מבזקי מס

18/03/2024: מיסוי רווחי בנקים | הגדלת דמי ביטוח לאומי/בריאות | החלטות מיסוי בנושא מיסוי מקרקעין ומיסוי בינ"ל (החלטה משותפת עם מדינת אמנה) | עסקת B.O.T – האם "זכות במקרקעין"? | ניכוי מס במקור מדיבידנדים מחוץ לישראל | ניכוי כפול של עלות הרכישה | עיצום כספי ועוד

תיקון מוצע לתקנות הפטוֹר מהגשת דו"ח שנתי

במבזק מס' 2065 מיום 25.2.2024 דיווחנו על פרסום תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה ("התזכיר"), בגדרו מוצע לקבוע חובות דיווח שונות לרשות המיסים בעקבות הביקורת שביצע בישראל הפורום העולמי לשקיפוּת וחילופי מידע למטרות מס.*

* The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes (קישור לדף הבית של ה-Global Forum).

ואילו במבזק מס' 2067 מיום 7.3.2024 דיווחנו על פרסום הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 270) (תיקונים להגברת השקיפות בדיני המס ולעמידה בדרישות בין-לאומיות בעניין חילופי מידע), התשפ"ד-2024, במסגרתה מוצע, בין היתר, לבטל את הפטוֹר מדיווח (שבסעיפים 134ב ו-135(1)(ב) לפקודה) לגבי מי שהיה לתושב ישראל לראשונה ("עולה חדש") ותושב חוזר ותיק.*

* עם זאת, אין בהצעה כדי לבטל או לצמצם את הפטוֹר ממס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק אשר ימשיך להינתן על-פי ההוראות הקיימות. כמו-כן, אין בהצעה כדי לחיֵיב דיווח במהלך שנת ההסתגלות לפי סעיף 14(ב) לפקודה
להרחבה בעניין זה, לחצו כאן.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום ו', 15.3.2024, פורסמה טיוטת תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) (תיקון), התשפ"ד-2024 ("טיוטת התיקון") (קישור לטיוטת התיקון).
בגדרהּ של טיוטת התיקון, מוצע לתקן את תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 ("תקנות הפטוֹר") ולבטל גם בהן את הפטוֹרים מחובת דיווח שניתנים למי שהיו לתושבי ישראל לראשונה ולתושבים חוזרים ותיקים.
כמו-כן, מוצע להרחיב את הסייג הקבוע בתקנה 3(1) לתקנות הפטוֹר, כך שמי שהוא בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 135ב לפקודה לא יהיה פטור מהגשת דוח שנתי.


מיסוי רווחי בנקים

במבזק מס' 2063 מיום 31.1.2024 דיווחנו, בין היתר, על פרסום הצעת חוק התוכנית המאזנת (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2024), התשפ"ד-2024 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).
בגדרהּ של הצעת החוק הוצע, בין היתר, להעלות את שיעור מס הרווח המוטל על בנק שאינו "בנק בעל היקף פעילות קטן"* מ-17% ל-26% וזאת לגבי התקופה שמיום 1.3.2024 ועד ליום 31.12.2025 ("התקופה הקובעת"), כאשר בשנת-המס 2024 יחול השיעור המוגדל לגבי החלק היחסי מהרווח בשנת-מס זו.

* "בנק בעל היקף פעילות קטן" מוגדר בסעיף 24(א) להצעת החוק כ"בנק ששווי נכסיו נמוך מ־5% משווי הנכסים של כלל הבנקים בישראל; לעניין זה, 'שווי נכסים', של בנק – שווי נכסיו של הבנק כפי שמופיע במאזן הבנק בדוח הכספי השנתי האחרון שנערך על בסיס מאוחד על פי כללי החשבונאות המקובלים החלים עליו, בצירוף שווי נכסים כאמור של בנק ששולט בו, ובלבד שבשווי הנכסים כאמור לא יימנה אותו נכס יותר מפעם אחת".

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי אתמול (17.3.2024) פורסם ברשומות חוק תשלום מיוחד לשם השגת יעדי התקציב (הוראת שעה – חרבות ברזל), התשפ"ד-2024 ("החוק") (קישור לחוק).

בגדרו של החוק נקבע, כי בנק שאינו "בנק בעל היקף פעילות קטן" (כהגדרתו לעיל) ("בנק משלם") ישלם לאוצר המדינה לגבי התקופה הקובעת – שהיא התקופה שמיום תחילתו של החוק (1.4.2024) ועד ליום 31.12.2025* – תשלום שנתי בסכום השָווה ל-6% מהרווח (כהגדרתו בחוק מע"מ) שהפיק על פעילותו בישראל ("סכום התשלום השנתי").**

* עם זאת, נקבע, כי שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, יהיה רשאי, בצו שיתקין עד ליום 31.10.2024, לקצר את התקופה הקובעת עד ליום 31.12.2024, וזאת אם נוכח כי חל שינוי מהותי בתנאים הכלכליים המשקיים הצפויים לשנת 2025 לעומת התנאים הכלכליים המשקיים שהיו צפויים לשנה האמורה ערב תחילתו של החוק, ובכלל זה בשיעור ריבית בנק ישראל, בשיעור האינפלציה או בשיעור הבלתי מועסקים מכוח העבודה, באופן שיש בו כדי לפגוע משמעותית ביכולת הבנקים להפיק רווחים בשנת 2025.
** בשנת-המס 2024 יחול האמור לגבי החלק היחסי מהרווח בשנת-מס זו.

עם זאת, אם סכום התשלום השנתי של כלל הבנקים המשלמים לגבי שנת 2024 יעלה על 1.2 מיליארד ₪ ("הסכום המרבי לשנת 2024") או אם סכום התשלום השנתי של כלל הבנקים המשלמים לגבי שנת 2025 יעלה על 1.3 מיליארד ₪ ("הסכום המרבי לשנת 2025"), יוחזר לבנק משלם ההפרש שבין סכום התשלום השנתי (כהגדרתו בחוק) של כלל הבנקים המשלמים לבין הסכום המרבי לשנת 2024 או הסכום המרבי לשנת 2025 לפי העניין, כשהוא מוכפל בחלק היחסי של הבנק המשלם האמור מהתשלום השנתי של כלל הבנקים המשלמים. 

עוד נקבע, כי שיעור המס שישלם בנק משלם לפי סעיף 4(ב) רישא לחוק מע"מ על פעילותו בישראל בשנת 2025 יהיה 17% מהשכר ששילם והרווח שהפיק (ולא השיעור הקבוע בצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים), התשנ"ג-1992 ("צו מוסדות כספיים"), שעתיד לעלות מ-17% ל-18%*), אלא אם הִתקין שר האוצר את הצו שהוזכר לעיל לגבי קיצור התקופה הקובעת, שאז שיעור המס שישלם בנק משלם מהשכר ששילם והרווח שהפיק על פעילותו בישראל בשנת 2025 יהיה לפי צו מוסדות כספיים.

* נזכיר, כי ביום 22.1.224 פורסמה טיוטת צו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים) (תיקון), התשפ"ד-2024 ("טיוטת הצו") (קישור לטיוטת הצו), במסגרתה הוצע לתקן את צו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים), התשנ"ג-1992 ולהעלות את שיעור מס השכר ומס הרווח המשולמים על פעילות בישראל של מוסד כספי מ-17% ל-18%. זאת, הָחל מיום 1.1.2025. טיוטת הצו טרם אושרה ופורסמה ברשומות.

בנוסף, נקבע, כי על התשלום השנתי תחולנה ההוראות לפי חוק מע"מ ובכללן ההוראות לפי סעיף 4(ב) לחוק והוראות בדבר דיווח, שומה, תשלום, גבייה ועונשין, אלא אם כן נקבע אחרת לעניין מסוים לפי החוק.
עוד נקבע, כי התשלום השנתי לא יוּתר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.


הגדלת דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות

תיקון 244 לחוק הביטוח הלאומי

כידוע, פרק ט"ו לחוק הביטוח הלאומי קובע הוראות לעניין גביית דמי הביטוח הלאומי.
בהתאם לסעיף 337 לחוק הביטוח הלאומי, שיעור דמי הביטוח הלאומי המשולמים נקבע כאחוז מההכנסה, בהתאם לאחוז הקבוע בלוח י' לחוק האמור, ובהתאם להוראות הקבועות באותו סעיף.
טור ג' בלוח י' קובע שתי מדרגות שונות לאחוזי הגבייה: המדרגה הראשונה מתייחסת לשכר שאינו עולה על 60% מהשכר הממוצע. ואילו המדרגה השנייה מתייחסת לשכר שעולה על 60% מהשכר הממוצע.
השכר הממוצע, המוגדר בסעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי, מתעדכן אחת לשנה ב־1 בינואר, בהתאם למנגנון הקבוע בחוק ונתוני השכר הממוצע המחושבים בידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה.

אתמול, 17.3.2024, פורסם חוק הביטוח הלאומי (תיקון מס' 244 והוראת שעה), התשפ"ד-2024 ("תיקון 244") (קישור לתיקון 244), בגדרו נקבע, כי גובה השכר הממוצע לעניין שיעור דמי הביטוח המשולמים ולעניין שאר הוראות פרק ט"ו יהיה בשנת 2025 השכר הממוצע ביום 31.1.2024, כפי שחוּשב בהתאם להוראות סעיפים 1 ו־2 לחוק הביטוח הלאומי.

לתיקון האמור השפעה לא רק על גובה דמי הביטוח הלאומי אלא גם על גובה דמי ביטוח בריאות. זאת בהתאם להגדרה "הכנסה" בחוק ביטוח בריאות ממלכתי, התשנ"ד-1994 ("חוק ביטוח בריאות") שלפיה הכנסה לעניין חוק ביטוח בריאות היא ההכנסה שממנה חייב מעביד בתשלום דמי ביטוח לאומי, ובהתאם להוראות סעיף 15 לחוק האמור שלפיהן הוראות חוק הביטוח הלאומי יחולו בשינויים המחויבים גם על גביית דמי ביטוח הבריאות.

תיקון 69 לחוק ביטוח בריאות

במקביל לפרסום תיקון 244, פורסם ברשומות חוק ביטוח בריאות ממלכתי (תיקון מס' 69 והוראת שעה), התשפ"ד-2024 ("תיקון 69") (קישור לתיקון 69).
בגדרו של תיקון 69 נקבע, כי הָחל מיום 1.1.2025 שיעור תשלום דמי ביטוח הבריאות יעלה מ-5% ל-5.165% מההכנסה ולגבי הכנסות של עובדים ועצמאיים שעד 60% מהשכר הממוצע – יעלה מ-3.1% ל-3.235%.


החלטות מיסוי בנושא מיסוי מקרקעין

בשני המבזקים האחרונים דיווחנו על פרסומם של 5 החלטות מיסוי ו-4 מסלולים ירוקים (לצד עדכון ואיחוד מסלולים קיימים) בידי מחלקת שינויי מבנה שבחטיבה המקצועית ברשות המיסים.

ביום ג', 12.3.2024, פורסמו 2 החלטות מיסוי על-ידי מחלקת מיסוי מקרקעין שבחטיבה המקצועית:

החלטת מיסוי מס' 392/24 (החלטת מיסוי בהסכם) (קישור להחלטה
עניינה של ההחלטה ביחיד השוכר דירת מגורים מיחיד אחר, וזאת מכוח הסכם שכירות ל-5 שנים בתוספת אופציה להארכת תקופת השכירות ל-5 שנים נוספות. תנאי השכירות מכוח הסכם השכירות (לרבות בתקופת האופציה) הם כמקובל בשוק.
ברצון המשכיר להעניק לשוכר אופציה בלתי-חוזרת לרכישת הדירה, הניתנת למימוש בתוך תקופה של 24 חודשים ("האופציה"). האופציה תהא סחירה וניתנת למימוש בהחלטת מקבל האופציה וללא צורך בהסכמה מצד נותן האופציה. מחיר המימוש ייקָבע כסכום סופי ומוחלט.

במסגרת ההחלטה נקבע, כי למרות שלשוכר יש חזקה בדירה, חזקה זו, כשלעצמה, לא תשלול את סיוּוג האופציה כ"אופציה" כהגדרתה בסעיף 49י(א) לחוק מיסוי מקרקעין.
שכּן, הסייג הקבוע באותה הגדרה (ולפיו "למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה") אינו כולל חזקה בנכס מושא האופציה מכוח שכירות מוקדמת שאינה קשורה ו/או כרוכה במתן האופציה.

החלטת מיסוי מס' 6005/24 (החלטת מיסוי בהסכם) (קישור להחלטה
עניינה של החלטה זו בבעלת דירת מגורים ("המוכרת" ו"הדירה", בהתאמה) ששימשה כל השנים למגורים ועד לאחרונה למגורי המוכרת.
לאור הערכוֹת מצב בדבר סכנת קריסה ממשית של בניין המגורים בו מצויה הדירה ("בניין המגורים"), הכריזו כוחות כיבוי האש ביחד עם המהנדס מטעם הרשות המקומית על בניין המגורים כ'מבנה מסוכן', הבניין פונה מדייריו ועל הדיירים נאסר לשוב אל דירותיהם.
לאחַר הפינוי, הבניין קָרס באופן חלקי כך שחֵלק מהדירות הקיימות בבניין, וביניהן דירתה של המוכרת, נהרסו או נהרסו חלקית.
ניתנה החלטה מקדמית על-ידי הוועדה המייעצת להתחדשות עירונית ("הוועדה") לפיה בכפוף להתקיימות התנאים הקבועים בתקנות 2(א)(2)-(3) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תנאים להמלצה על הכרזה על מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי) התשס"ד-2004, תהא נכונה הוועדה להמליץ לשר הבינוי והשיכון להכריז על המקרקעין הכוללים את בניין המגורים כעל מתחם פינוי ובינוי (מסלול מיסוי).
בכוונת המוכרת למכור את זכויותיה בדירה ליזם המבקש לפעול לצורך ביצוע פרויקט פינוי ובינוי על המקרקעין הכוללים בין היתר את בניין המגורים בו נמצאת הדירה. 

במסגרת ההחלטה נקבע, כי הגם שככלל המשמעות בהכרזה על בניין מגורים כעל 'מבנה מסוכן' ופינויו מדייריו הינה כי הבניין ודירות המגורים שבו אינם ראויים למגורים או לשימוש למגורים וזאת הָחל ממועד הריסתו של הבניין או קריסתו או בסמוך לכך ושבמצב דברים זה מועד הריסת הבניין או קריסתו הוא המועד בו הפכו הבניין ודירות המגורים ל'זכות אחרת" במקרקעין, הרי שבמקרקעין בהם דירת מגורים הופכת לזכות אחרת במקרקעין שלא מרצון של בעל הזכות ועֵקב כוח עליון בלבד, ניתן יהיה לראות באותה זכות אחרת במקרקעין כ"יחידת מגורים" כמשמעותה בסעיף 49י(א) לחוק מיסוי מקרקעין,* וזאת לתקופה של 12 חודשים ממועד קריסתה ובלבד שיוכח על-ידי בעלי הזכויות כי לא עלה בידם למנוע קריסת הבניין והכל תוך מאמץ סביר מצדם. 

* דהיינו "דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים לרבות למגורי המחזיק בה ואשר שימשה למגורים כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך לפני מתן צו ההכרזה על המתחם לפי סעיף 14 לחוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית [...]"

עוד נקבע, כי הפטוֹר ממס בהתאם לסעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין יוגבל לכך שהחתימה עם היזם על הסכם המכר לצורך פרויקט של פינוי ובינוי תיעשה תוך שנה ממועד קריסת הבניין ובתנאי שמלוא התנאים הנדרשים לצורך הפטוֹר והקבועים בפרק חמישי 4 לחוק יתקיימו במלואם.


החלטת מיסוי משותפת עם מדינת אמנה בנושא מחירי העברה וחלוקת ההכנסות של קבוצה רב לאומית

הבוקר (18.3.2024) פורסמה הודעת דוברוּת רשות המיסים לפיה שיתוף פעולה בין הרשות לבין רשות המסים של מדינת עִמה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל-מס הביא לראשונה לחתימה על החלטת מיסוי  בילטרלית* המסדירה את חלוקת ההכנסות ותמחור העסקות הבין-חברתיות בין הישויות של קבוצה רב לאומית הפועלת בשתי המדינות תוך הסכמה על מנגנון מחירי העברה בין כל הצדדים הקשורים.

* Bilateral Advance Pricing Agreement

למַעבר להודעה, לחצו כאן.


עסקת B.O.T – האם "זכות במקרקעין"?

ביום 11.3.2024 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בנוף הגליל – נצרת בעניין קמי – תעשיות מתכת בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בארבעה עררים שהדיון בהם אוחד, שניים מהעררים הוגשו על-ידי מר קדמאני סלמאן ("העורר") ושניים מהם הוגשו על-ידי קמי – תעשיות מתכת בע"מ ("העוררת"), כאשר העִסקה מושא העררים היא עסקה מסוג B.O.T במסגרתה אמור הצד השני להסכם לבְנות ולתפעל מרכז מסחרי (קניון Seven) על הקרקע של העוררים ובהמשך, בתום תקופת ההסכם, להעביר את המרכז שנבנה לחזקת העוררים, בעלי הקרקע.

תמצית העוּבדות העולות מפסק-הדין היא כדלקמן:
העורר והעוררת ("העוררים") הינם הבעלים הרשומים של קרקע בירכא ("הקרקע").
ביום 18.6.2013 נחתם הסכם שכירות בין העוררים לבין חברת רקע הר בע"מ ("רקע הר") במסגרתו נקבע, כי מטרת השכירות היא הקמה והפעלת מרכז מסחרי ("הקניון") על המושכר למשך תקופת השכירות.
עוד נקבע בהסכם השכירות, כי תקופת השכירות תחל ביום הפעלת הקניון שיוקם על הקרקע וזאת למשך תקופה של 24 שנים ו-11 לחודשים שתחילתה עם פתיחת הקניון לקהל הרחב או בחלוֹף 30 חודשים ממועד קבלת היתר בניה ומסירת החזקה בפועל לשוכרת לאחַר רישום השכירות על-שם השוכרת בלשכת רישום מקרקעין, לפי המוקדם.
בנוסף, נקבע, כי בתום תקופת השכירות יוכל המשכיר לדרוש מהשוכרת להשיב לו את המושכר כנגד תשלום השָווה לשווי המחוברים או לחלופין יוכל המשכיר להשכיר את הקרקע לשוכרת לתקופה נוספת של 24 שנים ו-11 חודשים, כאשר בתום תקופה זו תחזיר השוכרת את המושכר למשכיר מבלי שהמשכיר יהיה חייב בתשלום שווי המחוברים. על המשכיר להודיע על החלופה שבחר שנתיים לפני תום התקופה, שאם לא כן יחשב כאילו בחר בחלופה של הארכת תקופת השכירות.
ביום 14.5.2015 נחתם הסכם בין רקע הר לבין מידאס שותפות מוגבלת ("מידאס") אשר השותף הכללי בה הוא רני צים מרכזים מסחריים בחברה הערבית לניהול בע"מ,* בגדרו רכשה מידאס את מלוא זכויותיה והתחייבויותיה של רקע הר מכוח הסכם השכירות.

* יצוין, כי בפסקה 3 לפסק-הדין מוזכרת מידאס שותפות מוגבלת ואילו בפסקה 23 מוזכרת "חברת רקע מידאס" שאינה מוגדרת בפסק. התייחסותנו, מכל מקום, תהיה לשוכרת.

ביום 27.12.2015 ניתן היתר בניה לקניון. ואילו ביום 21.6.2018 התקבל טופס 4 לקניון.
במקביל, נחתמו מספר תוספות להסכם השכירות וביום 27.3.2019 נחתם הסכם השכירות בין העוררים לבין מידאס* אשר דומה ברובו להסכמות שגובשו בהסכם השכירות משנת 2013 והתוספות לו.

*ראו ההערה לעיל.

לטענת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נצרת), הסכמי השכירות בין העוררים לבין השוכרת מהווים עסקה במקרקעין ועל-כן העוררים חייבים במס שבח בגינם, תוך שעיקר נימוקי המשיב התבססו על תקופת השכירות בהתייחס לתקופה שקָדמה לפתיחת הקניון, וכן לתקופת האופציה שנקבעה בהסכם.
לטענת המשיב, הסכם השכירות מעלה כי ברירת המחדל היא הארכת תקופת השכירות באמצעות מימוש תקופת האופציה כך שהמהות הכלכלית האמיתית של העִסקה היא השכרה של המושכר לתקופה של 49 שנים ו-10 חודשים, ומשכך מדובר ב"זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.
עוד טוען המשיב, כי יש למְנות את תקופת השכירות הָחל ממועד חתימת הסכם השכירות ביום 18.6.2013 ולא מיום 14.6.2018 (המועד שנקבע בהסכם השכירות משנת 2019 כתחילת תקופת השכירות) והתנהגות הצדדים מובילה למסקנה זו (לדבריו, השוכרת נהגה במקרקעין מנהג בעלים והפיקה מהם תועלת כלכלית משך תקופה ארוכה גם קודם למועד הנקוב בהסכם).

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת ע' הוד (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' מן ומר א' שרם), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ולאחַר שנדרשה לפסקי-הדין שדנו בהגדרת המונחים "זכות במקרקעין" ו"חכירה", קבעה השופטת, כי לא שוכנעה שמבּחינת המהות הכלכלית יש לראות את תקופת ההסכם ככוללת את תקופת האופציה וכי אין בסיס לקביעת המשיב לפיה כבר במועד כריתת ההסכם האפשרות הכלכלית הסבירה היחידה של העוררים הייתה הארכת ההסכם לתקופת האופציה.
לדבריה, המשיב גיבש עמדתו בעניין זה מבלי שבָּחן הלכה למעשה את הכדאיות של העוררים להפעיל את הקניון בתום תקופת הבסיס ומבלי שהביא בחשבון פרמטרים רלוונטיים ושימושים אפשריים בנכס.
עוד ציינה השופטת, כי העובדה שנקבע בהסכם שבהיעדר הודעה ייחשב הדבר כאילו החליט המשכיר להאריך את תקופת השכירות אין די בה כדי ללמד, כי הלכה למעשה אין מדובר באופציה אשר עומדת למשכיר להחליט האם להאריך את תקופת השכירות לתקופת האופציה אם לאו וכי תחת זאת יש לראות בזה מעין תנאי מפסיק בהסכם. "קביעה באשר לחלופה המהווה ברירת המחדל לא מלמדת, כי אין מדובר באופציה שעומדת לעוררים וכי למעשה מדובר בתנאי מפסיק" (פס' 79).
השופטת נדרשה בעניין זה גם להחלטת מיסוי 7453/22 שעָסקה באופציית מכר בעסקות B.O.T וציינה כי קיים דמיון משמעותי בין המקרה דנא לבין המקרה מושא אותה החלטה (ראו פס' 86).

השופטת הוד הוסיפה וקבעה, כי המועד בו הֵחלה תקופת השכירות הוא המועד בו ניתן היתר הבנייה (27.12.2015) וכי טרם מועד זה לא היה בידי השוכרת לעשות שימוש בקרקע לצורך הקמת הקניון והעוררים עדיין לא היו חייבים לפַנות את המושכר.
מנגד, במועד קבלת היתר הבניה היה בידי השוכרת להתחיל בעבודות הקמת הפרויקט וממועד זה היו מוטלות עליה חובות וזכויות ביחס לקרקע, תוך שהצדדים התייחסו בהסכם למועד האמור כמועד משמעותי בהסדרת היחסים ביניהם.
בעניין זה, הפנתה השופטת, בין היתר, לפסק-הדין בעניין חברת הקומקום (עמ"ש (מחוזי ת"א) 93/90).

השופטת הוסיפה וקבעה, כי המחלוקת לעניין מועד תחילת השכירות אין בה כדי להשליך על העררים שלפנינו ואין בה כדי ללמד, כי מדובר בזכות במקרקעין. 
שכַן, אין מקום להוסיף את התקופה שקָדמה לפתיחת הקניון לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים שנקבעה בהסכם. בהסכם נקבע, כי בכל מקרה השכירות תהיה לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים, ומשכך, קביעה לפיה השכירות הֵחלה לפני המועד שנקבע בהסכם אין בה כדי להשליך על משך תקופת השכירות.
תחת זאת, תקופת הבסיס תסתיים בתום 24 שנים ו-11 חודשים מהמועד שייקָבע כתחילת תקופת השכירות, בשים לב שבכל מקרה תקופת השכירות שנקבעה בהסכם טרם חָלפה אף מהמועד האמור.


ניכוי כפול של עלות הרכישה

פסק-הדין של ועדת-הערר

במבזק מס' 1970 מיום 22.3.2022 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין מזרחי.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
העורר רכש ביום 25.12.2007 שתי חנויות זהוֹת במאפייניהן בקריית אתא ושילם תמורת כל אחת מהן את אותו סכום.
ביום 16.12.2010 מכר העורר את אחת החנויות תמורת סכום כפול משווי רכישתה ובדיווחו למשרדי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) הצהיר העורר, לטענתו בטעות, על שווי רכישה בגובה הסכום ששולם עבור שתי החנויות יחד (באופן שהביא לכך שלא שולם מס שבח כלל באותה עסקה).
טעות זו לא התגלתה על-ידי המשיב.
ביום 11.10.2018 מכר העורר מחצית מזכויותיו בחנות השנייה ובהצהרתו למשיב דרש, כי השבח יחושב כנגזר משווי הרכישה של אותה חנות.
המשיב גילה את הדיווח השגוי בעסקה הקודמת רק באותה עת ועל-כן קבע את עלות החנות השנייה לצורכי מס (דהיינו, את יתרת שווי הרכישה) ל-0.01 ₪, שכּן לעמדתו העורר ניצל כבר את מלוא שווי הרכישה של החנות בעסקת המכירה של החנות הראשונה. 
לטענת העורר, הגם שאין חולק כי הדיווח במכירת החנות הראשונה בשנת 2010 היה שגוי, דיווח זה הכיל פגמים שהיו צריכים להדליק "נורות אדומות" אצל המשיב – דבר שהיה מאפשר נקיטת פעולות בזמן אמת כדי לתקן את הטעות; ומשלא בוצעה כל בדיקה מצד המשיב, הרי שישנו אשם תורם מצידו.
עוד טוען העורר, כי משחלפו 8 שנים ממועד עסקת המכירה של החנות הראשונה, הרי שלא ניתן לפעול לתיקון השומה על-פי סעיף 85 לחוק, אך המשיב מנסה במסגרת הליך זה "להכשיר את השרץ" ולתקן פגמים שנפלו בשומה הקודמת, וזאת כאשר מעולם לא פעל להעמיד את העורר על טעותו.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ומר א' שרם), דחתה את הערר תוך חיובו של העורר בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 50,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

השופטת וינשטיין קבעה, כי אין לקבל את טענות העורר (לפיהן יש להכיר לו בשווי הרכישה של החנות השנייה פעם נוספת) הן לאור העיקרון של גביית מס אמת והן לאור עיקרון רציפות המס.
לדבריה, העורר לוקה, לכל הפחות אם לא למעלה מכך, ב"עצימת עיניים" בכל הקשור לדיווחו וחבותו במס שבח בעסקה הראשונה משנת 2010. שכּן, אין ולא יכול להיות ספק שהעורר ידע בוודאות כי תהיה חבות במס שבח בעסקה האמורה שעה שמכר את החנות הראשונה ברווח משמעותי (למעלה מכפול מהשוֹוי בה רכש את החנות), אך הוא בחר לעצום עיניו ולא לשאול דבר.
עוד ציינה השופטת וינשטיין, כי ישנו יסוד סביר להניח שמיַיצגי העורר לא "הופתעו" מחבות המס האפסית – שכּן בהכירם את הוראות הדין, ציפו או היה עליהם לצַפות לחבות לעורר במס שבח – אולם העורר ומיַיצגיו נמנעו במכוּון מלברר את מצב הדברים כהווייתו, על-מנת "שלא לעורר מתים". לפיכך, מדובר, במקרה הטוב, בעצימת עיניים מצד העורר ומיַיצגיו, בגינהּ נמנעו מלברר את עניין שומת מס השבח מול המשיב ולאפשר את הצפת הטעות ותיקונה.

השופטת הוסיפה וציינה, כי גם אם תקבל את טענת העורר לפיה הצהרתו על העִסקה משנת 2010 ואי-תשלום מס שבח בגינהּ נעשו בטעות וללא כוונת זדון, ואף אם תתעלם מעצימת העיניים הבולטת בעניין זה, הרי שברור כי העורר לא שילם מס אמת בעסקת המכירה של החנות הראשונה, ומזאת לא ניתן להתעלם. "מכלול השיקולים הרלוונטיים, שיקולים של הוגנות וצדק חברתי, העומדים בבסיס דיני המס, מחייבים כי וועדת הערר תשלול אפשרות של הכשרת התנהלות המעודדת דיווחים שגויים לרשויות המס והתחמקות מתשלום מס כדין" (פס' 23 לחוות דעתה של השופטת וינשטיין).

השופטת וינשטיין הוסיפה וקבעה, כי אין כל בסיס לטענות העורר בדבר פגיעה בסופיות השומה או פגיעה בעיקרון ההסתמכות, שכּן שומת מס השבח לגבי העִסקה משנת 2010 נותרה על כנה בלא כל שינוי, ולמעשה, בשומתו של המשיב לעסקה משנת 2018 הוא אף חזר ונתן תוקף לשומה משנת 2010.
בדומה, קבעה השופטת, אין לקבל את טענות העורר כי השומה מושא הערר אינה אלא ניסיון מצד המשיב "לעקוף" את דיני ההתיישנות ולערוך תיקון שומה בדיעבד. כאמור, כל שעשה המשיב בהחלטתו בהשגה הוא לקחת בחשבון את עיוות המס שנוצר, וזאת לצורך גביית מס אמת בעסקה הנוכחית. דהיינו, החלטת המשיב מושא הערר ענינה העִסקה הנוכחית ולא העִסקה מן העבר.

לאור כל האמור, הציעה השופטת וינשטיין לחברי הוועדה לדחות את הערר ולקבוע כי החלטת המשיב בהשגה תעמוד בעינה ושווי הרכישה שייקָבע בגין מכירת מחצית החנות השנייה יעמוד על 0.01 ₪; וכן לחיֵיב את העורר בהוצאות המשיב ובשכר-טרחת עורך דינו בסך כולל של 50,000 ₪. זאת, לאור התנהלות העורר, העובדה שלא הייתה בפיו כל טענה עניינית ובעיקר בשל כך שהטענות שהועלו על-ידי העורר אינן עולות בקנה אחד עם עקרונות של הגינות ותום-לב. 
כאמור, חברי הוועדה עו"ד א' סימון ומר א' שרם הסכימו והצטרפו לפסק דינה של יו"ר הוועדה.

הטלת העיקול, הערעור לבית-המשפט העליון והבקשה לביטול העיקול

ביום 3.5.2022 הגיש המערער ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.
ואילו ביום 24.8.2022 הטיל המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) עיקול על חשבון הבנק של המערער על סך של 102,845 ₪ (החוב עובר לתיקון הודעת השומה).
ביום 20.11.2022, כשלושה חודשים לאחַר הטלת העיקול, הגיש המערער לבית-המשפט העליון "בקשה דחופה לביטול עיקולי בנקים ולמתן צו לעיכוב הליכי עיקולי בנקים" עד לקבלת פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופט עמית קבע, כי הוא אינו רואה להידרש לסיכויי הערעור (הגם שציין, כי כתב הערעור הקצר אינו מעלה טענות או נימוקים של ממש הנוגעים לקביעוֹת ועדת-הערר), באשר את עיקר המשקל יש ליתן לשיקול מאזן הנוחות.
במישור זה, ציין השופט, לא עלה בידי המבקש להוכיח כי הכף נוטה לעבר קבלת הבקשה: המבקש טען, כי עיקול חשבון הבנק גורם לו לנזקים חמורים הואיל ואינו יכול לבצע פעולות בחשבון הבנק שלו או לעמוד בהתחייבויותיו כלפי צדדים שלישיים. ברם, הפגיעה הנטענת על-ידי המבקש נטענה בעלמא, מבלי שהונחה כל תשתית עובדתית רלוונטית ומבלי שצורפה ולוּ אסמכתא אחת התומכת בטענותיו. כמו-כן, מהבקשה לא עולה מיהם אותם צדדים שלישיים, מהו היקף התחייבויותיו כלפיהם, ומדוע אלו גוברות על פירעון חובו למשיב.
משכך, ובהינתן שהמבקש לא ביסס טענותיו, לא נמצא כי בטענתו להיעדר היכולת לבצע פעולות בחשבון הבנק שלו, יש כדי להטות את הכף לעבר קבלת הבקשה.
השופט עמית הוסיף וציין, כי בתקופת העיקול המבקש נמנע מהפקדת כספים בחשבון, וניתן אך להניח שהתנהל בערוצים אחרים.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור

כאמור, המערער הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.
ביום 11.3.2024 ניתן פסק-הדין בערעור.

בעקבות הערות המותב (ממלא מקום הנשיא ע' פוגלמן, השופט נ' סולברג והשופטת ד' ברק-ארז), ולאחַר שמיעת טענות, הודיע בא כוח המערער כי ערעורו מתמקד אך בפסיקת ההוצאות בערכאה קמא וזאת, בין היתר, בשים לב לעמדתו שהתקבלה בסוגיית שווי המכירה המוצהר.*

* הערר כָּלל בתחילה גם את שומת מס הרכישה שהוּצאה לרוכשת, אולם שהמשיב הודיע, כי שווי המכירה אינו במחלוקת עוד, ניתן על-ידי הוועדה פסק-דין חלקי לפיו התקבל שווי המכירה המוצהר, ובכך הסתיים הדיון בערר על שומת מס הרכישה של הרוכשת.

נקבע, כי היות שבנושא זה המשיב אכן לא עמד על עמדתו המקורית, פסיקת ההוצאות בערכאה קמא תועמד על 30,000 ₪ ולא ניתן צו להוצאות בערעור (קישור לפסק-הדין).

נציין, כי הגם שועדת-הערר דחתה את הערר והערעור לבית-המשפט העליון התמקד, כאמור, בפסיקת ההוצאות, לפסק-הדין, ובפרט יישום העיקרון של גביית מס אמת, חשיבות בלתי-מבוטלת לגבי שורה ארוכה של מקרים בהם הנישום דרש בניכוי עלויות לצורכי מס בחֶסֶר.


מחיקת ערר בעקבות תיקון השומה נשוא הערר

ביום 13.3.2024 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין ספורטס.

עניינו של פסק-הדין בבקשה שהגיש המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין באר-שבע) למחוק את הערר שהגיש העורר וזאת בעקבות תיקון השומה שעָרך המשיב לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
לטענת המשיב, השומה שבגינהּ הגיש העורר ערר תוקנה על-ידי המשיב בעקבות מידע חדש שהתגלה לו והתיקון נעשה בתוך התקופה המנויה בסעיף 85, ומשכך יש להורוֹת על מחיקת הערר.
העורר, לעומת זאת, מתנגד למחיקת הערר ועתר לקבלתו על הסף תוך חיוב המשיב בהוצאות ריאליות.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' ייטב (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין ג' נתן ו-ג' גבאי), קיבלה את בקשת המשיב והורתה על מחיקת הערר (קישור לפסק-הדין).


תובענה ייצוגית בנושא ניכוי מס במקור מדיבידנדים שמקורם מחוץ לישראל

התובענה הייצוגית נגד רשות המיסים 

במבזק מס' 2024 מיום 21.5.2023 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין חוסטצקי.

עניינו של פסק-הדין בבקשה שהגיש מר חוסטצקי לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים בטענה כי היא גובה מס שלא כדין, שעה שהיא מורה על ניכוי מס במקור מהכנסות מדיבידנד שמקורן מחוץ לישראל, מבלי לזַכות במקביל ובאותו הזמן את מלוא המס ששולם למדינה בה הופקה ההכנסה.
כך, לשיטת המבקש, כאשר מתקבלת אצל נישום בישראל הכנסה מדיבידנד מחברה זרה, על המשיבה לזַכות, עוד בשלב ניכוי המס במקור, את מלוא מסי החוץ ששולמו למדינה הזרה בגין אותו דיבידנד. זאת, בין אם מסי החוץ שולמו למדינה שישראל חתמה עִמה על אמנת מס ובין אם הם שולמו למדינה שלא נחתמה עִמה אמנת מס.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הבקשה (קישור לפסק-הדין).*

* נזכיר, כי ביום 22.11.2022 דחתה השופטת סרוסי את הבקשה שהגיש מר חוסטצקי לעיון מחדש בהחלטתה להכריע בבקשה לאשר את התובענה שהגיש כנגד רשות המסים כייצוגית על-בסיס החומר שהוגש ויוגש לבית-המשפט מבלי לאפשר את חקירת המצהיר מטעם המשיב על תצהירו (קישור להחלטה).
זאת, בהתאם לתקנה 2(ה) לתקנות תובענות ייצוגיות, תש"ע-2010 (תקנה זו קובעת, כי "בית המשפט רשאי להחליט בבקשה לאישור על יסוד החומר שהוגש לו לפי תקנה זאת בלבד או, אם ראה צורך בכך, לאחר חקירת המצהירים על תצהיריהם").

התובענה הייצוגית נגד בנק לאומי, בנק הפועלים, בנק דיסקונט, הבנק הבינלאומי ובנק אגוד

כשלושה חודשים וחצי לאחַר הגשת בקשת האישור כנגד רשות המסים, במהלך חודש ספטמבר 2021, הגישו מר חוסטצקי ומבקשים נוספים בקשות נוספות לאישור תובענות ייצוגיות, וזאת כנגד הבנקים אשר מנכּים בישראל, לפי הוראות רשות המסים, את המס מהדיבידנדים.
הבנקים הגישו בקשה לעכב את ההליכים בעניינם עד להכרעה חלוטה בהליך מול רשות המסים ובקשה זו אושרה על-ידי השופטת סרוסי ביום 25.10.2022 (קישור להחלטה).

לטענת המבקשים, מכוח החובות המוטלות על הבנקים-המשיבים כלפי לקוחותיהם – ובכללן חובות מוגברות של אמון, גילוי, זהירות ואיסור הטעיה – היה עליהם לתת לקוחותיהם גילוי מלא אודות הנחיות רשות המיסים ומשמעותן. זאת, הן בדרך של מסירת דיווח ספציפי בדבר הנחיותיה של הרשות והן במסגרת האישור התקופתי שמוסרים הבנקים ללקוחותיהם – "אישור ניכוי מס במקור מדיבידנד וריבית מניירות ערך" הידוע כטופס 867ג ("טופס 867ג").*

* כך, לטענת המבקשים, המשיבים אמנם מציינים בטופס 867ג כי קיים מס ששולם בחו"ל שלא הותר בניכוי או בזיכוי, אך נמנעים מלספק כל פירוט בנוגע לכך. ה"גילוי" לא כולל כל פירוט כיצד חוּשב על-ידי המשיבים סכום המס שהוּתר או סכום המס שלא הותר בניכוי או בזיכוי; אין כל מידע האם מדובר בעסקה בודדת או במספר עסקות; ובמיוחד, אין באותו "גילוי" כל מידע על אודות הסיבה שבעטיה לא הותר אותו מס ששולם על-ידי הלקוח בחו"ל בניכוי או בזיכוי. כמו-כן, עד להנחיית רשות המיסים מיום 11.1.2017, לפיה יש להוסיף לטופס 867ג שדה המציין את הסכומים שלא הותרו בניכוי או בזיכוי בשלב ניכוי המס במקור, המשיבים כלל לא טרחו לגלות ללקוחותיהם כי הם לא זיכו את מלוא המס או חֵלקו אשר שולם על-ידי לקוחותיהם בחו"ל.

ביום 12.3.2024 ניתן פסק-הדין.
השופטת סרוסי דחתה את בקשות האישור תוך חיוב המבקשים בהוצאות המשיבים ובשכ"ט באי כוחם בסך של 50,000 ₪ לכל אחד מהמשיבים (קישור לפסק-הדין).

השופטת סרוסי קבעה כי מפסיקתה בעניין חוסטצקי לפיה אין פגם בכך שרשות המסים מורה שלא לזַכּוֹת את הנישום עוד בשלב הניכוי במקור בגין מלוא מסי חוץ ששילם, עולה כי הבנקים פעלו כדין שעה שהם ניכו את המס במקור בישראל בהתאם להוראות רשות המסים ולא ניתן לבוא אליהם בטרוניה ביחס לכך.*

* במאמר מוסגר, הוסיפה השופטת וציינה, כי הבנקים מנַכּים מס במקוררק עבור רשות המסים הישראלית ואילו ניכוי המס במקור ביֶתֶר לטובת הרשויות הזרות, נעשה אצל "המשמורן" הזר של נייר הערך ("קסטודיאן"), שפועל לפי הדין הזר שחל עליו; וכי לבנקים אין אפשרות לשנות מחובות המשמורן לפי הדין החָל עליו.

משכך, שעה שהניכוי במקור נעשה כדין, הבנקים גם לא היו אמורים להתנגד להוראות רשות המסים, שבדין יסודן (ואף אם לא היה בדין יסודן, על הבנקים למלא אחַר הוראות הרשות השלטונית הרלוונטית והדבר מַקנה להם הגנה).

השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרשה לשאלת הגילוי תוך שהיא מַבהירה כי הגם שנקודת המוצא היא שניכוי המס במקור היה כדין, עדיין חלה על הבנק החובה לגלות ללקוח בדבר הניכוי שנעשה על-מנת שזה יוכל לכלכל את צעדיו באופן מודע.
בעניין זה, קבעה השופטת, כי הבנקים לא כָּשלו מלגלות די מידע על-מנת שהלקוח יוכל להחליט באופן מושכל. זאת, הן מהבּחינה העקרונית שכּן אין מחלוקת שהבנקים שלחו ללקוחותיהם טופס 867ג בהתאם לתקנה 16 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005 (ובעניין זה דחתה השופטת את טענת המבקשים כי בנק לאומי לא גילה בטופס 867ג את המידע הנדרש לפי אותה תקנה 16) והן מהבּחינה המעשית שכּן הבנקים גילו ללקוחותיהם על אודות ניכוי המס במקור מלכתחילה, בזמן אמת ובדיעבד וזאת אף באופן רחב יותר מהחובה המוטלת עליהם על-פי לשונה של תקנה 16.
וכך, בין היתר, קבעה השופטת סרוסי (בפס' 53): "למבקשים היה די מידע על מנת לכלכל את צעדיהם. בכפוף לגילוי המידע שנעשה על ידי הבנקים, על הלקוחות האחריות לברר את משמעות המידע. לקוחות שאינם בקיאים בדיני המס צריכים לפנות לבעל מקצוע. האחריות לפעול על בסיס המידע לא רובצת לפתחם של הבנקים אלא לפתחו של הלקוח. מרבית הבנקים אף המליצו בתנאיהם הכלליים לפנות ליעוץ מס בקשר לעניין. הבנקים הם לא יועצי מס, והם לא האחראים על היבטי המס שנוצרים כתוצאה מהשקעה בניירות ערך זרים."

בהמשך הדברים, ציינה השופטת סרוסי, כי על מנת שאי-הגילוי יבסס נזק על המבקשים היה להוכיח, כי הלקוחות היו מגישים בקשה להחזר מס ומקבלים החזר בפועל, לולא הדבר נמנע מהם עקב התנהלות הבנקים; וכי מצב עניינים זה לא הוכח ולוּ בקירוב, מה גם שספק אם מרבית הלקוחות אכן היו מקבלים את החזרי המס אלא במדינות שאינן מדינות גומלות (מיעוט שבמיעוט) וזאת לאור פסיקתה בעניין פ.ק. גנרטורים (ע"מ (מחוזי ת"א) 45306-02-17).*

* הערעור שהוגש על פסק-הדין לבית-המשפט העליון נדחה בהמלצת המותב. למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

לבסוף, דחתה השופטת את טענותיהם הנוספות של המבקשים בדבר נזק בגין תשלום עמלת דמי ניהול ניירות-ערך מבלי שניתנה מלוא העמלה כמו גם בדבר נזק בגין פגיעה באוטונומיה ועוגמת נפש, תוך שהיא מציינת, כי "עיון בעילות ובסעדים המבוקשים נותן את הרושם כי המבקשים ניסו בכל כוחם לבסס נזק כלשהו, תוך העלאת טענות מן הגורן ומן היקב, בתקווה שאיזו טענה 'תתפוס'" (פס' 60).


עיצום כספי בגין הפרת הוראות החוק לצמצום השימוש במזומן

ביום 7.3.2024 ניתנה החלטתו של בית-משפט השלום בבאר-שבע בעניין עזת אלקריני בע"מ.
עניינה של ההחלטה בעיצומים כספיים בסך של כ-230,000 ₪ שהטילה המשיבה (רשות המיסים) על המערערת בגין הפרת הוראות סעיף 4(א) לחוק לצמצום השימוש במזומן.*

* סעיף זה קובע, כי "לא ייתן עוסק ולא יקבל, במסגרת עסקו, תשלום בשיק בעבור עסקה או כשכר עבודה, כתרומה, כהלוואה או כמתנה, בלי ששם מקבל התשלום בשיק נקוב בשיק כנפרע או כנסב, לפי העניין". 

בקשת המערערת לביטול העיצום הכספי נדחתה ומכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט מ' שח"ק, דחה את הערעור (קישור להחלטה).


נזכיר, כי ביום 14.12.2023 ניתנה החלטתו של בית-משפט השלום בחיפה בסוגיה דומה, וזאת בעניין לביב סחר רכב בע"מ.
התייחסנו להחלטה זו במבזק מס' 2057 מיום 24.12.2023 (קישור למבזק).