רכישת דירה חלופית ופטירתו של הרוכש בטרם מכירת הדירה הקודמת

ביום 9.4.2025 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין כהן.

עניינו של פסק-הדין בשני עררים שהוגשו על-ידי בנותיו של המנוח חיים נפתלי ז"ל ("המנוח") ואשר הדיון בהם אוחד.

להלן תמצית הרקע העובדתי:
ביום 3.8.2021 רכש המנוח דירה בעפולה בתמורה ל-1,030,000 ₪.
במסגרת הדיווח על הרכישה צוין, כי הדירה הנרכשת היא דירה חליפית לדירתו של המנוח בנוף הגליל והמשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נצרת) התבקש לחשב את מס הרכישה לפי המדרגות החלות על דירה יחידה, תוך התחייבות למכור את הדירה בנוף הגליל בתוך 24 חודשים.
המשיב קיבל את שומתו העצמית של המנוח והוציא שומת מס רכישה לדירת מגורים בהקפאה, דהיינו שהחישוב הוא לדירת מגורים ולא לדירת מגורים יחידה אולם הליך הגבייה מוקפא עד למכירת הדירה הקודמת או עד לתום תקופת ההתחייבות למכירתה, לפי המוקדם.
ביום 17.9.2021 (דהיינו, כחודש וחצי לאחַר רכישת הדירה בעפולה) נפטר המנוח וביום 2.1.2023 נפטרה רעייתו.
לאחַר פטירת המנוח ורעייתו, מכרו העוררות – בנותיהם, הן היורשות שלהם – את הדירה בנוף הגליל אותה ירשו, וזאת בתוך התקופה הנקובה בחוק מיסוי מקרקעין לצורך סיווג הדירה בעפולה כדירת מגורים יחידה.
לאחַר מכירת הדירה בנוף הגליל, הגישו העוררות בקשה לתיקון שומת מס הרכישה של המנוח כך שהחישוב לגבי הדירה בעפולה ייעשה לפי המדרגות החלות על דירה יחידה.
ברם, המשיב דחה את הבקשה וחישב את מס הרכישה לפי מדרגות המס לדירת מגורים, בגורסו, כי לשון סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשרת לשלם מס רכישה בשיעור מופחת (דהיינו, בהתאם למדרגות החלות ברכישת דירת מגורים יחידה) רק אם אותו יחיד שרכש דירת מגורים כאמור בסעיף 9(ג1ג)(2) לחוק "מכר דירת מגורים אחרת" בתקופה הנדרשת, בעוד שבמקרה דנא המנוח לא מכר את הדירה האחרת (אלא יורשותיו מכרו).
מכאן הערר הראשון שהוגש על-ידי העוררות.

עניינו של הערר השני שהגישו העוררות במחלוקת נוספת שהתגלעה בינן לבין המשיב והיא האם העוררות זכאיות לפטוֹר ממס שבח על-פי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (הפטוֹר לדירה שהתקבלה בירושה) בגין מכירת הדירה בנוף הגליל).
לטענת המשיב, המנוח היה עֵרב פטירתו הבעלים של שתי דירות מגורים ועל-כן לא מתקיים התנאי הקבוע באותו סעיף 49ב(5) לפיו בבעלות המנוח הייתה דירת מגורים אחת בלבד.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת ע' הוד (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' מן ומר א' כאכון), קיבלה את הערר הראשון (בנושא שיעור מס הרכישה) ודחתה את הערר השני (בנושא הפטוֹר ממס שבח), ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

אשר למחלוקת הראשונה, קבעה השופטת הוד, כי אמנם סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין מדבר על יחיד שרכש דירת מגורים ומכר דירת מגורים אחרת, אולם, אין בכך כדי ללמד בהכרח, כי העובדה שאת מכירת הדירה ביצעו העוררות ולא המנוח משמעה, כי אין תחולה לסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק וכי הן אינן זכאיות לחישוב מס הרכישה בהתאם לסעיף האמור.
עוד קבעה השופטת, כי בהתאם לדיני הירושה, עיזבון כולל הן את הזכויות והן את החובות של המוריש והיורשים נכנסים בנעלי המוריש לקיום החובות וההתחייבויות שלו. בענייננו, המנוח התחייב למכור את הדירה בנוף הגליל במטרה לקבל את ההטבה הקבועה בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק והתחייבותו זו קוימה, באמצעות העוררות. זאת, לאחַר שהמנוחה ירשה את המנוח ובהמשך העוררות ירשו את המנוחה. "במכירת הדירה פעלו העוררות בנעלי המנוחים" (פס' 38).
השופטת הוד הוסיפה וציינה, כי מדובר במקרה ייחודי ויוצא דופן וכפועל יוצא מכך במסגרת החוק, המחוקק לא נתן דעתו לנסיבות כאמור ואין הוראת חוק ברורה, מפורשת וחד-משמעית בנדון. "במקרים בהם קיימת מחלוקת בפרשנות של הוראת מס וכאשר יש מספר פרשנויות שקולות ערך אפשריות יש לבחור בפרשנות המיטיבה עם הנישום" (פס' 43).
לאור האמור, הציעה השופטת הוד (וחברי הוועדה הסכימו לכך) שהערר בנושא מס הרכישה יתקבל והמשיב יחשב את מס הרכישה בגין רכישת הדירה בעפולה לפי מדרגות המס החלות על דירת מגורים יחידה, כקבוע בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק.

לעומת זאת, באשר למחלוקת השנייה, קיבלה השופטת הוד את עמדתו של המשיב.
השופטת קבעה, כי קביעתה לעיל, לפיה מכירת הדירה בנוף הגליל בוצעה על-ידי העוררות בנעלי המנוח וכי מדובר בקיום התחייבות שלו, אין משמעה בהכרח, כי הן זכאיות לפטוֹר ממס שבח לוֹ היה זכאי המנוח.
לדבריה, היורשים לא נכנסים לנעלי המוריש לעניין הפטוֹר ממס שבח ואינם זכאים לפטוֹר כאמור אך בהתבסס על העובדה שהמוריש היה זכאי לוֹ.
עוד קבעה השופטת, תוך שהיא מַפנה, בין היתר, לפסק-הדין בעניין מנהל עזבון המנוחה הדרה וייסגלס ז"ל (עמ"ש (מחוזי ת"א) 251/99),* כי אין לקבל את טענת היורשות לפיה סעיף 49ג(1) לחוק מיסוי מקרקעין חל גם על סעיף 49ב(5) לחוק, שכּן טענה זו נעדרת אחיזה בלשון החוק והיא מנוגדת לאמור באותו סעיף 49ג אשר קובע במפורש שהוא מתייחס לסעיף 49ב(2) לחוק.

* באותו מקרה הייתה המנוחה, עובר לפטירתה, בעלים של דירת מגורים בשלמות ובחלק של 1/20 בדירה נוספת. העורר, מנהל העיזבון, מכר את דירת המגורים והגיש למשיב בקשה החתומה על-ידי היורשים לפטוֹר מתשלום מס שבח מכוח סעיף 49ב(5) לחוק. ועדת-הערר דחתה את הערר.

לאור האמור, הציעה השופטת הוד לדחות את הערר בנושא מס השבח.