיסוי בהסכם) (קישור להחלטה).

להלן תמצית העוּבדות שבבסיס ההחלטה:
פלוני ("המנוח") החזיק במועד פטירתו, בין היתר, במלוא הון המניות של חברה תושבת ישראל ("החברה") שהינה איגוד מקרקעין כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק").
הנכס היחיד של החברה הינו מניות (100%) בחברה נוספת שאף היא תושבת ישראל ואיגוד מקרקעין ("חברת הבת").
המנוח הותיר אחריו צוואה לאשתו, שלושת ילדיו ונכדיו ("היורשים").
בְּשל מחלוקת בין היורשים, הוסכם ביניהם על חלוקה אחרת מזו המופיעה בצוואה.
נכון למועד מתן החלטת מיסוי זו, טרם בוצעה חלוקה כלשהי של נכסי העיזבון של המנוח.
בהתאם להסכמות בין היורשים, שניים מילדיו של המנוח יִיוותרו עם מניות החברה בחלקים שווים ("היורשים הנותרים") ואילו הילד השלישי וילדיו שהינם יורשים ישירים בצוואה ("היורשים הזכאים") יהיו זכאים למזומן שמקורו בדיבידנד בגובה יתרת העודפים של החברה ושל חברת הבת נכון למועד פטירת המנוח, עליו תכריז החברה (להלן: "הדיבידנד לחלוקה") תוך שהדיבידנד האמור יחולק מחברת הבת לחברה ומשם לעיזבון וזאת במסגרת חלוקתו.
לחברת הבת מזומנים ("המזומנים") אשר יחולקו, כאמור, כדיבידנד לחברת האם וזו תשרשר אותו לעיזבון (תוך ניכוי מס במקור בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה ותקנותיה).
ככל שסכום הדיבידנד לחלוקה יהיה גבוה מהמזומנים, ההפרש יסוּוג כיתרת זכות בחברה לטובת היורשים וזו תיפָּרע ממזומנים נוספים שינבעו ממכירת מקרקעין שבבעלות חברת הבת (ונרכשו לפני פטירת המנוח) ואשר נמצאים בהליכי מכירה ("המקרקעין").
לטובת מימון תשלום הדיבידנד, לא יילָקח מימון חיצוני, לרבות על-ידי החברה או על-ידי חברת הבת.

במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי בהתאם להחלטת מיסוי מס' 43/08 (קישור להחלטה) ולהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2010 בנושא "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים – סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין" (קישור להוראה) יראו בדיבידנד כנכס שנמנה על נכסי העיזבון ובלבד שיתקיימו כל אלה:
1. חלוקת הדיבידנד תבוצע מיתרת העודפים הקיימים בחברה ובחברת הבת עֵרב פטירתו של המנוח;
2. לא יילקח מימון חיצוני לצורך חלוקת הדיבידנד;
3. יתרת הדיבידנד שלא חולקה תוכר כיתרת זכות בחברה לטובת היורשים ותשולם ממזומנים שינבעו ממכירת המקרקעין וזאת עד למועד שלא יאוחר מתקופה בת 6 חודשים ממועד החלטת המיסוי.

כלומר, ולהבנתנו, חברת הבת תחלק דיבידנד (פטוּר) לחברת האם וזו תשרשר את הדיבידנד לעיזבון תוך שינוכה מס במקור בשיעור 30% (לא כולל מס נוסף).
לאחר מכן, תבוצע חלוקה של נכסי העיזבון באופן כזה שהיורשים הנותרים יקבלו את מניות החברה ואילו היורשים הזכאים יקבלו את הכספים שיוותרו בעיזבון (הדיבידנד בניכוי המס) וחלוקה זו תיחשב לחלוקה ראשונה שאינה מהווה אירוע מס.
לשון אחר, הגם שענייננו בכספים שמקורם בחברה ולא בנכס שהוחזק במישרין על-ידי המנוח והגם שחלוקתם כדיבידנד תבוצע לאחַר פטירת המוריש, המחלקה המקצועית מיסוי מקרקעין נאותה לראות בכספים אלה חלק בלתי-נפרד מהעיזבון ולאפשר לבצע חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון גם ביחס לאותם כספים.*

* להבנתנו, החלטת המיסוי לא מתייחסת ליתרות הזכות של היורשים ככל שתיוותרנה כאלו (דהיינו, האם ניתן יהיה להעביר גם את היתרות האמורות ליורשים הזכאים כחלק מ"החלוקה הראשונה" של נכסי העיזבון).