חבות במע"מ בגין תקבול מסוג תשר – פליק פלאק לאחור | סיווג כתושב אילת לעניין חוק אזור סחר חופשי באילת | חשבוניות פיקטיביות
חבות במע"מ בגין תקבול מסוג תשר – פליק פלאק לאחור
רקע
כזכור, שאלת סיווג התשר מבחינת דיני המס התעוררה בפסיקת בית-המשפט העליון מההיבט של חובת רישום תקבול (פסקי הדין בעניין ספארי הולדינגס בע"מ (ע"א 476/87) ובעניין אמיתי (ע"א 497/89))* ומאוחר יותר נדוֹנה בהקשר רחב יותר על-ידי בית-המשפט העליון בעניין כהן (בג"ץ 2015/06 ודנג"ץ 5967/10)** ועל-ידי בית-הדין הארצי לעבודה בעניין קיס (עב"ל 44405-10-15).***
* וראו גם את פסק דינו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד (השופט (כתוארו אז) ד"ר א' סטולר) בעניין נייט קופי בע"מ (ע"מ (מחוזי מרכז-לוד 11572-07-10).
** באותו מקרה, נקבע, כי הכנסתו של מלצר מתשר היא הכנסה מעבודה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, אף אם אינה מתקבלת מהמעביד. לפיכך, נקבע בפסק-הדין, כי יש לסַווג מלצרים כעובדים (ולא כעובדים עצמאיים) לצורך חוק הביטוח הלאומי ויש לכלוֹל את הכנסתם מתשר בבסיס החישוב של קצבת התלויים, שמתקבלת לפי החוק.
*** דיווחנו על פסק-הדין בעניין קיס במבזק מס' 1703 מיום 28.3.2018. למַעבר למבזק זה, לחצו כאן.
ביום 24.12.2018, דהיינו כתשעה חודשים לאחַר פסק-הדין בעניין קיס, פרסמה רשות המיסים הבהרה שבה צוין כדלקמן: "רשות המסים מודיעה כי נושא אופן גביית מע"מ החל על תשר שהתקבל על ידי מלצר במסעדה, מצוי עדיין בבחינה על ידי גורמי המקצוע, לאור הפסיקה החדשה שניתנה בנושא. בהתאם לכך לא יחול שינוי באופן האכיפה בשלושת החודשים הקרובים לגבי תקבולים מסוג זה."
ביום 25.7.2024, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2087, פורסמה באתר האינטרנט של רשות המיסים הבהרה (קישור להבהרה) בנושא "חבות במס ערך מוסף בגין תקבול מסוג תשר".
וכך צוין בהבהרה:
"לקוחות הפוקדים בתי עסק משלמים תמורה בעבור השירות הניתן להם. בענפים מסוימים, הלקוחות מוסיפים תשר בשל שירות זה (כגון – תשר למלצר במסעדה).
לעמדתנו, תשר המשולם לבית העסק* בגין השירות הניתן על ידי עובדיו, הנו תקבול המהווה חלק מהתמורה בגין השירות, וכפועל יוצא גם התשר חייב במס ערך מוסף.
יובהר כי על העוסקים להתנהל על פי דין ולשלם מס ערך מוסף כחוק, והאמור לעיל יקבל ביטוי בפעולות אכיפה של הרשות בנושא.
* 'תשר המשולם לבית העסק' – כל תקבול המתקבל בבית העסק עבור השירות, בין במישרין ובין בעקיפין."
ביום 28.7.2024, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2088, הודיעה רשות המיסים (קישור להודעה), כי לאחַר פגישה שנערכה עם נציגוּת הלשכות המקצועיות והמסעדנים, החליטה הנהלת הרשות כי פעולות האכיפה בנושא (כאמור בהבהרה) יחולו על עסקות שתבוצענה מיום 1.1.2025.
ביום 1.1.2025, וכפי דיווחנו במבזק מס' 2108, פרסמה רשות המיסים הודעה נוספת (קישור להודעה הנוספת) לפיה פעולות האכיפה של הרשות בנושא תחולנה על עסקאות שתבוצענה מיום 31.3.2025.
ואילו ביום 17.3.2025, וכפי דיווחנו במבזק מס' 2121, פרסמה רשות המיסים הודעה שלישית (קישור להודעה השלישית) לפיה בהמשך להבהרה מיום 25.7.2024, להודעות מיום 28.7.2024 ומיום 1.1.2025 ולפנייה של איגוד המסעדות באמצעות לשכת יועצי המס להחלטת מיסוי בנושא, פעולות האכיפה לא תחולנה עד ליום 30.6.2025 או מועד פרסום החלטת המיסוי, כמוקדם.
ההבהרה מיום 4.5.2025
בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי שלשום (4.5.2025) פרסמה רשות המיסים הבהרה חדשה (קישור להבהרה),* וזאת בעקבות המאבק הממושך שניהלו בנושא ראשי ארגון המסעדנים ולשכת יועצי המס** כמו גם לאור הצעת החוק הפרטית שהוגשה על-ידי ח"כ אליהו רביבו לפטוֹר ממע"מ "תשר שמקבל שירות שילם לעוסק עבור שירות שניתן לו על ידי עובדו של העוסק" ואשר עברה בקריאה טרומית.***
* ההבהרה זהה למכתבו בנושא של מנהל רשות המיסים, עו"ד שי אהרונוביץ, ליועץ המס ונשיא לשכת יועצי המס ירון גינדי וליו"ר איגוד המסעדות בישראל יקיר ליסיצקי (קישור למכתב).
** לפנייתו בנושא של נשיא לשכת יועצי המס למנהל רשות המיסים, לחצו כאן.
*** למַעבר להצעת החוק לחצו כאן.
וכך צוין בהבהרה:
"בהמשך להודעות שפרסמה רשות המסים בעניין חבות במס ערך מוסף בגין תקבול מסוג תשר, ובהתאם למדיניות רשות המסים, הרינו להבהיר כדלקמן:
• לא יחול חיוב במס ערך מוסף על תשר שניתן עבור שירות שנתן עובד שכיר ללקוח במסעדה בהתקיים כל אלה:
1. המסעדה מנהלת יומן שירות בהתאם לתוספת יא להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973.
2. התשר מתועד ביומן שירות בהתאם להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973.
3. התשר דווח כהכנסת עבודה בידי העובד ושולמו בגינו מס הכנסה ודמי ביטוח לאומי כדין.
4. התשר נמסר באופן וולונטרי על ידי הלקוח מקבל השירות."
סיווג כתושב אילת לעניין חוק אזור סחר חופשי באילת
ביום 20.4.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין רוטברג.
עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש המערער על החלטת המשיב (מנהל מע"מ אילת) לחייבו במע"מ בסך של כ-3.6 מיליון ₪ (קרן) בגין עסקאות שעליהן דיווח המערער כפטורות ממס לפי סעיף 5(ה) לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985 ("חוק אזור סחר חופשי באילת" או "החוק").*
* סעיף זה קובע, כי "מתן שירותים באזור אילת בידי תושב אזור אילת יהא פטור ממס ערך מוסף; ואולם במתן שירותים המתייחסים לעסקה שהיא מכר יינתן הפטור רק אם הנכס מצוי באזור אילת, ובמתן שירותים המתייחסים לאירוע יינתן הפטור רק אם האירוע מתקיים באזור אילת".
בנימוקי ההחלטה בהשגה נשוא הערעור, ציין המשיב, כי מצא שיש לדחות את השגת המערער על שומת העסקאות שהוּצאה לו, מאחַר שלא עמד בתנאי הגדרת "תושב אזור אילת",* ועל-כן אינו זכאי להטבות המוענקות לתושב אזור אילת בסעיף 5(ה) לחוק.
* "תושב אזור אילת" מוגדר בסעיף 1 לחוק אזור סחר חופשי באילת כ"יחיד שמקום מגוריו הקבוע הוא בתחום העיר אילת או 2 באזור אילת והתגורר שם לפחות שלושה חדשים רצופים לפני 3 שהוא מבקש הטבה לפי חוק זה".
בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור תוך חיוב המערער בהוצאות המשיב בסך 50,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).
לאחַר שנדרשה להוראות חוק אזור סחר חופשי באילת ובכלל זאת להגדרת המונח "תושב אזור אילת" שבסעיף 1 לחוק, קבעה השופטת כי הראיות שהוצגו בפניה כמו גם טענות הצדדים מלמדות על כך שהמערער לא היה תושב אילת בתקופה הרלבנטית, שכּן לא היה לו "מקום מגורים קבוע" בעיר אילת.
לדבריה, גם אם הייתה מתקבלת גרסתו של המערער בדבר מגורים בכתובות שמסר למשיב (שתיים מהן נרשמו ככתובות המגורים במשרד הפנים), התמונה המצטיירת היא כי מדובר במגורים זמניים או מזדמנים הנלווים לביצוע עבודה מזדמן באילת ולא במגורי קבע של אדם שמרכז חייו באילת. "[...] לא מדובר בהעתקת מרכז החיים באילת, כי אם בהגעה לאילת לשם ביצוע עבודה זמנית, הכרוכה בהעדרות ארעית ממרכז החיים, והמחייבת לינה או מגורים מזדמנים סמוך למקום העבודה, תוך כדי שמירה על זיקה למרכז החיים" (פס' 38).
השופטת בָּחנה את זיקתו המשפחתית של המערער וציינה שאין למעשה מחלוקת על כך שבני משפחתו של המערער – גרושתו, ילדיו או בת זוגו – לא העתיקו את מרכז חייהם לעיר אילת בעקבות תחילת עבודתו של המערער באילת, ומנגד טענת המערער לפיה כרטיסי האשראי שלו מצויין בידי ילדיו הבוגרים ובת זוגו, המבצעים קניות במרכז הארץ, מעידה על זיקתו העמוקה לבני משפחתו אשר המשיכו להתגורר במרכז.
השופטת הוסיפה וציינה, כי גם מבּחינת זיקת מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע של המערער, הראיות מלמדות על כך שהזיקה לעיר אילת הינה זמנית וקשה לראות בה את מקום העיסוק הרגיל או הקבוע שלו.
וכך, בין היתר, קבעה השופטת ייטב (פס' 55 ואילך):
"גם אם נקבל את גרסתו של המערער על כך שבעטיה של עבודתו שהה מרבית הזמן באילת, גרסה אשר כלל לא הוכחה, לא מדובר כאמור בהעתקת העסק או הזיקות הכלכליות לאילת. בדיקה שערך המנהל העלתה שבשנות המס הרלוונטיות המשיך תיק המס של המערער להתנהל בפקיד שומה חולון, ולא הועבר לפקיד שומה אילת (אף שתיק העוסק הועבר לאילת). בין השנים 2015 עד 2018 היקף העסקאות בעיר אילת שעליהן דיווח המערער הסתכמו לסכום של כ- 20,000,000 ₪, בעוד שעסקאותיו מחוץ לאילת הסתכמו בכ- 40,000,000 ₪ [...]
המערער לא דרש הטבות מס למעסיקים לפי חוק אזור סחר חופשי באילת, אף לא זיכוי ממס המיועד לתושבי העיר אילת. ההסבר היחיד שנתן המערער לנתונים האמורים היה כי לא ידע דבר אודות הזיכוי ממס המיועד לתושב העיר אילת, שכן הנהלת החשבונות שלו טופלה בידי הנהלת החשבונות של חברת ליאם נחמיאס. עוד טען כי בפרויקט באשקלון טיפל אחד מעובדיו. אמנם המערער טען כי היקף ההטבה של זיכוי ממס מסתכם ב- 40,000 ₪ בלבד, ואולם הפער בין ההתייחסות לתושבות לעניין מס הכנסה ולעניין מס ערך מוסף בולטת, וקשה להימנע מהרושם שהיזם אשר ביקש לקבל את שירותיו של המערער דווקא, ביקש להפחית עלויות באמצעות הפטור ממס ערך מוסף למתן השירות, הציג את המערער כתושב אילת, בעוד שלעניין מס הכנסה לא הייתה להטבה נפקות מטעמו ועל כן לא טיפל בכך [...]
מעבר לכך שהמערער העסיק עובדים רבים מחוץ לעיר אילת, אין זה בלתי סביר להניח שהוא עסק בפרוייקטים אחרים מרחוק, וכפי שציינתי, לא הובאו על ידו נתונים מדוייקים ואובייקטיביים בדבר היקף העבודה בעיר אילת, זולת טענות בעלמא לגבי טיבה של העבודה. בהעדר נתונים אובייקטביים ומלאים בדבר היקף העבודה באילת, אין זה בלתי סביר גם להניח שחלקה של העבודה בפרויקט באילת בוצע על ידי המערער מרחוק, בהינתן העובדה שעבודתו בוצעה, בין היתר, באמצעות קבלני משנה, וכי הוא העסיק מנהל עבודה במקום" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]
יצוין, כי השופטת ייטב דחתה את טענת המערער בסיכומיו לפיה הביקור שעָרך פקיד גבייה מטעם המשיב בדירת המגורים שלוֹ היה בלתי-חוקי הן מהטעם שמדובר בהרחבת חזית והן לגופו של עניין.
עוד יצוין, כי השופטת דחתה גם את טענת המערער לפיה החלטתו של המנהל ניתנה בשיהוי או שנפל פגם בכך שהמנהל בָּחן את זכאותו של המערער להטבת המס לאחַר שאישר את רישומו כעוסק תושב העיר אילת. "עצם הרישום כעוסק אזור אילת אינו 12 קונסטיטוטיבי, ואינו יוצר את התושבות, אף אינו מעיד עליה" (פס' 32).
חשבוניות פיקטיביות
ביום 29.4.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין וזאנה.
עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש המערער על החלטות המשיב (מנהל מע"מ – היחידה לפשיעה חמורה) לחיֵיב את המערער בכפל-מס לפי סעיף 50(א) לחוק מע"מ בעקבות הוצאת חשבוניות שלא כדין.
בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).