רישום כעוסק מורשה בעקבות רכישת אופציה במקרקעין

ביום 19.5.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין סנטר המושבה 975 בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת (סנטר המושבה 975 בע"מ) וחברה נוספת בשם חברת סנטר המושבה בע"מ ("החברה הנוספת") התאגדו ביום 15.11.2022 ושתיהן בבעלות מלאה של חברת אבא א.ב. אחזקות נדל"ן בע"מ ("חברת אבא").
חברת אבא מוחזקת במלואה על-ידי מר אליהו ברנד ("מר ברנד").
בבעלות מר ברנד (חֵלקן בשרשור) כ-15 חברות נוספות, הפועלות בתחום רכישת מקרקעין בנויים (חֵלקם ברמת מעטפת) והפיכתם למבני מסחר ומגורים המניבים תשואה על ההשקעה.
המערערת והחברה הנוספת רכשו זכויות מקרקעין במסגרת פרויקט נדל"ן בעיר טבריה ("הפרויקט"), מהיזם, חברת קליימן שמגר יזמות ובניה בע"מ ("היזם"): החברה הנוספת רכשה מהיזם אופציה ביחס למחצית מהזכויות העתידיות בשטחים מסחריים של הפרויקט; ואילו המערערת רכשה מהיזם אופציה לרכישת המחצית השנייה של השטחים המסחריים בפרויקט. המחצית השנייה לעיל – מטעמי מימון – נרכשה כאופציה בלת-סחירה. בשני החוזים (הנפרדים) של החברה הנוספת והמערערת הותנתה העִסקה בתנאים מתלים, שהמרכזי שבהם הוא כי יינתן אישור תכנוני לפרויקט, או אז החוזה יחייב את המערערת והנוספת.*

* להרחבה ביחס לעסקה, ראו פסקה 5 לפסק-הדין.

ביום 4.12.2022 הגישו המערערת והחברה הנוספת בקשות מקוּונות לרישומן כעוסק לפי חוק מע"מ. אולם, בקשת המערערת לא התקבלה.
המערערת טענה בכתב הערעור, כי כמה ניסיונות להגיש את הבקשה נדחו מסיבות טכניות או הוחזרו כ"טיוטה", שמשמעותה כי הבקשה כלל לא הוגשה; וכי בעוד שהמשיב (מנהל מע"מ) הסכים לרשום את החברה הנוספת כעוסק, בקשתה של המערערת הוחזרה כטיוטה.
עוד טענה המערערת, כי שתי חברות אחרות, של אותם בעלי מניות דכאן, בעלוֹת חוזה לרכישת אופציה לרכישת זכויות מקרקעין במגדל העמק, נרשמו – שתיהן – כעוסק לפי חוק מע"מ.
ביום 3.7.2023 שלח המשיב, הודעה בדוא"ל (באמצעות רו"ח זהבית מלכה) אל יועצת המס אילה פרוש, המיַיצגת של המערערת, בה צוין, כי "הצגת בפניי כי מדובר במודל עסקי של רכישות אופציה ומימושן, אני לא רואה במקרה אחד בודד כמשהו שמשקף מודל עסקי". עוד צוין, כי  "כרגע אין וודאות למימוש האופציה" ועל כן, אין לרשום את המערערת כעוסק. עוד צוין, כי "ככל ובעתיד החברה תממש את האופציה וניתן יהיה ללמוד עסקאותיה החייבות במס ניתן יהיה לפנות בשנית".
המיַיצגת של המערערת השיבה במייל חוזר למשיב, בו ציינה כי המודל העסקי הקיים הוא "קניית נכסי נדל"ן והפיכתם לפרויקטים למסחר ולמגורים המפיקים הכנסה חייבת" ולתשובה זו צירפה המיַיצגת טבלה ובה מצוינים שמותיהן של 17 חברות שרכשו זכויות במקרקעין, חֵלקן באמצעות מימוש אופציה.
בתגובתו מיום 10.7.2023 השיב המשיב, כי "בשלב זה מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ככל והחברה תחליט למכור את האופציה ניתן יהיה לדווח עליה במסגרת טופס עסקת אקראי. בשלב זה החברה אינה עונה להגדרת עסק".
מכאן הערעור.*

* יצוין, כי ביום 11.7.2024 התקיים דיון קדם משפט, במסגרתו הוצע על-ידי בית-המשפט כי מר ברנד (הבעלים של המערערת) ימציא ערבות ככל שבסופו של יום לא יוקם העסק, אך המשיב השיב בשלילה על ההצעה. עוד יצוין, כי המערערת הגישה בקשה לעיכוב החלטת המשיב (למעשה לרישומה כעוסק, בצו ביניים), אך בית-המשפט דחה בקשה זו ובקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון על החלטה זו, נדחתה. דהיינו, עד למועד מתן פסק-הדין שלהלן, המערערת לא הייתה רשומה כ'עוסק' וממילא מס התשומות לא הושב לה.

לטענת המערערת, יש לרשום אותה כעוסק מהטעם שאין היא נדרשת להצביע על פעילות עסקית נוספת מֵעבר לרכישת האופציה והיא אינה חבה בהחזרת מס התשומות ככל שהאופציה לא תיצא אל הפועל.
מנגד, לטענת המשיב, רכישת האופציה אינה מקימה חובת לרשום את המערערת כעוסק משום שרכישת אופציה לבדה אינה מהווה בגֶדר "עסק בהקמה". לשיטתו, על המערערת להמתין עד למימוש האופציה וכשזו תמומש, או אז תוכל המערערת להירשם כ'עוסק' ולדרוש ניכוי תשומות בגין רכישת האופציה בהתאם להוראות סעיף 40א לחוק מע"מ.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות להוראות סעיף 52 לחוק מע"מ וקבע שיש ללמוד מהוראות אלו, כי עוסק חייב ברישום; כי 'עסק בהקמה' רשאי להירשם כעוסק, אך מוטל על מבקש הרישום להוכיח כי העסק בהקמה תוך שרף ההוכחה הנדרש הוא "להנחת דעתו של המנהל"; כי למנהל סמכות שלא לרשום עוסק אם יש לו "יסוד" לחשוש שהעוסק יעסוק בפעולה בלתי-חוקית; וכי למנהל סמכות שלא לרשום עוסק שהורשע בעבירות מס לפי סעיף 117 לחוק מע"מ ושלא שילם את חוב המס או הורשע בהתחמקות מתשלום מס אלא אם יפקיד ערובה "להנחת דעתו של המנהל".
כלומר, אין בסעיף 52 הוראה המסמיכה את המנהל למְנוע מעוסק את רישומו עֵקב חשש לאי-השבת 'מס תשומות', ככול שבסופו של יום הקמת העסק לא צלחה. אדרבה, ציין השופט, בפסיקה התבאר כי סמכות המנהל הינה מצומצמת, בוודאי לא סמכות רחבה של "שומר סף". "לטעמי, ניתן לומר, כי הכלל- הוא חובת הרישום, והחריג- הוא סירוב הרישום" (פס' 33). ובהמשך הדברים: "סבורני כי די בהצגת תשתית רצינית, כוונה אמיתית ומעשה המעידים על הקמת עסק. על מבקש הרישום, לעמוד במבחני העזר או להצביע על עסק בהקמה בהוכיחו אקט עסקי (מעשה או פעולה כלכלית), ובכך להניח דעתו של המנהל כי אכן לפניו עסק בהקמה" (פס' 34).
לגופו של עניין, קבע השופט דורות, כי ביחס למערערת, ככל שהוצגו בפני המנהל נתונים המעידים על תשתית של עסק בהקמה, הוא היה חייב לרשום את העוסק אף בשלבי הקמתו ולא לדחות את מועד הרישום לשלב מאוחר יותר של מימוש האופציה לאחַר קבלת היתר בנייה.

השופט דורות המשיך ובָּחן האם יש ענייננו בעסק בהקמה, וענה על שאלה זו בחיוב.
לדבריו, השלב הראשון להצגת נתונים שיניחו את הדעת כי לפנינו 'עסק בהקמה' הוא התנהגות העוסק בתום-לב. "כאשר לפנינו אדם או גורם מטעם חברה שבא בתום לב להירשם כעוסק כי באמתחתו רצון לעסוק במשלח יד כלשהו (חוקי) הרי שעליו להראות כי הוא החל בפעילות המצביעה על הקמת העסק" (פס' 40). ואילו לאחַר בחינת 'תום הלב' של המבקש, השלב השני הוא הצגת נתונים מעשיים לפתיחת העסק, בהתאם למבחני העזר שנקבעו בהלכה הפסוקה וכפי שציין המשיב בסיכומיו.
השופט ציין, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין דומסטרוי (ע"א 5188/20), כי המערערת עָמדה במבחני העזר – מבחן טיב הנכס, מבחן ההיקף הכספי, מבחן מומחיות ובקיאוּת העוסק, מבחן הארגון, מבחן המימון ומבחן הנסיבות המיוחדות  והציגה תשתית עובדתית עסקית באשר לכוונותיה ומעשיה להקמת עסק.
משכך, קבע השופט, כי ענייננו ב'עסק בהקמה' והיה על המנהל לרשום את המערערת כ'עוסק' כמשמעותו בחוק מע"מ.

למעלה מן הצורך, המשיך השופט דורות ונדרש לטענת המערערת כי החזרת הבקשה המקוּונת כטיוטה לא נעשתה משיקולים ענייניים בהתאם להוראות החוק אלא במטרה למְנוע החזר 'מס תשומות' במקרה בו לא יוקם עסק בפועל, וזאת לאור פסק-הדין בעניין דומסטרוי; וכי סירוב המשיב לרושמה כעוסק פוגע בחופש העיסוק שלה.
השופט ציין, כי שוכנע שהנימוק הדומיננטי מבּחינת המשיב לאי-רישום המערערת כעוסק נעוץ בחששו לפגיעה בקופה הציבואית, דהיינו שככל שהקמת העסק לא תצלח המשיב לא יוכל לדרוש מהמערערת את החזר סכום המע"מ, וזאת לאור הלכת דומסטרוי.
עוד ציין השופט, כי נימוק זה אינו מַצדיק את אי-רישום המערערת כעוסק ואין די בחשש זה כשלעצמו כדי למְנוע רישום יזמים כעוסקים על-פי סעיף 52(ב) לחוק מע"מ.
לדבריו, הוראת סעיף 40א לחוק מע"מ, שעניינה ב"מס תשומות של עסק בהקמה", אינה פתרון קסם למניעת הכרה בהעסק בהקמה, שהרי אם כך ייפָּתח פתח לדחיית בקשות לרישום עסק בהקמה על-ידי הפניית המבקשים לרישום מכוח סעיף 40א, וממילא סעיף 52(ב) ירוּקן מתוכנו. "מקיומם של סעיפים 52(ב) ו40א' במקביל, נדרשת פרשנות הרמונית של הוראות הסעיפים הנ"ל. אומנם סעיף 40א' לחוק מתיר לנכות מס תשומות ששימשו להקמת העסק, גם אם הוצא לפני שהעסק נרשם, אולם הדבר כרוך בנזק מימוני לעוסק, שיאלץ להמתין לעתים זמן רב, עד להקמת העסק, כמו במקרה זה – עד שיינתן היתר בנייה והאופציה תמומש. קיומו של סעיף 52(ב) בנוסף להוראת סעיף 40א', מלמד כי המחוקק ביקש לעודד הקמת עסקים ויזמים, כבר בשלב ההקמה, בכך שאותם יזמים יוכלו לקבל החזרי מע"מ בזמן אמת, ולא רק לאחר שנים" (פס' 48).

לבסוף, ביקר השופט דורות את התנהלותו של המנהל ובפרט את העובדה שהמשיב לא דחה את בקשת המערערת להירשם כעוסק אלא החזיר את הבקשה כ"טיוטה". וכך הוא קבע (פס' 49):
"המערערת הקדישה חלק לא מבוטל מסיכומיה לטענה כי המשיב העלה שלל נימוקים שונים 'כתירוץ' לדחיית בקשת הרישום. נטען כי תחילה נמנע הרישום על בסיס העדר היתר בניה; לאחר מכן, נטען להעדר היתכנות עסקית; בהמשך נטען כי האופציה היא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (למרות העדר האפשרות לסחר את האופציה); צוין אף העדר מודל עסקי של רכישת אופציה (בכך שנמצא מקרה בודד בלבד); ולבסוף – הודגש חוסר הוודאות במימוש האופציה. אכן, ההסברים השונים הנ"ל מותירים תחושה כי המשיב אימץ הסברים שונים ומתפתחים, לצורך הצדקת סירובו לרשום את המערערת כעוסק, כאשר למעשה, המניע הדומיננטי לסירוב הינו המניעה לקבלת החזר מס התשומות, אם העסק לא יוקם בסופו של יום. התחושה מתעצמת עקב כך שהמשיב לא דחה את הבקשה לרישום המערערת בהחלטה מנומקת, אלא החזיר את הבקשה כ'טיוטה'. בהחלטתי (מיום 11.1.24) נקבע כי ככל שהמנהל לא השיב לבקשת הרישום תוך 90 ימים, יראוה כאילו דחה המנהל את הבקשה (סעיף 64(ב) לחוק מע"מ), דבר המאפשר הגשת ערעור לבית המשפט, גם אם המנהל לא השיב בשלילה לבקשת הרישום. יחד עם זאת, ראוי כי המשיב ישלח למבקש הרישום החלטה מנומקת בכתב, ולא יפעל בדרך של החזרת הבקשה כטיוטה" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]

לאור כל האמור, קיבל השופט דורות את הערעור וקבע, כי המשיב ירשום את המערערת כעוסק ממועד הגשת הבקשה (דהיינו מיום 4.12.2022).