לוגו אלכס שפירא ושות׳

מסלולי המיסוי השונים

כללי

ככלל, קיימים שלושה מסלולי מיסוי ליחיד המשכיר דירות למגורים בישראל: מסלול המיסוי הרגיל; מסלול הפטוֹר ממס; ומסלול המיסוי בשיעור 10% ממחזור ההכנסות מדמי שכירות.
זאת, כמפורט להלן.

מסלול המיסוי הרגיל

לפי מסלול זה, הכנסתו החייבת של המשכיר מדמי שכירות (בין למגורים ובין לעסק) חייבת במס הכנסה בשיעורים הרגילים. אם ההכנסה מדמי השכירות אינה מהווה "הכנסה מיגיעה אישית", היא תחויב במס הכנסה בשיעור שלא יפחת מ-31%. כלומר, לא תחולנה על ההכנסה מדרגות המס הראשונות של 10%, 14% ו-20% (נכון לשנת-המס 2019) (מדרגות אלו תחולנה אם מָלאו למשכיר 60 שנים בשנת-המס).
אם, לעומת זאת, ההכנסה מדמי השכירות תסוּוג כ"הכנסה מיגיעה אישית", היא תחויב במס הכנסה בשיעור המתחיל ב-10%.

בחישוב ההכנסה החייבת כאמור ניתן לדרוֹש את מלוא ההוצאות שהוצאו לצורך ייצור ההכנסה מדמי השכירות ובכלל זאת הוצאות פחת* והוצאות מימון. בנוסף, מובאות בחשבון נקודות הזיכוי ויתרת ההנחות והפטוֹרים להם זכאי (ככל שזכאי) המשכיר לפי הוראות פקודת מס הכנסה.

* קיימות מספר חלופות לניכוי הוצאות פחת: פחת בשיעור 1.5% עד 6.5% לפי תקנות מס הכנסה (פחת); פחת בשיעור 2% משווי הדירה (לרבות מרכיב הקרקע) לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989; או פחת בשיעור 4% לפי תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986 למשכיר שהוראות פרק ב לחוק התיאוּמים חלות בקביעת הכנסתו.

מסלול הפטוֹר ממס

מסלול זה מתבסס על ההוראות הקבועות בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990.
לפי הוראות אלו, יחיד המשכיר דירה לשוכר יחיד* לצורכי מגוריו יהיה פטוּר ממס בגין דמי השכירות ובלבד שלא היתה לו (או לבן-זוגו המתגורר עִמו או לילדו עד גיל 18) הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על 5,100 ש"ח** ("התקרה") בְּשל חודש השכרה כלשהו.

* אך גם חבר בני אדם שאוּשר על-ידי מנהל רשות-המסים, שעיקר פעילותו היא למטרות מתן דיור לזכאי משרד השיכון, לקליטת עליה, לבריאות או לסעד ובלבד שהפעילות אינה למטרת רווח וההשכרה אינה ליחיד העובד באותו חבר בני אדם.
** נכון לשנת-המס 2019.

הפטוֹר ממס מותנה בקיומו של מסמך חתום על-ידי השוכר בו הוא מאשר, כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.

חריגה מהתקרה אינה שוללת את הפטוֹר לחלוטין, אלא מַקטינה אותו בגובה ההפרש שבין דמי השכירות לבין התקרה.
למשל: אם ההכנסה החודשית מדמי שכירות הינה בסך 5,200 ש"ח (כלומר, חריגה בסך 100 ש"ח), אזי דמי השכירות הפטוּרים ממס יהיו בגובה 5,000 ש"ח ואילו יתרת דמי השכירות בסך 200 ש"ח תחויב במס.
אין זאת אלא, כי במקרה של הכנסה חודשית מדמי שכירות בגובה 10,200 ש"ח, לא ניתן להינות כלל מהפטוֹר ממס.

יצוין, כי לפי גישת רשויות המס,* בעת מכירת הדירה, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) תהיה בניכוי הפחת שהיה ניתן לנַכותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה (כלומר, השבח יוגדל)

* ראו לעניין זה, ה"ב 5/2007 מיום 27.2.2007 (קישור להוראה). עם זאת, על-פי תוספת מס' 1 (מיום 27.8.2008) לאותה ה"ב 5/2007, תחולתה לגבי מכירות שנעשו מיום 27.2.2007 ואילך (כאשר הקטנת שווי הרכישה תיעשה בסך השָווה לסכום הפחת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר).
גישה זו אושרה על-ידי ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה, בפסק-הדין בעניין וימן (קישור לפסק-הדין).

מסלול המיסוי בשיעור 10% ממחזור ההכנסות מדמי שכירות

מסלול זה מעוגן בהוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה.
לפי הוראות אלו, המס המוטל על דמי שכירות מהשכרת דירה/דירות המשמשת/ות למגורים בישראל הינו בשיעור 10% ממחזור ההכנסות. זאת, ללא מגבלה לגבי סכום דמי השכירות אך בתנאי שמדובר בהכנסה שאינה נחשבת להכנסה מעסק.*

* ראו לעניין זה, את פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין לשם ובירן (ע"א 7204/15).

ברם, משכיר הבוחר במסלול זה אינו זכאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות. כמו-כן, הוא אינו זכאי לקיזוזים (כגון: הפסדים), זיכויים (כגון: נקודות זיכוי) או לפטוֹרים (כגון: הפטוֹר ממס לנכה) מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החָל עליה.
עוד יצוין, כי בעת מכירת הדירה, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) תהיה בניכוי הסכום המירבי של הפחת או ההפחתה שהיה ניתן לנַכותו לפי כל דין אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור במסלול זה (כלומר, השבח יוגדל).

על-פי מסלול זה, על היחיד לשלם לפקיד-השומה את המס החָל על ההכנסה מדמי השכירות תוך 30 ימים מתום שנת-המס אלא אם הוא שילם בשנת-המס מקדמות על-חשבון המס.*

* בעבר, מועד תשלום המס היה תוך 30 ימים ממועד קבלת ההכנסה (ולא תוך 30 ימים מתום שנת-המס). ביום 15.10.2007 פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 159), התשס"ז-2007. בחוק זה נקבע, כי תשלום המס (בשיעור 10%) יבוצע בתוך 30 ימים מתום שנת-המס ולא בתוך 30 ימים מיום קבלת ההכנסה. עוד נקבע, כי התיקון כאמור יחול רטרואקטיבית גם לגבי הכנסה מדמי שכירות שהופקה בשנת-המס 2006 בידי יחיד שלא שילם את המס על הכנסתו זו בתוך 30 ימים מיום קבלתה. ואולם, במקרה זה, מועד תשלום המס החָל על אותה הכנסה יהיה 30 ימים מיום פרסומו של תיקון 159 דלעיל (כאמור, תיקון זה פורסם ב-15.10.2007), וישולם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת-המס 2006 ועד למועד התשלום בפועל.

בחירה/שילוב בין מסלולי המיסוי

כללי

ככלל, ניתן לבחוֹר בכל שנה במסלול אחר.
משכיר המקבל דמי שכירות בסכום שאינו עולה על התקרה (5,100 ש"ח לחודש*) יבחר בדרך-כלל במסלול הפטוֹר, אלא אם מדובר במקרה בו ההוצאות והניכויים בגין הדירה המושכרת עולים על ההכנסה מדמי השכירות כך שבפועל נוצר הפסד לצורכי מס.

* נכון לשנת-המס 2019.

ככל שדמי השכירות החודשיים עולים על התקרה יש לשקוֹל לבחוֹר במסלול המיסוי הרגיל או במסלול המיסוי של 10%. המסלול הרגיל עשוי להביא לתשלום מס נמוך יותר בהשוואה למסלול של 10% באותם מקרים בהם ההכנסה מהשכרת הדירה עולה על תקרת הפטוֹר וההוצאות המותרות בניכוי גבוהות (כגון: עלות רכישה גבוהה המַקנה פחת משמעותי, הוצאות מימון וכו').

שילוב בין מסלול הפטוֹר ממס לבין שני המסלולים האחרים

לגישת רשויות המס, יתרת ההכנסה שאינה פטורה ממס תחויב במס לפי המסלול הרגיל ותוכרנה הוצאות באופן יחסי לשיעור ההכנסה החייבת לעומת כלל ההכנסות.
ניתן לכאורה לטעון, כי על יתרת ההכנסה ניתן להחיל את המסלול של 10%. ברם, טענה זו בעייתית כשמדובר בהכנסות שכירות מאותה דירה, לאור המגבלה הקבועה בסעיף 122 לפקודה, לפיה המשכיר אינו זכאי לפטוֹרים מההכנסה מדמי השכירות. אם מדובר בדירה אחרת, אין לכאורה בעיה, אך לעניין תקרת הפטוֹר יובאו בחשבון דמי השכירות מכלל הדירות.

שילוב בין מסלול ה-10% לבין המסלול הרגיל

ניתן לבחור במסלול ה-10% לגבי דירה אחת ובמסלול הרגיל לגבי דירה אחרת (לגבי אותה דירה יש בעיה לשלֵב, לאור המגבלה הקבועה בסעיף 122 לפקודה, לפיה המשכיר אינו זכאי לפחת/הוצאות לגבי אותה דירה).

סיכומו של עניין: על המשכיר לערוך בחינה קפדנית של התוצאות הגלומות בכל אחד משלושת המסלולים ולבחור במסלול בעל חבות המס האופטימלית.