עתירה לפרסום הנחיה בנושא "יום מכירת הנכס" לעניין מיסוי מכירת זכויות בתאגיד כנגד תמורת עתידית

רקע

במבזק מיום 25.12.2018 דיווחנו, כי כשלושה-עשר חודשים לאחַר שפרסמה רשות המיסים טיוטת חוזר בנושא "עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים" (קישור לטיוטת החוזר), פרסמה הרשות את נוסחו הסופי של החוזר ("החוזר") (קישור לחוזר).

במסגרת החוזר (חוזר מס הכנסה מס' 19/2018), נעשתה הבחנה בין ארבעה מקרים עיקריים שבהם התמורה, כולה או חֵלקה, מועברת למוֹכר במועדים המאוחרים ליום החתימה על ההסכם ("תמורה עתידית"):
האחד, עסקות הכוללות תמורה עתידית ידועה, שאז באותם מקרים בהם ניתן ללמוד מתנאי העִסקה שגלומות בה עסקת מכר ועסקת אשראי (והנטייה לראות בעסקה ככזו תגבר במקרים בהם מועד התשלום האחרון חל שנתיים לפחות לאחַר יום המכירה), יש לפצל את התמורה לשני רכיבים: (1) הסכום המהווה היוון (לפי ריבית השוק, תוך שניתן להיעזר בריבית הקבועה בתקנות מכוח סעיף 3(ט) או 3(י) לפקודה, לפי העניין) של זרם התשלומים שנקבעו בין הצדדים ליום המכירה – סכום זה יהווה את התמורה לצורכי מס בגין עסקת המכר; (2) ההפרש שבין התשלומים שיתקבלו בפועל לבין התמורה הכלולה ברכיב הראשון – הפרש זה ייחשב כהכנסות מימון בידי המוכר.
השני, עסקות בהן נקבע, כי סכומי התמורה (הוודאית) יופקדו בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים אשר בהסתמך על התקיימותם נחתמה העִסקה, שאז תמורת המכירה לצורכי מס תכלול גם את הסכומים שהופקדו בנאמנות; ואילו ריבית והפרשי הצמדה שייצברו (ככל שייצברו) בגין סכומי הנאמנות יסוֹּוגו כהכנסות מימון.
השלישי, עסקות בהן מדובר בתמורה עתידית ידועה הנקובה במטבע-חוץ,* או אז תתורגם אותה תמורה לשקלים חדשים לפי שערו היציג של המטבע ביום המכירה של הנכס, אלא אם הנישום יבקש מפקיד-השומה במועד הדיווח על העִסקה בהתאם להוראות סעיף 91(ד) לפקודה, כי שער המטבע שיובא בחשבון לעניין המרת התמורה לשקל חדש יהא השער היציג של המטבע במועד קבלת התשלום בידיו, וזאת בכפוף לתנאים שנקבעו לעניין זה (ראו סעיף 4 לחוזר).

* חלופה זו לא נכללה בטיוטת החוזר.

והרביעי, עסקות הכוללות תמורה מותנית המועברת, על-פי רוב, בכפוף לתנאים ו/או אבני דרך שנקבעו מראש בהסכם המכירה ואשר אינן נכללות במקרים המפורטים בסעיף-קטן 5.3 לחוזר. לגבי עסקות אלו נקבע, שהגם שיש לדוַוח על כלל תמורות העִסקה ככאלו שנתקבלו ביום המכירה, הנישום יהיה רשאי לבחור במסלול דיווח חלופי המפורט בסעיף-קטן 5.5 לחוזר.

נזכיר, כי ההוראות המנויות בחוזר מתייחסות, ברובן, לעסקות למכירת זכויות בתאגיד, אך דומנו כי הכַּוונה לכל עסקה שבגדרהּ נמכר נכס בתמורה עתידית (למשל: נכס בלתי-מוחשי), למעט עסקות למכירת זכויות באיגוד מקרקעין או למכירת זכויות בתאגיד אשר הוקצו לעובדים ונושאי משרה שלגביהן צוין במפורש בחוזר (ראו סעיף-קטן 7.3 לטיוטה) שהחוזר אינו חל לגביהן.
עוד נזכיר, כי במסגרת סעיף 6 לחוזר מנויות הנחיות לעניין ניכוי המס במקור בגין תמורות עתידיות.
לבסוף נציין, כי על-פי המצוין בסעיף 7 לחוזר, האמור בו מתייחס, ככלל, לעסקות בהן התמורה נקבעה בין הצדדים בתום-לב ובלי שהושפעה במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לבין הקונה, שאחרת תיבחן העִסקה לגופה (ראו סעיף-קטן 7.1 לחוזר); ושאין באמור בחוזר בכדי לגרוֹע מסמכותו של פקיד-השומה לבצע סיווג מחדש של העִסקה (ראו סעיף-קטן 7.2 לחוזר).

העתירה לבג"ץ

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי אתמול (13.5.2025) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק, בעתירה שהגיש עו"ד משה הר שמש, במסגרתה התבקש בג"ץ להורוֹת למשיב 1, מנהל רשות המיסים, לפרסם הנחיה מנהלית בסוגיה מקצועית המצויה בתחום אחריותו – הגדרת "יום מכירת הנכס" לעניין מיסוי מכירת זכויות בתאגיד כנגד תמורה עתידית.

ודוק: בסיפא סעיף-קטן 1.1 לחוזר, שם נכתב בסוגריים כי "בכוונת החטיבה המקצועית של רשות המסים לפרסם בעתיד חוזר מקצועי לעניין סוגיות הקשורות ליום מכירת הנכס". 
חָלפו השנים, אולם החוזר המקצועי האמור ("החוזר הנוסף") לא פורסם.

העותר פנה למשיב ביום 4.9.2024 וביקש את התייחסותו בנוגע לפרסום החוזר הנוסף ("הפנייה המוקדמת"); ומשלא ענה המשיב לפנייה המוקדמת משך חודשיים וחצי, הגיש העותר את העתירה.
על-פי הנטען, קיים צורך בפרסום החוזר הנוסף לשם מתן טיפול אחיד בסוגיות שטרם הוסדרו, וזאת על רקע גישות שונות ואף סותרות בהן נוקטים פקידי-השומה. בתוך כך, הביא העותר מספר דוגמאות למקרים שכיחים בחיי המעשה שיש צורך בהסדרתם.

ביום 30.1.2025 הגישו המשיבים את תגובתם המקדמית לעתירה ("התגובה המקדמית").
בקליפת אגוז, המשיבים גורסים, כי דין העתירה להידחות על הסף מחמת היותה תיאורטית וכוללנית, וכן בְּשל קיומו של סעד חלופי יעיל.
לטענת המשיבים, לפי מיטב בדיקתם, אין בהליכים המשפטיים המפורטים בעתירה או בפנייה המוקדמת נישום קונקרטי כלשהו המיוצג על-ידי העותר, אשר ביחס אליו מתעוררת סוגיה הנוגעת לעניינה של ההנחיה הנוספת, כך שפרסומה לא היה מסייע לו.
ממילא, אף אם היו מי מהמקרים המפורטים על-ידי העותר רלוונטיים לסוגיות מושא ההנחיה הנוספת, הרי שקיימים מספר נתיבים בדין לקבלת סעד מתאים, כך שאין מקום לעתור לשם כך לבית-המשפט.
גם לגופו של עניין, סבורים המשיבים, כי דינה של העתירה להידחות.
הוטעם, כי אומנם בעת פרסום ההנחיה הפנימית, סברו גורמי המקצוע כי ייתכן שיידרש פרסום הנחיה נוספת בעתיד, אך לאחַר בחינה של הנושא, ועל רקע פניות מועטות בעניין, הם הגיעו למסקנה כי בנקודת הזמן הנוכחית אין בכך צורך. יחד עם זאת, ציינו המשיבים כי ככל שבעתיד יתעורר צורך, גורמי המקצוע ישובו וישקלו את העניין.
המשיבים הוסיפו וטענו, כי הלכה למעשה, במוקד העתירה לא עומדת אי-אחידות בפרשנות פקידי-השומה את הוראות הדין, כי אם תקיפה של הוראות דין ברורות ושל הפרשנות שניתנה להן על-ידי בתי-המשפט, אשר ממילא אין בפרסום ההנחיה הנוספת כדי להחליפן. 
משכך, ברי שאין הדבר מצדיק התערבות שיפוטית במסגרת עתירה לבית-המשפט העליון.

לנוכח האמור בתגובה המקדמית, התבקש העותר להודיע האם הוא עומד על עתירתו.
ביום 13.2.2025 השיב הלה בחיוב, תוך שחזר בתשובתו בתמצית על טענותיו בעתירה.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (לצד השופטים ד' מינץ וח' כבוב), דחה את העתירה בהיעדר כל עילה מינהלית להתערבות (קישור לפסק-הדין).

וכך, בין היתר, קבע השופט גרוסקופף:
"החוזר מושא העתירה הוא בבחינת 'הנחיה פנימית' של רשות המיסים – פרקטיקה מבורכת המקובלת בקרב כלל רשויות המדינה, המאפשרת להן לברר באופן יסודי ומעמיק את כלל השיקולים הרלוונטיים, לסוג מסוים של קבוצת מקרים דומים, ולגבש מדיניות מתאימה. כידוע, קביעת מדיניות בדרך האמורה היא בעלת יתרונות רבים: היא מבטיחה יחס שוויוני ומונעת החלטות סותרות; היא מייעלת את עבודת הרשות, משהיא מאפשרת לה לבחון את נסיבות המקרה הפרטני, על רקע 'קווי מתאר' כלליים של סוג המקרים אליו הוא משתייך; היא מקלה על האזרח, עת ביכולתו לכלכל את צעדיו תוך מתן משקל לעמדת הרשות, כפי שמשתקפת בהנחיה הרלוונטית; והיא אף מטיבה עם הציבור, בדרך של חיזוק השקיפות והוודאות ביחס להתנהלות הרשות [...] עם זאת, הנחת המוצא היא כי אין על הרשות המינהלית כל חובה לקבוע הנחיות פנימיות, אלא מדובר בסמכות וולונטרית בעיקרה [...] 
כפועל יוצא מכך, הכלל הידוע לפיו בית משפט זה אינו ממיר את שיקול דעתה של הרשות בשיקול דעתו – יפה גם כשמדובר בהחלטות הנוגעות לשאלה האם ומתי לגבש ולפרסם הנחיות פנימיות בעניינים מקצועיים המצויים בלב ליבת מומחיות הרשות [...] אמור מעתה: סעד של התערבות בהחלטה הקשורה בגיבוש ובפרסום הנחיות פנימיות – לא יינתן כעניין שבשגרה, משהרשות היא בעלת המומחיות והידע הנחוצים על מנת להעריך את הצורך בקיומו של נוהל, ואת העיתוי הנכון לקביעתו.
כאמור לעיל, בראשית הדרך, עת פורסמה ההנחיה הפנימית, המשיב עמד על האפשרות לפרסם הנחיה נוספת, אולם שקילת הדברים מחדש, בהתחשב בפניות המועטות שהתקבלו בנושא לאורך השנים שחלפו מאז פרסום ההנחיה, גרמה לו לשנות מעמדתו. פשיטא כי בכך בלבד אין כדי להקים עילה להתערבותנו. כפי שהרשות מוסמכת להציג את כוונתה לגבש ולפרסם הנחיה כלשהי בעתיד, כך היא גם מוסמכת – ובמקרים מסוימים, אף מחויבת – להפעיל את שיקול דעתה בשנית, ולבחון האם הצורך שזיהתה בעבר עומד בעינו בחלוף הזמן. 
זאת ועוד, אף האסמכתאות בעתירה ובפנייה המוקדמת – אשר הובאו בתמציתיות וללא פירוט מספק – אינן מבססות את מתן הסעד המבוקש. כך, למשל, כפי שטענו המשיבים, חלק מהאסמכתאות אכן עוסקות בסוגיות שאינן רלוונטיות לסוגיה מושא ההנחיה הנוספת [...]; וחלקן, אף אם ניתן למצוא בהן רלוונטיות לענייננו, עדיין לא מובילות למסקנה כי קיים צורך, לא כל שכן צורך משמעותי, בגיבוש הנחיה נוספת בעת הזו.
בשולי הדברים, יובהר כי המשיב לא שלל את האפשרות כי יפרסם הנחיה נוספת בעתיד, אם וכאשר יתרשם כי יש לכך צורך והצדקה. ברי איפוא כי חזקה עליו שככל ויתעורר צורך בעתיד בגיבוש ופרסום ההנחיה הנוספת, הוא יבחן את הסוגייה בשנית לפי מיטב שיקול דעתו ומכלול השיקולים הרלוונטיים לעניין."