מכירת דירת מגורים המשמשת בחלקהּ כבית תפילה

ביום 27.6.2024 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין אבו אלהוא.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המוכר, מר אחמד אבו אלהוא ("העורר 1") רכש 3/13 חלקים במקרקעין המצויים ברח' אל-שעיה במזרח ירושלים. בין השנים 1976-1964 לערך, בנה העורר 1 את הבית שיועד למגורי משפחתו.
על-פי הסכם מכירה מיום 18.10.2017, מכר העורר 1 לפרוגרסיב וויזון אינטרנשיונל (ארגון הרשום בארה"ב כמלכ"ר ומגייס בחו"ל כספי תרומות למען פעילות בישראל) ("העורר 2" או "הקונה"), את זכויותיו בנכס תמורת 3,200,000 דולר ובהסכם נקבע כי כל המיסים ישולמו על-ידי הקונה.
בשנת 1997 נרשמה עמותה ישראלית מקבילה לקונה בשם All Nations Convocation Jerusalem ("העמותה הישראלית"), שחבריה הם חלק מחברי הקונה.
הבית נשוא הערר מושכר לעמותה הישראלית משנת 1988 ומשַמש לשהיית מתנדבים נוצרים אוהדי ישראל, אשר מתפללים בכותליו לשלום ירושלים ואומות העולם ונוטלים חלק בפרויקט תפילה של 24 שעות ביממה וכן עוסקים בפעילות תמיכה בישראל.
ביום 7.3.2018 הוגש למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) דיווח של העורר 1 בגין מכירת הבית הכולל שומה עצמית שכָּללה חישוב ליניארי מוטב כדירת מגורים מזכה מכוח סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין. סכום מס השבח לפי השומה העצמית ולאחַר גילום הינו 202,313 ₪.
שומתו העצמית של הקונה נערכה לפי חישוב מס רכישה לדירת מגורים, לפי סעיף 9(ג1ה) לחוק מיסוי מקרקעין. סכום מס הרכישה לפי שומתו העצמית של הקונה ולאחַר גילום, הינו 1,045,363 ₪.
השומות העצמיות נדחו על-ידי המשיב, ולאחַר חילופי מסמכים בין העוררים לבין המשיב, יצאה שומה לפי מיטב השפיטה במסגרתה קבע כי המבנה הינו בעל אופי מוסדי המשַמש מִשכנה של עמותה במשך שנים ארוכות, ולפיכך המוכר אינו זכאי לחישוב מס שבח ליניארי מוטב.
ביום 6.9.2020 ניתנה החלטת המשיב בהשגה, בגדרהּ נדחו טענות העוררים בהשגה ונקבע, כי לפנים משורת הדין תיוחס מחצית התמורה בעסקה לייעוד של בית תפילה, לאור הימצאות אולם התפילה במפלס העליון של המבנה והמחצית הנוספת של התמורה תמוסה בחישוב מס שבח רגיל לפי יעוד של בניין.
על החלטה זאת הוגש ערר ביום 18.10.2020.
ביום 24.1.2011 תוקנה השומה האמורה ותחתיה נקבעה שומה מתוקנת, היא העומדת בלב הערר המתוקן.
בשומה המתוקנת קבע המשיב, כי לאור ממצאים חדשים שנתגלו, נפלה טעות משפטית בשלב ההשגה ועל-כן השומות תוקנו. המשיב קבע, כי יש לאחֵד את שתי השומות ולקבוע את מס השבח בחיוב מלא ובגילום מלא,  לפי שווי מכירה של 11,447,113 ₪. כמו כן, תוקנה שומת מס רכישה, לאחַר גילום מלא ונקבע שווי למס רכישה על סך 18,907,701 ₪, והמס חוּשב לפי שיעור של 6% (כבניין).

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברות הוועדה שמאית המקרקעין ב' בלטר ושמאית המקרקעין א' אקשטיין), דחתה את הערר באופן חלקי תוך חיוב העוררים בהוצאות ושכ"ט המשיב בסך כולל של 25,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט דורות את הגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ואת הגדרת המונח "דירת מגורים מזכה" שבסעיף 49(א) לחוק.

לגופו של עניין, קבע השופט, כי טענת העוררים לפיה הבית מהווה "דירת מגורים" היות שמתקיים תנאי השימוש למגורים לא הוּכחה על ידיהם ובכלל זאת רק בשלב הסיכומים החליטו המערערים באופן חד-צדדי לצרף צילומי דרכונים ווויזות של המתנדבים אשר לטענתם מצביעים בבירור על משך שהייתם. "את התנהלות זאת של העוררים ואת המסמכים האמורים אין מקום לקבל [...] בענייננו, מדובר במסמכים שיכלו העוררים להמציא בשלב מוקדם של ההליך. יצוין כי העוררים הגישו בשלבי השומה והערר טבלה המפרטת את שמות המתגוררים ותקופת שהותם. לו רצו העוררים לעשות שימוש במסמכים החדשים שלדידם מיטיבים לשפוך אור על טענותיהם, היו צריכים לפעול בהתאם לכללי הפרוצדורה הדיונית" (פס' 40 ו-43).
לאור האמור, ולאחַר שבָּחן את הראיות שהוצגו בפניו ובכלל זאת דברי העוררים עצמם כי הבית אינו משַמש למגורים (ראו פס' 45-44), קבע השופט, כי הבית שימש כאכסניה או כפונדק לאכסון מתנדבי העמותה שהגיעו לישראל ושהו במקום ועל-כן אין מדובר ב"דירת מגורים".

עוד קבע השופט דורות, כי הבית גם אינו מיועד למגורים לפי טיבו, כאמור בהגדרת המונח "דירת מגורים".
לדבריו, מצב הבית כפי שהיה ביום מכירתו, בין שהיה כזה מלכתחילה ובין שנעשו בו שינויים, הוא שאינו כזה המיועד למגורים לפי טיבו. "ריבוי החדרים, הלובי, מקום התפילה, המשרדים וממדי הבית, לרבות המטבחים הגדולים והציוד בהם, אינם תואמים לתיאור דירת מגורים. יותר מסתבר, כי הבית משמש לצרכים מוסדיים וכי אף ניתן לסווגו כמלונית או אכסניה, ובכל אופן לא ניתן יהיה לסווגו ככזה המיועד למגורי משפחה" (פס' 59).

משהגיע השופט דורות למסקנה כי אין מדובר ב"דירת מגורים", התייתרה לכאורה השְאֵלה האם הבית מהווה "דירת מגורים מזכה".
"לכאורה" אמרנו ולא בכדִי, שכּן השופט המשיך ונדרש לטענת העוררים כי הבית משַמש ל"פעילות דת"* כמו גם לטענת המשיב כי השימוש כאמור חייב להתקיים בכל הדירה ומשכך אין לראות בפעילות הדתית המתקיימת בבית כשימוש למגורים.**

* כזכור, בהגדרת המונח "דירת מגורים מזכה" נקבע כי "לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים [...]".

מכוח הגדרה זו, קבע שר האוצר, כי "תקופה שבה שימשה דירה כבית תפילה בלבד, יראו כתקופה שבה שימשה לפעילות דת; לענין זה, 'תפילה' – לרבות לימוד דת" (סעיף 2 לקביעת מס שבח מקרקעין (תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך או דת) תשנ"ח-1998).

** לחילופין, טען המשיב בסיכומיו, כי הדירה תחשב כדירה מזכה אם לכל הפחות 50% משטחה ישמש לפעילות דת, כך לטענתו עולה מהוראות הפרשנות לסעיף 49 לחוק.

השופט ציין, כי טענת המשיב מעוררת קושי וכי נכון יותר בעיניו לראות בנכס כנכס מעורב. זאת, מהטעם שהקומה העליונה, שבה יש אולם תפילה גדול ובו נמצאים המתנדבים מדי יום, משַמשת לפעילות דת בנפרד מהקומה התחתונה. "אין חולק כי מטרתו העיקרית של הקונה היא תפילה עבור שלום ישראל ואומות העולם במשך שעות היממה, ואולם זהו האמצעי להגשמת מטרה זאת. גם במקרים של שימוש חלקי לצורך דת, יכולה הדירה להיחשב כדירת מגורים מזכה, לגבי אותו חלק בנכס המשמש לתכלית הדתית" (פס' 67).

לבסוף, נדרש השופט דורות לטענת העוררים לפיה המשיב חריג מסמכותו, שכּן הוא לא היה מוסמך לשנות בשלב ההשגה את מה שנקבע בשלב השומה בהינתן שלא התגלו עוּבדות חדשות בשלב ההשגה.
השופט דחה טענה זו (ראו פס' 74-69).

לאור כל האמור, הציע השופט דורות לחברוֹת הוועדה לדחות את הערר באופן חלקי ולקבוע כי שומת מס השבח על הנכס תהיה כפי שקבע המשיב בשומה עובר לתיקונה, דהיינו, באופן המייחֵס מחצית מהתמורה החוזית ליעוד של בית תפילה, המזכה בחישוב מס ליניארי ואת המחצית הנוספת בחישוב מס רגיל לפי יעוד של בניין. ואילו בכל הנוגע לשומת מס הרכישה, הערר יידחה, כך ששיעור המס יעמוד על 6% לפי "בניין".
עוד הציע השופט, כי לאור התוצאה העוררים יחויבו בהוצאות ושכ"ט המשיב בסך כולל של 25,000 ₪.
כאמור, חברוֹת הוועדה שמאית המקרקעין ב' בלטר ושמאית המקרקעין א' אקשטיין הצטרפו לחוות-דעתו של השופט דורות.