מיסוי רווחים כלואים וחברות ארנק: חוזרים חדשים, שאלות ותשובות ועדכון לגבי העתירה לבג"ץ | תזכיר חוק מס חברות מינימלי בקבוצה רב-לאומית | פיצול אנכי של בניין להשכרה | אופן חישוב רווח ההון במכירת חלק ממניות נסחרות שהוקצו במסגרת שינוי מבנה ועוד
21/10/2025
תזכיר חוק מס חברות מינימלי בקבוצה רב-לאומית
ביום 5.10.2025 פורסם תזכיר חוק מס חברות מינימלי בקבוצה רב-לאומית, התשפ"ו-2025.
להמשך, לחצו כאן.
פיצול אנכי של בניין להשכרה
מחלקת שינויי מבנה שבחטיבה המקצועית ברשות המיסים פרסמה שלשום (19.10.2025) החלטת מיסוי חדשה שעניינה בהעברה של בניין מגורים אשר אוּשר על-ידי הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה כנכס מאושר לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, לרבות כל הנכסים וההתחייבויות הקשורים לבניין, מחברה אֵם לחברה בבעלותה המלאה.
זאת, בהתאם להוראות סעיף 105א(2) לפקודת מס הכנסה שעניינן בפיצול אנכי (פיצול למטה).
להמשך, לחצו כאן.
מיסוי רווחים כלואים וחברות ארנק
רקע
ביום 31.12.2024, וכפי שפרסמנו במבזק מס' 2108, פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות), הכולל את התיקון* ביחס לחברות ארנק ורווחים כלואים כמו גם את הוראת-השעה.
* תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה (תיקון עקיף).
נזכיר, כי במסגרת התיקון האמור נכללו תיקון והרחבת הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה שעניינן במיסוי חברות ארנק, תיקון הוראות סעיף 77 לפקודה שעניינן בסמכות מנהל רשות המיסים להורוֹת על חלוקת רווחים, הוספת סעיפים 81א-ו לפקודה שעניינם ברווחים כלואים. בנוסף, נכללה בתיקון הוראת-השעה שעניינה בפירוק חברות מעטים והעברת נכסים ללא פירוק לבעלי המניות.
עוד נזכיר, כי בכל אלה דנו בשלושה וובינרים מיוחדים ומקיפים במיוחד שהתקיימו בחודש ספטמבר 2025 ולוּו במצגות מפורטות (למעלה מ-300 שקופיות!) הכוללות דוגמאות מספריות, שרטוטים, טבלאות והוראות החקיקה הרלבנטיות.
ניתן כעת לרכוש את ההקלטות והמצגות של הוובינרים.
חוזר מס הכנסה מס' 7/2025
שלשום (19.10.2025) פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מספר 7/2025 בנושא "סעיפים 81א-81ו לפקודת מס הכנסה – תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו" ("חוזר 7/2025") (קישור לחוזר 7/2025).
תשומת לבכם, בין היתר, לסעיף-קטן 5.4 לחוזר* שלפיו מועד הדיוח בגין בחירה בחלופות התשלום הקבועות בסעיף 81ב(2) לפקודת מס הכנסה (דיבידנד בשיעור 50% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים בתום שנת-המס הקודמת) ובסעיף 81ב(3) לפקודה (דיבידנד בשיעור 6%** מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת-המס הקודמת) כמו גם תשלום המס בגין איזו מהחלופות האמורות יהיה עד 30.4 בשנת-המס העוקבת לשנת-המס הנבדקת.***
* יצוין, כי נפלה טעות סופר במספור כותרות סעיפים 5 ו-6 לחוזר: כותרת סעיף 5 מוספרה בטעות כסעיף 4; וכותרת סעיף 6 מוספר בטעות כסעיף 5.
** ככל שהדיבידנד יחולק עד ליום 30.11.2015 והמס בשל חלוקתו ישולם עד ליום 31.12.2025, שיעור המס יהיה 5% במקום 6%. ראו סעיף-קטן 6.11 לחוזר.
*** דומנו, כי המילים "לתום הרבעון הראשון שלאחר תום השנה הנבדקת" שבאותו סעיף-קטן 5.4 מיותרות.
טיוטת חוזר מס הכנסה מס' 8/2025
במקביל לפרסום חוזר 7/2025 פרסמה רשות המיסים טיוטה להערות של חוזר מס הכנסה מס' 8/2025 בנושא "סעיף 76 לפקודה – חברת מעטים" ("טיוטת חוזר 8/2025" או "טיוטת החוזר") (קישור לטיוטת החוזר).
נזכיר, כי הוראות סעיפים 62א, 77 ו-81א-ו לפקודת מס הכנסה כמו גם הוראת-השעה מתייחסות ל"חברת מעטים" כמשמעותה בסעיף 76 לפקודת מס הכנסה הקבוע בסימן ג לפרק חמישי בחלק ד של הפקודה.*
* אך ראו ההחרגות שבסעיף 62א לפקודה לגבי חמי"ז, חנ"ז, חברה מועדפת/מוטבת ומפעל מאושר.
במסגרת טיוטת החוזר – אשר מחליפה (על-פי המצוין בה*) את ההוראות שפורסמו בסעיף-קטן 2.1 לחוזר 2/2019 בנושא "הוראות סעיף 64 לעניין חברת בית וסעיף 64א לעניין 'חברה משפחתית' – בעקבות תיקון מספר 245 לפקודת מס הכנסה" וכן כל מסמך או התייחסות אחרת שפרסמה רשות המיסים בעבר ביחס לחברת מעטים, לרבות חוזרים מקצועיים, החלטות מיסוי או הנחיות – נכלל ניתוח של הגדרות המונחים "חברת מעטים", "בת חברה" ו"חברה שאין לציבור ענין ממשי בה".
* ראו סעיף-קטן 1.11 לטיוטת החוזר.
תשומת לבכם, בין היתר, כי על-פי טיוטת החוזר מוסד ציבורי, רשות מקומית וקופת גמל (כהגדרתם בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה) וכן חברה שמוגדרת כחברה ממשלתית בהתאם לחוק החברות הממשלתיות, תשל"ה-1975 לא יסוּוגו כחברת מעטים,* אך חברה המחויבת בדין לפרסם דוחותיה ומניותיה אינן רשומות למסחר בבורסה לא תיחשב ל"חברה" שלציבור עניין ממשי בה ותיחשב לחברת מעטים** וכך גם ביחס לחברה שרק הנפיקה איגרות-חוב לציבור ומניותיה אינן רשומות למסחר בבורסה וכן חברה המוחזקת על-ידי גופים מוסדיים וקרנות.***
* סעיף-קטן 4.2 לטיוטת חוזר 8/2025.
** סעיף-קטן 4.3 לטיוטת החוזר.
** סעיף-קטן 4.4 לטיוטת החוזר.
שאלות ותשובות בנושא הוראת-השעה
במקביל לפרסום חוזר 7/2025 וטיוטת חוזר 8/2025, פרסמה רשות המיסים 18 שאלות ותשובות שעניינן בהוראת-השעה.
למַעבר לשאלות ותשובות, לחצו כאן.
עדכון לגבי העתירה לבג"ץ
בחודש אוגוסט 2025 הגישו איגוד המייצגים (ע"ר) ואיגוד לשכות המסחר עתירה לבית-המשפט העליון, בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק, שבמסגרתה התבקש בית-המשפט ליתן צו על תנאי המורה למשיבים (כנסת ישראל, ועדת-הכספים, שר האוצר, מנהל רשות המיסים, ראש רשות התאגידים, הממונה על הליכי חדלות פירעון ושיקום כלכלי וראשת רשות התחרות) לבוא וליתן טעם מדוע לא ייקבע כי הוראות חוק ההתייעלות, למעט סעיף 1(5) לחוק האמור (שעניינו בתיקון הוראות סעיף 77 לפקודה) בטלות.
עוד התבקש בית-המשפט להורוֹת למשיבים או לכל גורם אחר הפועל מטעמם שלא ליישם את הוראות חוק ההתייעלות עד להכרעה בעתירה.
לעתירה קָדמה פנייה של איגוד המייצגים במכתב מיצוי הליכים אשר מוען ליו"ר הכנסת, שר האוצר, יו"ר ועדת-הכספים של הכנסת, והיועצת המשפטית של הכנסת, וכן לשורה ארוכה של גורמים רלוונטיים נוספים שהעתק המכתב נשלח אליהם.
לטענת העותרים, חוק ההתייעלות פוגע בזכות לקניין, בחופש העיסוק ובשוויון ולוֹ השלכות חמורות כבדות משקל על אינטרסים ציבוריים חיוניים שלא נבחנו כלל במסגרת הליך החקיקה; ובחינה יסודית ומעמיקה של הוראות החוק, על רקע המצב המשפטי הקיים, מעלה כי הפגיעוֹת החוקתיות אינן צולחות את פסקת ההגבלה בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו ובחוק יסוד: חופש העיסוק.
ביום 14.8.2025 ניתנה החלטתו של השופט ח' כבוב לפיה העתירה תועבר לדיון בפני הרכב. בהמשך לכך, הדיון בעתירה נקבע ליום 19.10.2025.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 12.10.2025 ניתנה החלטתו של השופט י' כשר, לפיה הדיון בעתירה יידחה, לבקשת המדינה ובהסכמת העותרים, ליום 4.11.2025; וכי תגובות המשיבים לעתירה תוגשנה עד ליום 28.10.2025.
אופן חישוב רווח ההון במכירת חלק ממניות נסחרות שהוקצו במסגרת שינוי מבנה
כידוע, תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה, מילווה המדינה או יחידה בקרן נאמנות), תשס"ג-2002, אשר כותרתה "הוראות מיוחדות לענין מכירת ניירות ערך שנרכשו במועדים שונים" קובעת, כי במכירת ניירות ערך זהים שנרכשו במועדים שונים, יראו אותם, לעניין המחיר המקורי (העלות לצורכי מס) ויום הרכישה כנמכרים על-פי סדר רכישתם, מהראשון עד האחרון (FIFO), זולת אם הוכיח המוכר לפקיד-השומה את יום הרכישה והמחיר המקורי של נייר-ערך מסוים (ייחוס ספציפי).
תקנה זו נדוֹנה לאחרונה בפסק דינו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין שפירא, וזאת בעקבות המחלוקת שהתגלעה בין המערערים לבין פקיד-שומה פתח-תקווה ביחס לאופן חישוב רווח ההון שנבע להם ממכירת חלק ממניות חברת שפיר הנדסה ותעשיה בע"מ (מניות נסחרות) אשר הוקצו להם במסגרת שינוי מבנה לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה.
להמשך, לחצו כאן.
העברת פסק-דין בתובענה אזרחית לרשות המיסים
ביום 6.8.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין בדארנה.
עניינו של פסק-הדין בתביעה שהגיש התובע במסגרתה עתר לחיֵיב את הנתבעים בסך של 6 מיליון ₪ בְּשל העלמת כספים שלא עשו דרכם לחשבון החברה ושימוש בכספי החברה לצרכים פרטיים של הנתבע 2 ומשפחתו; כאשר התובע היה אמור לקבל חֵלקו מתוך סך הכספים שהיו אמורים להיוותר בקופת החברה או להגיע אליה בהתנהלות תקינה.
במסגרת פסק-הדין (שבמסגרתו התביעה התקבלה באופן חלקי בלבד) (קישור לפסק-הדין) הורה השופט י' פרידמן למזכירות לשלוח את הפְּסָק לפקיד-השומה (באמצעות הפרקליטות האזרחית) לשיקול דעתה ובחינתה של רשות המיסים ביחס להתנהלות החברה.
וכך, בין היתר, קבע השופט פרידמן (פס' 26-23):
"יצוין כבר עתה כי גם במקרה דנן, עולה תחושה של חוסר נחת מהתנהלות הצדדים – משני העברים. גם בהליך בפני עלה כי 'שיקולי מס' הנחו אופן פעולתם העסקית של השותפים אמיל ועלי (ממין העלמות הכנסות ודיווחים לא נאותים הן בפן ההכנסות הן בפן ההוצאות).
ביום 23.12.2024 התרעתי מראש כי ייתכן ואשלח את פסק הדין לשלטונות המס, למשטרה או להנהלת בתי המשפט לאור מסכת העדויות משני העברים לגבי ההתנהלות הפיסקלית הבוטה של הצדדים במסגרת ניהול עסקיהם המשותפים באמצעות החברה.
נשמעו עדויות רבות הנוגעות לתקבולים ותשלומים באמצעות כסף מזומן. אך שני הצדדים נמנעו מלהציג גרסה מספרית, לא כל שכן חוות דעת כלכלית-חשבונאית או ראיות מהן ניתן ללמוד שורה תחתונה חשבונאית ולו בקירוב גס, על פי הצלבה בין הנתונים המדווחים לבין האומדן על הכנסות החברה, ולו על פי תחשיב כלכלי של מחזור לו ניתן לצפות ביחס לחברות באותו סדר גודל. נראה כי הצדדים העדיפו כי בית המשפט יערוך עבורם את ההתחשבנות, במעין אומדנות והשערות, תוך התייחסות לכל משיכה או העברת כספים נטענת או פעולה מתדפיס התנועות בחשבון הבנק של החברה מיום הקמתה. וזאת, כאשר התיעוד שהציגו הצדדים בפני בית המשפט היה חלקי ולוקה בחסר.
התובע ואמיל כשותפים ניהלו עסקיהם באמצעות החברה כאשר שניהם היו מודעים היטב למשטר של התנהלות חשבונאית לא תקינה והעלמת הכנסות, ונשאו באחריות משותפת למשטר זה כבעלי השליטה בחברה, וברי כי שני השותפים השיאו רווחיהם ורמת חייהם ממשטר זה [...]" [ההדגשות הוספו – א' ש'.]
בקשת הארכת מועד להגשת ערעור מע"מ
ביום 19.6.2025 ניתנה החלטת בית-המשפט המחוזי בנוף הגליל-נצרת בעניין פלונית.*
* בית-המשפט הורה, כי פרסום ההחלטה יבוצע תוך מחיקת שמה של המערערת.
עניינה של ההחלטה בבקשה שהגישה המבקשת להארכת מועד להגשת הערעור על שומת מע"מ (עסקאות) שהוּצאה לה לאחַר שהמשיב (מנהל מע"מ) דחה את בקשת המבקשת לקבלת אורכה להגשת השגה ביחס לשומה.
בית-המשפט, מפי השופטת ע' הוד, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
השופטת הוד קבעה, כי הראיות שהוצגו בפני בית-המשפט מעלוֹת, כי המשיב שלח למבקשת את הודעת השומה בדואר רשום לכתובתה כפי שהיא מופיעה אצל המשיב וברשם החברות; וכי מאישור דואר ישראל, אשר צוּרף לתשובה, עולה, כי נמסרו למבקשת שתי הודעות בנוגע לדבר הדואר אולם הוא לא נדרש על ידיה ועל כן הוחזר לשולח. עוד עולה, כי בנוסף השומה נשלחה במייל למיַיצגה של המבקשת וכן נשלחו למבקשת דרישות והודעות לתשלום חובות.
משכך, המשיב פעל בהתאם להוראות סעיף 80 לחוק מע"מ והעובדה שהמערערת לא אספה את דבר הדואר אין בה כדי להועיל לה ורואים אותה כמי שקיבלה את דבר הדואר ביום החמישי לאחַר שליחתו. זאת, בהתאם להוראות סעיף 141(ב) לחוק.
השופטת הוסיפה וקבעה, כי על-פי סעיף 82(ב) לחוק מע"מ ניתן להגיש השגה תוך 30 ימים ממועד המצאת השומה וכי מניין הימים להגשת השגה לפי סעיף זה הֵחל במועד בו רואים את המבקשת כמי שהומצאו לה הודעות השומה. במקרה דנא, הודעת השומה נשלחה ביום 4.7.2024 ומשכך מניין הימים להגשת השגה החל ביום החמישי לאחר מכן. ברם, המבקשת לא הגישה השגתה במועד ובחלוֹף כשמונה חודשים הגישה בקשת אורכה להגשת השגה שבמסגרתה לא פורטו טעמים המצדיקים את האיחור ואת הארכת המועד זולת טענת המבקשת כי לא הייתה מוּדעת להחלטה מושא ההשגה.
בנסיבות העניין, ובשים לב למועד בו השומה נשלחה למבקשת בדואר רשום והיעדר נימוקים סבירים להארכת מועדים, לא נפעל פגם כלשהו בהחלטת המשיב לפיה אין מקום להאריך את המועדים להגשת השגה.
השופטת הוד הוסיפה וציינה, כי החלטה שלא להאריך מועד להגיש השגה אינה בגֶדר החלטה בהשגה שניתן להגיש לגביה ערעור לפי סעיף 83 לחוק מע"מ; וכי לא די בקיומה של החלטה שלא להאריך את המועד להגשת השגה כדי ללמד, כי בידי המבקשת להגיש ערעור לבית-משפט על הודעת שומה שניתנה חודשים רבים קודם לכן ואשר לא הוגשה לגביה השגה במועד. "שאם לא כן, הרי שיהיה בידי נישום להאריך כרצונו וללא הגבלה את המועד להגשת ערעור ודי יהיה בהגשת השגה או בקשת אורכה להגשתה אף זמן רב מאוד לאחר המועד הקבוע בחוק. ברי, כי הדבר אינו עולה בקנה אחד עם קביעת המועדים בחוק" (פס' 30).
השלכות תמ"א 38 על החבות בהיטל השבחה
הגם שמשרדנו אינו עוסק בהיטל השבחה, נבקש לעדכנכם, כי ביום 16.10.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין הוועדה המקומית לתכנון בניה תל אביב.
עניינו של פסק-הדין בשאלה האם בהערכת שווי המקרקעין "במצב הקודם"* יש לכלוֹל את תרומתה של תמ"א 38 להעלאת שוויָם (מבלי שהוצא מכוחה היתר בניה), או שמא יש לנטרל את השפעתה של התמ"א ולחשב את שווי המקרקעין במצב הקודם בהתאם למצב התכנוני שחל עליהם לפני אישורה של התמ"א.**
* כידוע, שיעור היטל ההשבחה עומד, בדרך כלל, על 50% מה"השבחה" שמשמעה ההפרש הכספי בין שווי המקרקעין במצב החדש שאחרי התכנית האחרת לבין שווי המקרקעין עֵרב אישורה של התכנית האחרת (המצב הקודם).
** מדובר בתרומה לשווי המקרקעין אשר צמחה רק מעצם אישורה של תמ"א 38 בעטיו של הפוטנציאל התכנוני אשר גלום בה, מבלי שהוּצא מכוחה היתר בניה.
בית-המשפט העליון, מפי השופט א' שטיין (בהסכמת השופט בדימ' י' אלרון והמשנה לנשיא נ' סולברג), דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין) וקבע, כי בעת שומת "המצב הקודם" של מקרקעין לצורך גביית היטל השבחה אין מקום להפחית משווי השוק של המקרקעין את תרומתה של תמ"א 38 לשוויָם, אם ישנה כזאת על-פי הכרעת השמאי.