לוגו אלכס שפירא ושות׳

ביטוח לאומי בגין משיכות בעלים וחברות ארנק; דיבידנד מרווחי שערוך ועסקה מלאכותית; רר"ל במכירת מניות נסחרות בידי יחיד; קיזוז הפסדי LLC; סדר קיזוז הפסדי הון מחו"ל; דחיית הדיווח על עמדות חייבות בדיווח במע"מ ובמכס; הסבת אופציה לרכישת מקרקעין (סיבוב שלישי)

03/03/2019

דחיית מועד הגשת דיווח בגין עמדות חייבות בדיווח במע"מ ובמכס

במבזק מיום 9.12.2015 דיווחנו אודות פרסום חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2015 ("החוק"(קישור לחוק), הקובע (במסגרת פרק ב' לחוק) חובות דיווח – לעניין מס הכנסה, מע"מ, בלו על דלק, מכס ומס קנייה – בגין "חוות דעת" ובגין "עמדה חייבת בדיווח".
ככלל, "עמדה חייבת בדיווח" לעניין מס הכנסה מוגדרת כעמדה שמתקיימים בה כל אלה: (א) היא עומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המיסים עד תום שנת-המס שלגבּיה מוגש הדו"ח; (ב) יתרון המס (כמשמעותו בחוק) הנובע ממנה עולה על 5 מיליון ש"ח באותה שנת-מס או על 10 מיליון ש"ח במהלך ארבע שנות-מס לכל היותר.
ואילו הדיווח על נקיטת עמדה במסים עקיפים יחול על עמדה שיתרון המס הנובע ממנה עולה על 2 מיליון ש"ח בשנה או 5 מיליון ש"ח במהלך ארבע שנים.

בהמשך לאמור דיווחנו, במסגרת המבזק מיום 27.12.2016, כי רשות המסים פרסמה את רשימת העמדות החייבות בדיווח לגבי שנת-המס 2016. הרשימה כללה 16 עמדות בנושא מכס (קישור לרשימה), 31 עמדות בנושא מס הכנסה ומיסוי בינלאומי (קישור לרשימה) ו-11 עמדות בנושא מע"מ (קישור לרשימה)
עוד דיווחנו, במסגרת המבזק מיום 2.1.2018, כי רשות המסים פרסמה את רשימת העמדות החייבות בדיווח לגבי שנת-המס 2017. הרשימה כוללת 3 עמדות בנושא מכס (קישור לרשימה), 20 עמדות בנושא מס הכנסה (קישור לרשימה) ו-2 עמדות בנושא מע"מ (קישור לרשימה)
במקביל, פרסמה רשות המסים טופסי דיווח מעודכנים בגין נקיטת עמדה חייבת בדיווח לעניין מע"מ (קישור לטופס) ולעניין מכס (קישור לטופס).
נזכיר, כי ביום 27.12.2018 פרסמה את רשימת העמדות החייבות בדיוח לגבי שנת-המס 2018 (למַעבר למבזק בנושא זה לחצו כאן) וזו כָּללה עמדות חדשות בתחום מס הכנסה בלבד. דהיינו לא פורסמו כלל עמדות חדשות בתחומי המיסוי העקיף (מע"מ ומכס), כך שבתחום המיסוי העקיף תַמשכנה לחול העמדות שפורסמו בשנים 2016–2017 ושלא בוטלו (קישור לרשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מע"מ) (קישור לרשימת העמדות בנושא מכס).

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי פורסמה הודעת רשות המסים (קישור להודעה) לפיה הדיווח על נקיטת עמדה החייבת בדיווח במע"מ ובמכס יוגש עד ליום 1.9.2019 או עד למועד הגשת הדוח השנתי לשנת-המס 2018 לפקיד-השומה, לפי המוקדם שביניהם. זאת, במקום עד ליום 1.3.2019.


משיכות בעלים וחברות ארנק – הנחיות ביניים של המל"ל

נבקש לעדכנכם בדבר הודעתה בנושא של רו"ח אורנה צח-גלרט, חברת נשיאוּת לשכת רואי חשבון ויו"ר ועדת הקשר עם המוסד לביטוח לאומי בלשכה.

למַעבר להודעה, לחצו כאן.


פסק-הדין בעניין סעדטמנד

במבזק מיום 30.12.2015 דיווחנו על פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין סעדטמנד.

עניינו של פסק-הדין בשאלת סיוּוגו של תקבול ששולם למערערים, אירג' סעדטמנד ובן ציון סעדטמנד, כדיבידנד שמקורו ברווחי שערוך מקרקעין על-ידי החברה שאת מניותיה מכרו בסמוך לאחַר חלוקת הדיבידנד כאמור, וזאת במסגרת עסקת "נטו": האם כדיבידנד כטענת המערערים, או שמא חלק מהתמורה כטענת המשיב (פקיד-שומה רחובות). לחלופין, טען המשיב, כי לאור רצף הפעולות, סמיכות הזמנים ומהותה הכלכלי האמיתי של העִסקה, מדובר בעסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה.
סוגיה נוספת במחלוקת נוגעת לשומת תושב-חוץ על-ידי מיופה כח בהתאם להוראות סעיף 108 לפקודת מס הכנסה: לטענת המשיב, המערערים הינם מיופי כח של בעלי המניות הנוספות בחברה שהינם תושבוֹת-חוץ, ועל-כן יש לערוך את שומות תושבוֹת-החוץ למערערים. המערערים, לעומת זאת, טוענים כי סעיף 108 לפקודה אינו חל על מס רווחי הון וכי יפויי הכח מטעם תושבוֹת-החוץ ניתן למערערים לצורכי מכירת המניות בלבד.

בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, דחה את הערעור בכל הקשור לסוגיית הכללת הדיבידנד במסגרת התמורה (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט ד"ר סטולר לשאלה, האם יש לראוֹת את טענות המשיב כ"סיווג מחדש" של העִסקה או כ"עסקה מלאכותית" כמשמעות היגד זה בסעיף 86 לפקודה, וקבע, כי מדובר בסיווג מחדש ולפיכך נטל ההוכחה הוא על כתפי המערערים.
לגופו של ענין, קבע השופט ד"ר סטולר, כי בחינת הראיות שהוצגו בתיק מצביעה על מספר סממנים לכך שתשלום הדיבידנד מהווה חֵלק מהתמורה בגין מכירת מניות החברה ובכללם העובדה שמדובר בעסקת נטו שהותוותה על-ידי הרוכשת ושלחברה לא היו מקורות מימון נזילים לצורך חלוקת הדיבידנד ועל-כן נלקחה הלוואה בנקאית שמומנה למעשה על-ידי הקונה (וראו בהקשר זה את סוגיית הרחבת החזית, בע' 29 ואילך לפסק-הדין).
באשר לשאלת היותם של המערערים ברי-שומה וברי-חיוב לגבי שומות תושבוֹת-החוץ, קבע השופט ד"ר סטולר כי נפלו פגמים מינהליים בהליך עריכת השומה באשר להפעלת סעיף 108 לפקודה, אך יהיה זה מרחיק לכת לקבל בְּשל כך את הערעור. בהתאם, החליט השופט ד"ר סטולר להחזיר את הדיון למשיב על-מנת שידון בטענותיו של המערערים בכל הקשור והמתייחס לשומת תושבוֹת-החוץ תוך בירור השְאֵלות העובדתיות שלא התבררו די צרכן.

על פסק-הדין הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופטת ע' ברון (בהסכמת הנשיאה א' חיות והשופט ג' קרא)דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת ברון להבחנה בין "סיווג שונה", בגדרו נדרש מפקיד-השומה לפְנות להוראות מס "רגילות" על-מנת להגדיר באופן שונה את התקבול שאותו ממסים, לבין "סיווג מחדש" הנסמך על "נורמה אנטי-תכנונית" כללית, דהיינו הוראה שמטרתה לקבוע את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לכזה שאינו לגיטימי (ולענייננו ההוראה שבסעיף 86 לפקודת מס הכנסה).

השופטת ברון קבעה, כי היא לא מוצאת לשנות מהתוצאה אליה הגיע בית-המשפט המחוזי ולפיה התקבול ששולם למערערים עֵרב מכירת מניותיהם בחברה מהווה חלק מתמורת עסקת המכר, אלא שבנסיבות המקרה לא היה מקום לסיווג שונה של הדיבידנד כפי שקבע בית-המשפט המחוזי, אלא לסיווג מחדש בהתאם להוראת סעיף 86 לפקודה.

השופטת ברון הוסיפה וקבעה, כי תנאי מקדמי להפעלת הסמכוּת שבסעיף 86 לפקודה הוא שכתוצאה מהעִסקה נגרמה הפחתה בפועל או בפוטנציה של המס וכי בענייננו לא יכול להיות חולק כי תנאי זה מתקיים. זאת, לאור הפער בין שיעור המס החָל על העִסקה כפי שבוצעה (מס על דיבידנד בשיעור 25%) לבין שיעור המס שהיה חל במקרה של העברת התמורה לידי המערערים באופן ישיר (על רווח ההון שנוצר למערערים בין השנים 1976 עד 2003 היה חל מס בשיעור המס השולי של המערערים, שהוא גבוה מ-25%).
בהקשר זה, ציינה השופטת, כי בית-המשפט המחוזי הוסיף וקבע בפסק-דינו כי חלוקת הדיבידנד הביאה להפחתה נוספת של מס, שכּן הדיבידנד חוּלק מתוך רווחי שערוך והחברה לא חויבה קודם לכן במס על רווחים אלה (לשון אחר, כך על-פי בית המשפט המחוזי, מדובר בפריצת המודל הדו-שלבי למיסוי רווחי חברות ובעלי המניות בהן). לדבריה, המערערים סבורים כי שגה בית-המשפט משקבע כן, והצדדים הקדישו מקום נכבד בערעור לנושא של מיסוי רווחי שערוך, אך אין זה המקום להידרש למחלוקת זו, החורגת מענייננו וכרוכה בין היתר בפרשנותו של תיקון 197 לפקודה משנת 2013 – שנחקק מספר שנים לאחַר שבוצעה עסקת המכר שבה עסקינן, ושלפיו כיום חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך מהווה "מכירה רעיונית" הגוררת חיוב החברה במס רווח הון. כפי שהוברר לעיל, הִבהירה השופטת, התנאי המקדמי לתחולת סעיף 86 לפקודה בכל מקרה מתקיים במקרה דנן ודי בכך לצורך הכרעה בענייננו. 

לאחר מכן, פנתה השופטת לגופו של המבחן להתקיימות עילת מלאכותיות העִסקה, הוא מבחן יסודיות הטעם המסחרי. לדבריה, אין מחלוקת בין הצדדים כי קיים קשר בין חלוקת הדיבידנד לבין הסכם המכר – קשר שמהווה חלק מהותי מן המתווה שבו בחרו המערערים והקונה לביצוע עסקת המכר. כך, בעת הרלוונטית לא עמדו לחברה מקורות מימון נזילים לחלוקת הדיבידנד, שחוּלק מתוך רווחי שיערוך, והיא נדרשה ליטול הלוואה לשם מימון הדיבידנד. עובדה זו כשלעצמה, קובעת השופטת ברון, מעלה ספק של ממש בדבר קיומו של טעם מסחרי לנטילת הלוואה לצורך חלוקת דיבידנד ערב מכירת המניות – אלא אם כן מדובר במהלך שנועד בעיקרו להפחתת החבות במס בגין עסקת המכר; וספק זה מתחדד עוד יותר שעה שמתברר כי ההלוואה נפרעה באמצעות שטר הון של הקונה, סמוך לאחַר ההתקשרות בהסכם המכר (במהלך שנת 2008). לאור זאת, קובעת השופטת, עלות עסקת המכר מבחינתה של הקונה כוללת לא רק את הסכום שנקבע באופן פורמאלי בהסכם שבין הצדדים, אלא אף את חובה של החברה לבנק בגין ההלוואה; ובמצב דברים זה, אין יסוד לטענה שהטעם המסחרי שביסוד חלוקת הדיבידנד היה הפחתת עלות העִסקה מבחינתה של הקונה.
עוד קבעה השופטת, כי ערב עסקת המכר הוערך שוויָם של המקרקעין בחוות-הדעת שמאית בסך של כ-19.5 מיליון ש"ח ועל פניו אין כל היגיון כלכלי בהעברת הזכויות במקרקעין לקונה תמורת סך של כ-2.1 מיליון ש"ח בלבד, המהווה כעשירית משוויָם הריאלי, וגם בכך יש כדי להעיד את מלאכותיותה של העִסקה.

השופטת ברון הוסיפה והתייחסה למחלוקת שהתגלעה בין הצדדים בשאלה אם היה על המשיב לחשב את המס החָל על תמורת המניות בהתאם לסכום הדיבידנד בערכי נטו לאחַר הפחתת מס (כטענת המערערים) או בערכי ברוטו (כפי שקבע בית-המשפט המחוזי). לדבריה, לא נפל פגם כלשהו בחישוב שערך פקיד-השומה. שכּן, על-פי מושכלות יסוד, המס החָל על עסקת המכר נקבע בהתאם להיקפה הכלכלי ובנסיבות המקרה הוברר כי תמורת ההסכם מורכבת הן מן התמורה שנקבעה בהסכם המכר והן מסכום הדיבידנד שחילקה החברה. שעה שכך, קבעה השופטת, לא היה מקום לצמצם את היקפה של עסקה זו על-ידי הקטנת סכום הדיבידנד לערכי נטו. 

לבסוף, נדרשה השופטת ברון לשומת תושבוֹת-החוץ (ראו פס' 19 ו-20 לפסק-הדין) וקבעה, כי לא מצאה פגם כלשהו בהחלטת בית-המשפט המחוזי להשיב את הדיון בשומות תושבוֹת-החוץ לפתחו של פקיד-השומה תוך שהיא מזכירה, כי הליך זה הושלם זה מכבר והוצאו למערערים צווי שומה בהתאם.


פסק-הדין בעניין סקמסקי

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין סקמסקי ואח'.

עניינו של פסק-הדין בשלוש מחלוקות עיקריות שהתגלעו בין שלושת המערערים (אפרים גרינפלד, יעקב זרם ואפרים סקמסקי) לבין המשיב (פקיד-שומה ירושלים 1).

המחלוקת הראשונה, שהיא גם המחלוקת העיקרית והמשותפת לשלושת המערערים, נוגעת לשיעור המס שיחול על חֵלקם ברווחים הראויים לחלוקה של חברת אופיר אופטרוניקה בע"מ ("החברה") שאת מניותיה מכרו בשנת 2011.
החברה הוקמה בשנת 1976 ושלושת המערערים נמנו על מייסדיה. מניות החברה הונפקו לציבור בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב בשנת 1991 והיא הייתה זכאית להטבות מס לפי החוק לעידוד השקעות הון ("חוק העידוד").
לטענת המערערים, חלק מרווח ההון הריאלי שנצמח להם במכירת המניות הנסחרות, בגובה חֵלקם ברווחים הראויים לחלוקה של החברה, חייב במס בשיעור 15% שהוא שיעור המס הקבוע בסעיף 47 לחוק העידוד לגבי דיבידנד שמקורו בחברה. זאת, כמתחייב מהוראות סעיף 94ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי הוראות סעיף 94ב לפקודה אינן חלות כלל לגבי מכירת המניות בידי המערערים, שכּן תנאי להחלת אותן הוראות במכירת מניות בידי יחיד הוא שאֵלו נרכשו לפני 1.1.2003 (המועד הקובע); ואילו יום הרכישה של המניות מושא הערעור הינו 1.1.2003 כמתחייב מהוראות סעיף 105יג(א) לפקודה ותקנה 3 לתקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחרי בבורסה, מילווה מדינה או יחידה בקרן נאמנות), תשס"ג-2002.
עוד טען המשיב, כי סעיף 94ב(א)(1) לפקודה חל רק במכירת מניות בידי חברות ולא בידי יחידים, שכּן נפקותו העיקרית היא ביחס לחברות.
בנוסף, טען המשיב, כי גם אם ייקָבע שהוראות סעיף 94ב(א)(1) לפקודה אכן חלות על המערערים, או אז שיעור המס החָל על חֵלקם ברווחים הראויים לחלוקה הוא זה הקבוע בסעיף 125ב לפקודה (25%) ואין להחיל בענייננו את הוראות סעיף 47 לחוק העידוד.

עניינה של המחלוקת השנייה, שנוגעת לערעורים מטעם גרינפלד וסקמסקי בלבד, בהפסדי הון שנוצרו להם ממכירת ניירות-ערך מחוץ לישראל וקוזזו כנגד רווחי הון מחוץ לישראל, תוך שיתרת ההפסדים קוזזה כנגד רווחי הון שנצמחו להם ממכירת ניירות-ערך בישראל מבלי שקוזזה קודם לכן כנגד הכנסה מריבית ודיבידנד שמקורהּ בניירות-ערך מחוץ לישראל, בהתאם לעמדת המשיב.

ואילו המחלוקת השלישית נוגעת לערעורו של גרינפלד בלבד ועניינה ב-15 תאגידים בתחום הנדל"ן בארה"ב שבבעלותו המאוגדים כ-LLC.
גרינפלד החיל על עצמו את ההסדר המפורט בחוזר מס הכנסה 5/04 (קישור לחוזר) וקיזז את ההפסדים שנוצרו לחֵלק מתאגידי ה-LLC כנגד הרווחים שנצמחו ליתרת התאגידים. המשיב לא התיר את הקיזוז ומכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט א' דורות, קיבל את הערעור במחלוקת העיקרית ודחה את הערעור בשתי המחלוקות האחרות (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות להוראות סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה ולתיקונים שבוצעו בהן במסגת תיקונים 132 ו-147 לפקודה. במקביל, נדרש השופט לביטול הפטוֹר ממס רווחי הון במכירת ניירות-ערך הנסחרים בבורסה במסגרת תיקון 132 והוראות המַעבר שנקבעו בעניין זה כמו גם הוראות סעיף 105יג(א) לפקודה.
השופט דורות דחה את עמדת המשיב לפיה גם לעניין סעיף 94ב יום רכישת המניות בידי המערערים הינו 1.1.2003 (בהתאם להוראות סעיף 105יג(א) לפקודה) ולא מועד רכישתן המקורי (בשנת 1976, בעת ייסוד החברה) וקבע, כי בכל הנוגע לרווחים הראויים לחלוקה שהצטברו הָחל מכניסתו לתוקף של תיקון 147 (1.1.2006) יחול סעיף 94ב לפקודה.
השופט דורות דחה גם את טענתו הנוספת של המשיב לפיה סעיף 94ב(א)(1) לפקודה חל רק במכירת מניות בידי חברות ולא בידי יחידים, שכּן נפקותו העיקרית היא ביחס לחברות. לדבריו, לא רק שתיזה זו נעדרת עיגון לשוני בהוראות הסעיף (המפנות לסעיפים 125ב ו-126(ב) לפקודה), אלא שגם העובדה שבחלק מהמקרים או ברובם אין נפקות מעשית להפנייה לסעיף 125ב לפקודה ביחס ליחידים (לאור זהוּת שיעור המס על דיבידנד ועל רווח הון), אין פירושה כי הוראות סעיף 94ב אינן חלות על יחיד המוכר מניות נסחרות.
לאור האמור, המשיך השופט דורות ובָּחן מהו שיעור המס שחל על חֵלקם של המערערים ברווחים הראויים לחלוקה של החברה. השופט קיבל את טענת המערערים לפיה חל השיעור הקבוע בחוק העידוד (15%) ולא 25% (כקבוע בסעיף 125ב לפקודה). זאת, בין היתר לאור האמור בפסקה 4.3.7.5 לחוזר מס הכנסה 3/2012 (קישור לחוזר), בהנחיות המקצועיות של רשויות המס (חבק מס הכנסה) לגבי סעיף 94ב לפקודה ובפסק-הדין בעניין צ.א.ג תעשיות (ע"א 8783/14), ותוך שהוא מַבהיר, כי הגם שסעיף 94ב(א)(1) לפקודה מַפנה במפורש לסעיף 125ב ביחס ליחיד ואינו מזכיר את חוק העידוד, הכְּלל הוא שחוק ספציפי גובר על חוק כללי.
השופט הוסיף וקבע, כי אין לקבל את טענת המשיב לפיה לא התקיים התנאי העולה מהגדרת המונח "רווחים ראויים לחלוקה" לפיו הרווחים התחייב במס או שהם פטוּרים ממס, שכּן הוראות חוק העידוד דוחות את מועד החיוב במס למועד חלוקת הדיבידנד. לדבריו, כאשר יחולק דיבידנד בפועל לידי הבעלים החדשים של המניות החברה תשלם מס חברות כך שהרווחים הינם ברי-חיוב במס ותשלומו רק נדחה למועד החלוקה. כמו-כן, דחיית מועד חלוקת הדיבידנד עולה בקנה אחד עם תכלית חוק העידוד להשאיר את הרווחים שנצברו ברמת החברה, וממילא עמדת המשיב בהקשר זה תביא לערעור הניטרליות המיסויית שסעיף 94ב לפקודה מבקש להשיג.

השופט דורות המשיך למחלוקת השנייה ולשם כך ציטט את הוראות סעיף 92(א) לפקודת מס הכנסה, שעניינן בקיזוז הפסד הון שוטף ובכלל זאת כזה שמקורו במכירת נייר-ערך. וכך הן קובעות:

"(1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;
(2) (נמחקה);
(3) היה לאדם הפסד הון במכירת נכס מחוץ לישראל, ושאילו היה רווח היה מתחייב עליו במס בישראל, יחולו עליו הוראות פסקה (1), ואולם הפסד הון מנכס כאמור יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל;
(4) היה לאדם הפסד הון במכירת נייר ערך בשנת המס, יחולו עליו הוראות פסקאות (1) או (3), לפי הענין, ואולם הפסד ההון יקוזז גם כנגד אלה:
(א)  הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך;
(ב) הכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים, ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד שקיבל אותו אדם לא עולה על השיעור הקבוע בסעיף 126(א) אם הוא חבר בני אדם, ועל השיעור הקבוע בסעיפים 125ב(1) או 125ג(ב), לפי העניין, אם הוא יחיד;
..."
 [ההדגשות אינן במקור - א' ש'].

השופט ציין, כי מבּחינת הפרשנות המילולית, ניתן לפרש את הוראות סעיף 92(א)(4) לפקודה הן באופן הנטען על-ידי המערערים (אין חובה לקזז הפסד הון ממכירת ניירות-ערך מחו"ל כנגד כל סוגי ההכנסות מחו"ל אלא רק כנגד רווח הון מחו"ל) והן באופן הנטען על-ידי המשיב (קודם לקיזוז הפסד ההון מניירות-ערך מחו"ל מול רווחי ההון מניירות-ערך בישראל, היה על המערערים לקזזו גם מול ריבית ודיבידנד מניירות-ערך מחו"ל).
לאור זאת, קבע השופט, יש חשיבות לתכלית החקיקה וממנה – ובכללהּ דברי נציג רשות המסים בוועדת-הכספים של הכנסת בדיון שהתקיים בהצעת החוק לתיקון 147 – עולה כי המשמעות של החלת פסקה (3) על פסקה (4) היא החלת העדיפות הקבועה בפסקה (3) גם על הכנסות מריבית או מדיבינדד ששולמו בְּשל נייר-הערך.
אמנם, הוסיף השופט וציין, המחוקק יכול היה לתת ביטוי מפורש לכך בנוסח פסקה (4), אך אין להעמיד את המחוקק כמי שעושה "מלאכת מחשבת" בניסוח הוראות הדין הנוגעות למיסוי.
יצוין, כי אין זה ברור האם המחלוקת התייחסה לריבית/דיבידנד ששולמו בְּשל ניירות-הערך שנמכרו בהפסד ("הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך" כאמור בסעיף 92(א)(4)(א) לפקודת מס הכנסה) או לריבית/דיבידנד בְּשל ניירות-ערך אחרים (כאמור בסעיף 92(א)(4)(ב) לפקודה).​ מפסקה 40 לפסק-הדין עולה לכאורה, כי מדובר בחלופה הראשונה.

לבסוף, נדרש השופט דורות למחלוקת השלישית שעניינה, כאמור, בקיזוז הפסדי ה-LLC, תוך שהוא מַפנה, בין היתר, לפסק-הדין בעניין יעקב הראל.*

* התיייחסנו לפסק-דין זה במסגרת המבזק מיום 23.2.2017.
נזכיר, כי המערער 1, יעקב הראל, מחזיק ב-100% ממניותיה של המערערת 2, חברת יונו סימול בע"מ ("החברה"), שהתאגדה ביום 11.11.2012. החברה הינה חברה משפחתית והמערער הינו הנישום המיַיצג. החברה מחזיקה ב-67% מתאגיד ISOA llC ("התאגיד הזר") שהתאגדה ופועל בארה"ב בתחום מכירת ביטוחים רפואיים. הכנסותיו של התאגיד, שהַשליטה והניהול בעסקיו מצויה בארה"ב, יוחסו, לפי כללי הדין בארה"ב, לבעלי הזכויות בו (דהיינו, התאגיד הזר לא בחר להיחשב לחברה לצורכי מס בארה"ב). בשנות-המס 2012 ו-2013 חילק התאגיד כספים לחברה בסך של כ-6.6 מיליון ש"ח וכ-9 מיליון ש"ח, בהתאמה, בגינם ניכה התאגיד מס במקור בהתאם לחלקהּ של החברה ושילם את המס האמור לרשויות המס בארה"ב. בדוחות שהגיש בישראל לשנות-המס האמורות, דיווח המערער 1 על הכנסה מדיבידנד שיוחסה לו כנישום בחברה ודרש זיכוי בגין המס שנוכה בארה"ב. המשיב, פקיד-שומה גוש דן, סירב ליתן את הזיכוי כאמור.
בנוסף לסוגיית הזיכוי בגין המס בארה"ב, התעוררה מחלוקת נוספת שעניינה בשאלת זכאותם של המערער 1 וחברה משפחתית נוספת שבבעלותו, המערערת 3, לדרוש הוצאות פחת בגין דירות מגורים להשכרה בארה"ב שבבעלותם: בדוחותיהם לשנות-המס 2010–2013, דרשו המערערים 1 ו-3 פחת בגין מלוא עלות הרכישה של הדירות, דהיינו מבלי שיִיחסו חֵלק מהעלות לרכיב הקרקע.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לשאלת סיוּוגו של התאגיד הזר לעניין חבות המס בישראל וקבעה, כי שמדובר ב"חבר-בני-אדם" ובהתאם גם תיקָבע חבותו במס. לאחר מכן, ניתחה השופטת סרוסי את עקרון המיסוי הדו-שלבי וקבעה, כי למרות שהתאגיד הזר נחשב כגוף שקוף לצורכי מס בארה"ב, המערער לא בחר להשקיפו גם בישראל ועל-כן יש לראות בו בגֶדר ישות "אטומה" ולא שקופה לצורכי מס. שעה שכך, קבעה השופטת סרוסי, היות שההכנסה שיוחסה למערער בארה"ב היא הכנסה מעסק, ממילא מתחייבת המסקנה שגם המס ששולם בגינהּ הוא מס על הכנסה מעסק, ולמצער, אינו מס על הכנסה מדיבידנד. לאור האמור, בָּחנה השופטת סרוסי את כללי הזיכוי ממסי חוץ הקבועים בפקודה ובכלל זאת את שיטת הסָלים וקבעה, כי לא ניתן ליתן למערער את הזיכוי המבוקש. זאת, בין היתר, לאור העובדה שהמערער לא בחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004.
באשר להוצאות הפחת בגין הדירות, קבעה השופטת סרוסי, כי יש להחיל על הדירות את סעיף 21(א) לפקודה – הקובע, כי בחישוב המחיר המקורי של בניין, לצורך קביעת הפחת, לא יובא בחשבון מחיר הקרקע שעליה הוקם הבניין – תוך שניתן להעריך את עלות הקרקע ב-1/3 מהעלות הכוללת, וזאת בהיעדר ראיות הקובעות אחרת. השופטת הוסיפה וקבעה, כי אין לקבל את טענת המערער כי הוראות סעיף 21(א) לפקודה אינן חלות לגביו מהטעם שלפי דיני המס בארה"ב ניתן לנַכּוֹת את הפחת בגין מלוא השווי של הדירות ורק כאשר מדובר ב"בנין" חלה שם מגבלה על הפחתה של רכיב הקרקע. שכּן, לא רק שטענה זו לא הוּכחה, אלא שאת הכללים לניכוי הפחת יש לקבוע לפי דין המס בישראל.
השופטת סרוסי הוסיפה וקבעה, כי לא קיימת זכאות במקרה דנא להינות משיעור הפחת הקבוע בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989, שכּן תקנות אלו (המקנות פחת המחושב בשיעור משווי הדירה כולה) נועדו לחול רק על דירות המושכרות למגורים בישראל.
נזכיר, כי על פסק-הדין הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט העליון. בית-המשפט העליון, מפי השופטים נ' הנדל, מ' מזוז וי' וילנר, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין). נפסק, כי לא נפלה שגגה בממצאים העובדתיים שנקבעו (מה גם שהצדדים הגיעו להסכמות בעניין זה בהליך קמא) ובמסקנה המשפטית שנגזרת מהם; וכי נכון להחיל את תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי על הנסיבות הספציפיות של המקרה נשוא הערעור.

השופט דורות דחה את טענת המערער לפיה סעיף-קטן 11.4 לחוזר מס הכנסה 5/04  קובע, כי "במקרה של נישום שבחר בהפעלת הוראות החוזר, ובאחת השנים נוצר הפסד כתוצאה מפעילות התאגיד 'השקוף', יקוזזו ההפסדים ברמת התאגיד [ההדגשה במקור] בשנים העוקבות" ועל-כן, לאור הוראות סעיף 5 לחוק הפרשנות ("האמור בלשון יחיד – אף לשון רבים במשמע, וכן להיפך") את המונח "תאגיד" יש לפרש גם בלשון רבים – "תאגידים" ולאפשר את הקיזוז הנטען.
לדבריו, בסעיף 1 לחוק הפרשנות נאמר, כי תחולתו מוגבלת בכך שאין הוראה אחרת לעניין הנדון וכן "אם אין בעניין הנדון או בהקשרו דבר שאינו מתיישב עם חוק זה"; וכך הם פני הדברים במקרה דנא – ההבחנה בין רמת התאגיד לבין עניינו של היחיד המחזיק בתאגיד.
השופט דחה גם את טענתו הנוספת של המערער לפיה לוּ כל ההשקעות בתאגידי ה-LLC היו מתבצעות תחת החזקה של תאגיד LLC אחד, היה ניתן להגיע לתוצאת מס זהה. זאת, הן מהטעם שההלכה היא כי בית-המשפט יפסוק לפי מה שעשה הנישום בפועל ולא לפי מה שהנישום יכול היה לעשות ולא עשה והן מהטעם שבעל מניות במספר חברות בישראל אינו רשאי לדַווח על סך ההפסדים והרווחים של כלל החברות ביחד (באשר הפסדי כל חברה בנפרד ניתנים לקיזוז מול רווחיה בלבד) וכך הם פני הדברים גם באשר לתאגידי LLC אשר מבּחינת פקודת מס הכנסה נחשבים, כל אחד, לחבר-בני-אדם בעל אישיות משפטית נפרדת.


פסק-הדין בעניין אי.אס.אל אשל נדל"ן

פורסם פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין אי.אס.אל אשל נדלן בע"מ ו-אי.אי.ג'י. השקעות נדל"ן בע"מ.

המדובר בפסק-דין שלישי של ועדת-הערר בשאלת המיסוי של הסבת אופציה במקרקעין (כמשמעותה בסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין) מהגורם שקיבל את האופציה מבעל המקרקעין לקבוצה של רוכשים אשר מימשו את האופציה שסוחרה להם ורכשו את המקרקעין.

כזכור, פסק-הדין הראשון של הוועדה ניתן בעניין מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ והתייחסנו אליו במבזק מס' 1768 מיום 6.1.2019 (קישור למבזק).
ואילו פסק-הדין השני ניתן בעררים שהוגשו על-ידי סטאר לייט (השרון) – משחקים פיננסיים עתידיים (1996) בע"מ, קרקעות ישראל שיווק נדל"ן בע"מ ויצחק נרקיס (ראו מבזקנו מיום 26.2.2019).

ועדת-הערר (יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטין וחברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד נ' מולכו) קיבלה את העררים וחייבה את המשיב בהוצאות ובשכ"ט עו"ד בסך 50,000 ש"ח לכל אחת מהעוררות (קישור לפסק-הדין).