הכרעת בית-המשפט העליון בערעור פליינג קרגו | מהו "שוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות"? | התיישנות | הפקדת ערובה | פסקי-דין בנושא מע"מ | הגשת דוחות שנתיים בניכויים באופן מקוון | שימוש לרעה באישורי פטור מניכוי במקור
21/03/2019
פסק-הדין בעניין פליינג קרגו בע"מ
במבזק מיום 22.11.2016 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, בעניין פליינג קרגו בע"מ ואח'.
נזכיר את עוּבדות המקרה:
המערערת 1, פליינג קרגו בע"מ ("פליינג קרגו" או "חברת האֵם"), עָסקה הָחל משנת 1982 ועד לשנת 2000 (כולל) בשני תחומי פעילות: פעילות שילוח בינלאומית; ופעילות בלדרות.
מלוא הון מניותיה של חברת האם מוחזק בידיהם של האחים דניאל ואברהם רייק, ולבקשתה של החברה בשנות-המס שבערעור, יש לראוֹת בה חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה. הנישום המיַיצג במערערת הינו דניאל רייק, הוא המערער 2.
בסוף שנת 2000, הקימה חברת האֵם שתי חברות בנות: את המערערת 3, חברת אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ ("חברת הבת"), וחברה נוספת, אף. סי. (פליינג קרגו) אקספרס בע"מ ("החברה האחות").
ביום 1.1.2001 הועברו מחברת האֵם לחברות הבנות נכסים הקשורים לפעילות השילוח הבינלאומית ולפעילות הבלדרות (בהתאמה) ("שינוי המבנה"): לחברת הבת הועברו כאמור נכסים שונים ששימשו את חברת האֵם בפעילות השילוח הבינלאומית, כשהעברת הנכסים בוצעה במתווה הקבוע בסעיף 104א לפקודה. במסגרת ההליך, מסרה חברת האֵם למשיב, ביום 30.1.2001, הודעה כמתחייב על-פי הוראות סעיף 104ז לפקודה ("ההודעה") אליה צוּרפה רשימת הנכסים שהועברו מחברת האם אל חברת הבת (רכבים, ציוד מסחרי ואלקטרוני, שיפורים במושכר ומחשבים וכד' – כמפורט בהודעה).
ברשימה האמורה לא נכלל חלק כלשהו מהמוניטין של חברת האֵם אלא רק נכסים מוחשיים.
באוקטובר 2007, מכרה חברת האֵם את מניות חברת הבת לחברת Deutsche Post International BV ("דויטשה פוסט") – חברה זרה תושבת הולנד המהווה חלק מקונצרן Deutsche Post. מניות חברת הבת נמכרו בתמורה לסך של כ-9 מיליון ₪.
על-פי הסכם המכר, מיד לאחַר מכירת המניות, רכשה חברת הבת (שכבר הייתה בבעלות דויטשה פוסט), את כל המוניטין שנותרו בחברת האֵם, בתמורה לסך של כ-531,000,000 ש"ח (ששולם בפריסה על-פני מספר שנים ולאחר ביצוע התאמות שונות למחיר כמפורט בהסכם המכר).
במסגרת מסמכי העִסקה, הצהירה חברת האֵם כי היא הבעלים היחידי של המוניטין שהוזכרו בהסכם וכי עם השלמת העִסקה יועברו המוניטין אל חברת הבת ולאף חברה אחרת בקבוצת החברות המוחזקות על-ידי חברת האֵם לא יהיה בהם חלק.
לצורך מימון הרכישה, הֶעמידה דויטשה פוסט לחברת הבת הלוואה בסך של כ-518 מיליון ש"ח, נושאת ריבית בשיעור שנתי של 2.65%–5.85% ("ההלוואה"). חברת הבת הֶעבירה לדויטשה פוסט תשלומי ריבית וסכומים שונים על-חשבון פירעון הקרן באופן שוטף.
בדוחותיה השנתיים בתקופה שלאחַר הרכישה, דרשה חברת הבת בניכוי את הוצאות המימון בהן נשאה בגין ההלוואה ("הוצאות המימון") ואת הוצאות הפחתת המוניטין שרכשה מחברת האֵם ("הוצאות הפחתת המוניטין").
לטענת המשיב, לא היו בחברת האם בשנת 2007 מוניטין בתחום השילוח הבינלאומי, שכּן מוניטין צמודים לעסק, ובחברת האם לא היה כל עסק. ככל שהיו בה מוניטין הקשורים בשילוח בינלאומי, אלה הועברו אל חברת הבת או "חלחלו" אליה עם הזמן, או התפוגגו ואינם במהלך 7 שנים של אפס פעילות.
באשר להפחתת המוניטין, טען המשיב, כי אין מקום להפחתה זו לאור תקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, אשר אינה מאפשרת הפחתת מוניטין ברכישת מוניטין מקרוב.
המשיב גם לא התיר בניכוי את הוצאות המימון בגין ההלוואה שנטלה חברת הבת מדויטשה פוסט לצורך רכישת המוניטין. זאת, מהטעם שהוצאות המימון אינם לשם ייצור הכנסתה של חברת הבת ואף לא לצורך רכישת נכסים שישמשו בייצור הכנסה אצלה.
בנוסף, קבע המשיב, כי המערערת התרשלה בקביעת הכנסתה החייבת במס ועל-כן הטיל עליה קנס גירעון על הפרש המס לשנות השומה בהתאם להוראות סעיף 191 לפקודה.*
* נזכיר, כי במבזק מיום 26.4.2013 התייחסנו להחלטתו של השופט ד"ר סטולר (קישור להחלטה) בבקשה שהוגשה בתיק זה על-ידי המערערים להעברת נטל ההוכחה. באותה החלטה נקבע, כי עמדת המשיב כפי שבאה לידי ביטוי בנימוקי השומה משמעה שהעִסקה האמיתית לא התבצעה בדרך שהמערערים דיווחו עליה, ולפיכך מדובר בטענה מן הסוג של עִסקה מלאכותית או בדויה. בהתאם לכך, נקבע שנטל הוכחה רובץ על המשיב והוא זה אשר יִפתח בהבאת הראיות.
בפסק-דין מפורט ומנומק האוחז 111 עמודים, קיבל בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
ראשית, קבע השופט סטולר, כי לאור טענתו של פקיד-השומה כי בניגוד להסכם שעשו הצדדים המוניטין לא עבר מחברת הבת לדויטשה פוסט בשנת 2007, עליו נטל השכנוע להוכיח טענה זו. עם זאת, השופט סטולר הוסיף וציין, כי בסופו של יום ההכרעה בתיק לא הושפעה מעניין היפוך הנטל כאמור.
לאחר מכן נדרש השופט לשאלת משמעות שינוי המבנה בשנת 2001 שבמסגרתו הופרדה, כאמור, פעילות החטיבות בחברת האֵם והועברה לחברות הבנות. השופט קבע, כי הראיות שהוצגו בפניו מצביעות על כך ששינוי המבנה כאמור נולד מצורך עסקי ולא מצורכי מס. עוד קבע השופט, כי השינוי היה נראותי או טכני-פרוצדורלי (כטענת המערערים) ולא מהותי כטענת המשיב; וכי לא חל כל שינוי בפעילות העסקית של קבוצת החברות שהוחזקו על-ידי חברת האם. עוד קבע השופט, כי גם לאחַר שינוי המבנה המשיכו פליינג קרגו והמערערת לפעול בשילוב עם חברות קשורות נוספות, יחדיו, כקבוצה עסקית אחת, תוך ניצול, קשרי הגומלין והסינרגיה העסקית בין כל החברות בקבוצה; וכי אילו רצתה פליינג קרגו לשוב ולעסוק בתחום השילוח יכולה הייתה לעשות כן בכל עת, עד למכירת המוניטין בשנת 2007.
השופט סטולר המשיך ונדרש לשאלה מהם הסימנים שעל-פיהם אִבחנה הפּסיקה העברת מוניטין כמו גם לשאלה האם חברת החזקות נטולת פעילות ייצורית/תפעולית יכולה להחזיק במוניטין. לגבי השְאלה הראשונה, קבע השופט, כי אין רשימה סגורה של סממנים המאפיינים העברת מוניטין, אך כאשר בוחנים האם הועבר מוניטין אם לאו יש לשקוֹל, בין היתר, את הסממנים הבאים: העברת חוג לקוחות, אינטרס המיסוי הנוגד, מכירתו של העסק כעסק חי, קיומה של תניית אי-תחרות, העברת סימן המסחר, העברת הרכוש הפיזי של העסק, כוונת הצדדים ואופן הצגת העִסקה בהסכם ולרשויות המס וכן מיהו הנושא בסיכון הכלכלי. באשר לשאלה השנייה, קבע השופט סטולר, כי מוניטין יכול להיות נחלתה של חברת החזקות, שהיא על טהרת ההחזקות בלבד וללא כל פעילות ייצורית. לדבריו, חברת החזקות כדוגמת חברת האֵם החזיקה במוניטין המשַמש את כלל חברות הקבוצה, שהן אלו המפַתחות, מחזקות ומתחזקות אותו. נכס המוניטין שהוחזק על-ידי חברת האֵם הינו נכס מרכזי, כאשר לחברות הבנות אין מוניטין משל עצמן אלא הן עושות שימוש במוניטין של חברת האֵם אשר תפקדה במבנה של "חברת קודקוד" במובחן מ"חברת מסד".
השופט סטולר המשיך ונדרש לשאלה האם העברת הפעילות העסקית מחברת האֵם בשנת 2001 חִייבה בהכרח העברת מוניטין, ובכלל זאת בָּחן את משמעות הרישום בטופס (1512) שהגישו החברות לפי סעיף 104א לפקודה. מסקנתו בעניין זה הייתה, כי העובדה שבטופס לא נרשם שהועבר מוניטין נעשתה בכוונת מכַוון, שכּן, לא הייתה כל כוונה להעביר את המוניטין של חברת האֵם לחברות הבנות בשנת 2001 ואין כל שיקוף חשבונאי להעברה לרבות כימותו. לדבריו, העברת המוניטין בשנת 2001 יחד עם כל הנכסים המאזניים הייתה יוצרת חיוב מס ואבדן פטוֹר, וגם מטעם זה לא סביר שהמוניטין הועבר. השופט הוסיף וציין, כי הדברים עולים גם מההיגד "כל הנכסים" שבביאורים לדוחות הכספיים, שמשמעו כל הנכסים המאזניים או המוחשיים שבאים לידי ביטוי במאזן. שכּן, מאַחר שמוניטין שנצמח אינו חֵלק מהמאזן, צירוף המילים "כל הנכסים", במקרה דנן, אינו כולל את המוניטין. לאור כל זאת, קבע השופט, כי לא ניתן לומר שהמוניטין עבר לחברת הבת בשנת 2001.
לאור מסקנותיו האמורות, המשיך השופט סטולר ונדרש לשאלה, האם המוניטין עבר, חלחל או התפוגג, מחברת האֵם לחברת הבת בין השנים 2001 ל-2007. השופט השיב על שאלה זו בשלילה: לדבריו, בתקופה שלאחַר שינוי המבנה המשיכה חברת האֵם לספֵק את ה"מטרייה הכוללת" לצורך פעילות כל החברות בקבוצה לרבות חברת הבת; וחברת האֵם והחברות הבנות המשיכו להתנהל כקבוצה אחת כשחברת האֵם משמשת כחברת קודקוד. שעה שכך, התוצאה היא לא רק שהמוניטין לא עבר בשנת 2001 אלא שממועד שינוי המבנה ועד לעסקה בשנת 2007, חברת האֵם יחד עם החברות הבנות תיחזקו והשביחו את המוניטין של חברת האֵם.
בהמשך הדברים, נדרש השופט סטולר לשאלה, האם המוניטין עבר בשנת 2007. לדבריו, ההבדל בין שינוי המבנה שבוצע בשנת 2001 לעסקת המכר בחודש אוקטובר 2007 גלויים לעין: בעוד ששינוי המבנה היה נראותי (במובחן ממהותי), הרי שלאחַר העִסקה בשנת 2007 חלו שינויים מהותיים בהתנהלות חברת האֵם, חברת הבת והחברות האחרות בקבוצה. בעניין זה, בולטת במיוחד העובדה שבשנת 2001 לא נעשה כל ניסיון להטמעת המוניטין בחברת הבת, לא נעשה הסכם אי-תחרות ולא נמצאו שאר המאפיינים אותם ניתן למצוא לאחַר העִסקה של 2007, שבמסגרתה נעשה ניסיון להטמיע את המוניטין הנרכש בחברת הבת. ההסכם שנחתם בשנת 2007 ושמכוחו נמכרו מניות ומוניטין נעשה לאחַר בדיקות מעמיקות של מיטב המומחים. השופט ציין, כי הצדדים לעסקה הם חברת האֵם, חברה בעלת משקל במשק הישראלי, ודויטשה פוסט, חברה ציבורית בבעלות חלקית של ממשלת גרמניה והציבור – חברה שמעסיקה למעלה מחצי מיליון עובדים; וכי מי שניהל את המו"מ מטעם דויטשה פוסט הסביר היטב את השיקולים שעמדו בבסיס ההחלטה לרכוֹש את המוניטין מחברת האֵם בשנת 2007 וזאת לאחַר שהוא שוכנע שהמוניטין נמצא בידיה ולא עבר, התנדף או נגוז בשלב מוקדם כל שהוא לפני חתימת העיסקה. השופט ציין בעניין זה, כי כאשר טוענים כנגד שתי חברות בסדר גודל כזה שהן עשו ביניהם עִסקה בדויה או מלאכותית ו/או ביצעו תכנון מס אסור צריך היה על המשיב להביא ראיות מוצקות המושתתות על אדנים איתנים, דבר שלא נעשה במקרה דנן; מה עוד שנוכח הטענה שמדובר בעסקה בדויה או מלאכותית עָבר נטל השכנוע לכתפי המשיב שלא הרימו.
בשלב זה, המשיך השופט סטולר ונדרש לשאלה, האם יש להתיר לחברת הבת בניכוי את הפחתת המוניטין. ממצאיו של השופט היו כי נסיבות המקרה מצביעות על כך שמדובר בעסקה אחת סימולטנית שבּה נרכשו מוניטין ומניות ואם אחד מהם נרכש קודם לכן הרי אלה המוניטין שהם העיקר, בבחינת הולך הטפל אחרי העיקר. לאור זאת, המדובר ברכישת מוניטין מצד קשור ולכן אין לאפשר את הפחתתו בידי החברה הרוכשת (חברת הבת).
באשר להוצאות המימון שהוציאה חברת הבת בקשר לרכישה, קבע השופט סטולר, כי שהיות שטענת המשיב לפיה דויטשה פוסט רכשה מניות נדחתה (לאחַר שנקבע כי חברת הבת רכשה מוניטין), הוצאות המימון בקשר לרכישת המוניטין ניתנות לניכוי.
לבסוף (ולאחַר שהשופט השיב בשלילה על השְאֵלה האם נחתם בין הצדדים הסכם שומה), ולאור ממצאיו דלעיל, קבע השופט סטולר, כי אין צורך לדון בשאלת קנס הגירעון.
ביום 6.4.2017 הגישו פקיד-השומה וחברת הבת ערעורים לבית-המשפט העליון על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים י' אלרון ונ' סולברג), קיבל את הערעורים (קישור לפסק-הדין).
בחלקו הראשון של הדיון, נדרש השופט גרוסקופף לערעור שהגיש פקיד-השומה שעניינו במיסוי הסכם המכר שנכרת בין הצדדים בשנת 2007.
השופט גרוסקופף ציין, כי אין מקום להתערב בהכרעת בית-המשפט המחוזי לפיה מבנה העִסקה בן שני השלבים אינו מלאכותי אלא תואם את מצב הדברים שהתקיים עובר למכירה לפיו פעילות השילוח הבינלאומי הייתה בידי חברת הבת ואילו המוניטין של קבוצת פליינג קרגו היה מצוי בידי חברת האם. כך, לדבריו, השְאֵלה אם לקבוצת פליינג קרגו כמכלול יש מוניטין והאם מוניטין זה מוחזק בחברת האם הן שאלות עובדתיות וטיעוני פקיד-השומה לא מַצדיקים לשנות מקביעוֹת עובדתיות אלו. בהתאם, ציין השופט גרוסקופף, כי כעניין עובדתי מצויים אנו בסיטואציה דומה לזו שנדוֹנה בפרשת תדיראן (ע"א 749/13), דהיינו חברת אם מבצעת עסקה הכוללת הן מכירה של מניות חברת בת והן מכירה של מוניטין הקבוצה השייך לחברת האם.
לעומת זאת, הוסיף השופט גרוסקופף וציין, יש הצדקה להתערב בחלוקת התמורה בין שני שלבי העִסקה, כפי שסוכמה בין הצדדים, דהיינו שמתוך תמורת העִסקה הכוללת שולמו כ-2% בעבור מניות חברת הבת וכ-98% בעבור המוניטין של קבוצת פליינג קרגו כפי שקבעו הצדדים.
השופט גרוסקופף ניתח את מהותו של המונטין תוך שהוא מסכם, כי מכירה נפרדת של עסק ושל מוניטין תתאפשר, אך ורק אם, מכירה זו מתייחסת למוניטין נפרד מהמוניטין של פעילות העסק גופו (מוניטין העסק הנמכר), כגון: מוניטין של העוסק (פרשת שרון בעניין אינווסט) או מוניטין של הקבוצה אליה השתייכה החברה הנמכרת (עניין תדיראן); וביישום לענייננו – המוניטין בגינו ניתן להכיר במכירה נפרדת ממכירת העסק הוא המוניטין של קבוצת פליינג קרגו (השייך לחברת האם), וזאת להבדיל מהמוניטין הקשור לפעילות השילוח הבינלאומי (אותו לא ניתן להפריד לצורכי מס ממכירת פעילות חברת הבת).
על רקע דברים אלה, פנה השופט גרוסקופף להוראות הסכם המכר וקבע, כי הגם שבית-המשפט קמא צדק בקביעתו כי חברת פליינג קרגו מכרה לדויטשה פוסט במסגרת הסכם המכר שני נכסים – האחד: פעילות השילוח הבינלאומי שבוצעה באמצעות חברת הבת ובכלל זאת המוניטין של פעילות זו; והשני: הזכות לעשות שימוש במוניטין קבוצת פליינג קרגו – יש מקום להתערב בתמחור שנקבע בהסכם המכר ביחס לכל אחד מהרכיבים הללו.
זאת, מארבעה טעמים: האחד, היות שכ-75% מההכנסות של חברת הבת התקבלו מחברת דויטשה פוסט האם, הרי שביחס ל-75% מהפעילות הנמכרת אין כלל משמעות לרכישת מוניטין קבוצת פליינג קרגו; השני, עיקר המוניטין של קבוצת פליינג קרגו נובע מהסינרגיה שבין מַרכיביה, וממילא התועלת אותה ניתן יהיה להפיק ממוניטין זה לאחַר ניתוקה של חברת הבת מהקבוצה היא מוגבלת; השלישי, מנגנון ההתאמה שנקבע בין הצדדים מתייחס לפעילות של חברת הבת בלבד ולא לפעילות של קבוצת פליינג קרגו ועל-כן הוא אינו מתייחס כלל להכנסות שהושגו בסיוע המוניטין של הקבוצה וממילא השפעת מנגנון זה אינה יכולה להיות על שווי התשלום בעבור המוניטין (כפי שקבעו הצדדים) אלא רק על שווי המניות; הרביעי, חוות-דעת המומחים שהוגשו בנושא (ראו פס' 55–58 לפסק-הדין).
לאור האמור, קבע השופט גרוסקופף, כי חלוקת התמורה שנקבעה בהסכם המכר אינה מייצגת את שווי מוניטין קבוצת פליינג קרגו אשר נמכר במסגרת העִסקה וכי על-פי הראיות שהוצגו הערך שחברת פליינג קרגו הצליחה להוכיח כי יש לייחֵס למוניטין שנמכר הוא נמוך ומגיע לכל היותר לסך של 12.378 מיליון ש"ח (וממילא כל יתר השווי צריך להיות מיוחס למכירת המניות ובהתאם גם תופחתנה הוצאות המימון שהותרו בניכוי, על-פי קביעת בית-המשפט קמא, בקשר לרכישת המוניטין).
משהופחת משמעותית הסכום המיוחס למכירת המוניטין והוגדל במקביל הסכום המיוחס למכירת המניות, הצטמצמה חשיבות השְאֵלה האם ניתן להכיר בניכוי הפחת בגין המוניטין שנרכש (מוניטין קבוצת פליינג קרגו) והיא מתייחסת רק ליכולתה של חברת הבת לנַכּוֹת פחת בסכום של 12.378 מיליון ש"ח.
השופט גרוסקופף נדרש להוראות תקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, אשר אינה מאפשרת הפחתת מוניטין ברכישת מוניטין מקרוב וקבע, כי כדי לבחון את תחולת התקנה יש לקיים מבחן דו-שלבי: בשלב ראשון, יש לבחון האם מדובר ברכישת מוניטין מ"קרוב"; ובשלב שני, במידה והתשובה לשאלה הראשונה חיובית, יש לבחון האם מדובר ברכישה שהינה חיונית לצורך ייצור הכנסה אשר נעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד.
השופט ענה על שתי השְאֵלות בחיוב, דהיינו, שאכן מדובר ברכישה מ"קרוב" ושבמקרה דנא, ובשים לב לכך שנבחן טיבו של המוניטין והיתרון הגלום בו, פקיד-השומה לא הצליח לעמוד בנטל להוכיח כי הרכישה נעשתה שלא בתום לב ולא הועלו טעמים חלופיים לרכישה שיכולים להפריך את החזקה כי הרכישה נעשתה מטעמים עסקיים. עוד ציין השופט, כי "... רק במקרים חריגים יש למסות במס הכנסה את המוכר בגין עסקת מוניטין מחד גיסא ולא לאפשר ניכוי פחת עבור הרוכש ששילם על המוניטין מושא העסקה מאידך גיסא, שאחרת הדבר חוטא לעקרון ההלימה בדיני המס".
סיכומו של עניין:
ערעורו של פקיד-השומה התקבל בעיקרו, תוך שנקבע כי לצורך חישוב המס המוטל בגין הסכם המכר ייחוס סכום של כ-434.354 מיליון ש"ח למכירת מניות חברת הבת מחברת פליינג קרגו לחברת דויטשה פוסט וסכום של 12.378 מיליון ש"ח למכירה (מתן זכות שימוש) של מוניטין קבוצת פליינג קרגו מחברת פלייגו קרגו לחברת הבת. הוצאות המימון שתוכרנה לחברת הבת תופחתנה בהתאם.
ערעור חברת הבת התקבל במובן זה שיאושר לה ניכוי פחת בהתאם לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 בגין הסכום שיוחס לרכישת מוניטין קבוצת פליינג קרגו, דהיינו 12.378 מיליון ש"ח.
פסק-הדין בעניין חברת זנלכל בע"מ ואח'
ביום 19.3.2019 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בשבעה ערעורים שונים שהוגשו על-ידי המערערות (חברת זנלכל בע"מ, חברת סובחי נח'לה ובניו בע"מ, חברת דלידג בע"מ, חברת מדי ורד בע"מ וטופגאם תעשיות ממתקים בע"מ), חברות תעשיה שונות, לגבי שנות-המס 2011 ו-2012.
המערערות דיווחו על הכנסותיהן כהכנסות ממפעל מועדף הזכאי להטבות מס לפי החוק לעידוד השקעות הון ("החוק"), בגורסן כי "מפעל מועדף" כולל גם מפעל המוגדר כ"מפעל בר תחרות" לפי סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק, דהיינו מפעל ש"25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות". זאת, למרות שמרבית מכירותיהן של המערערות, ולגבי חלק מהמערערות כל מכירותיהן, היו לשוק המקומי.
פקיד-השומה לא קיבל את עמדתן של המערערות וקבע, כי הוראת סעיף 18א(ג)(1)(ג) הנ"ל המעניקה הטבות של מפעל מועדף למפעל בר תחרות, חלה רק על מפעל שלפחות 25% ממכירותיו הן לייצוא לשוק המונה 12 מיליון תושבים לפחות. עוד קבע פקיד-השומה, כי לא הוכח שבשנים הרלבנטיות, מנה השוק המקומי מעל 12 מיליון תושבים. לבסוף, קבע פקיד-השומה כי במסגרת תיקון 70 מיום 2.7.2013, תוקן החוק רטרואקטיבית מיום 1.1.2012 כך שמפעל בר תחרות הינו מפעל ש-25% ממכירותיו הם לשוק המונה לפחות 14 מיליון תושבים ואין חולק שתנאי זה אינו מתקיים בשוק המקומי.
יצוין, כי הערעור של חברת סובחי נח'לה ובניו בע"מ הוגש לבית-המחוזי בנצרת וערעורה של טופגאם תעשיות ממתקים בע"מ הוגש לבית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, אך היות שהמחלוקות בכל הערעורים זהוֹת, הדיון בהן הועבר לבית-המשפט המחוזי בחיפה ואוחד עם הערעורים של החברות האחרות.
בית-המשפט, מפי ס' הנשיא השופט ר' סוקול, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט סוקול לשאלה האם ייצוא המוצרים הוא תנאי לקבלת ההטבות ולצורך כך נדרש לכללים החָלים על פרשנות חוקי המס. השופט קבע, כי אין בלשון החוק עיגון להוספת תנאי הייצוא לתנאים להכרה במפעל כמפעל בר-תחרות וכי גם פקיד-השומה סבר כך (במסגרת חוזר מס הכנסה 2/2006). על-כן, השופט המשיך ופנה לבחינת הטענה הנוספת של פקיד-השומה (טענה שנשמעת על-פי רוב מצד נישומים) ולפיה אף שאין בנמצא עיגון לשוני לתנאי הייצוא, יש לקרוא תנאי זה לתוך הסעיף מאחַר שתכלית ההוראה הייתה לצמצם את ההטבות אך ורק למפעלים העוסקים בייצוא. השופט סָקר את ההיסטוריה החקיקתית וקבע, כי הן התכלית הסובייקטיבית של המחוקק והן התכלית האובייקטיבית לא היו עידוד ייצוא.
לאור זאת, קבע השופט סוקול, כי נקודת המוצא להמשך הדיון היא שכּל מפעל שרבע ממכירותיו הן לשוק המונה לפחות 12 מיליון תושבים, בין אם מדובר בשוק זר ובין אם מדובר בשוק המקומי, עשוי להיכלל בהגדרת "מפעל בר תחרות".
השופט סוקול המשיך ונדרש לשאלה האם המכירות של המערערות לשוק המקומי, הכולל את מדינת ישראל, שטחי יהודה ושומרון וחבל עזה, ממלאות את דרישת גודל השוק.
לדבריו, בדין טען המשיב, כי מבחן גודל השוק צריך להתקיים לכל אורך שנת-המס; ועל-כן, היות שאין מחלוקת שבמחצית הראשונה של שנת 2011 לא הגיע מספר התושבים בשוק המקומי ל-12 מיליון, מתחייבת המסקנה כי בשנת 2011 לא עמדו המערערות בתנאים להכרה כמפעל בר-תחרות ובהתאם כל הערעורים לשנה זו דינם להידחות.
השופט סוקול המשיך ונדרש לגבי שנת 2012. לדבריו, אין חולק כי בשנה זו לא עלה השוק המקומי על 14 מיליון תושבים, כפי שנקבע רטרואקטיבית בתיקון 70, ועל-כן יש לבחון את תוקפו של התיקון האמור.
השופט נדרש למשמעות הגלומה בחקיקה רטרואקטיבית וקבע, כי הוראת התחולה שנקבעה באותו תיקון 70 נועדה להבטיח כי הטבת המס תינתן רק למגזר מצומצם ולא לכלל המפעלים וכי ללא החלה רטרואקטיבית התיקון היה נוצר שינוי בלתי-מתוכנן, בלתי-מכוון ובלתי-מתוקצב של שיעורי המס למרבית החברות במשק; ועל-כן הוראת התחולה האמורה היא לתכלית ראויה ההולמת את ערכיה של מדינת ישראל (כאמור בפסקת ההגבלה שבחוק יסוד: כבוד האדם וחרותו). עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת המערערות לפיה מדובר בפגיעה שאינה מידתית.
לאור זאת, דחה השופט סוקול את הערעורים גם לגבי שנת 2012.
ההחלטה בעניין אבי אילון
במבזק מס' 1747 מיום 17.10.2018 דיווחנו על החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בבקשה שהגיש המערער לביטול השומה שהוּצאה לו על-המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 1, ולקבלת הערעור שהגיש על הסף מחמת התיישנות.*
* נזכיר את עוּבדות המקרה:
ביום 25.12.2016 הגיש המערער השגה על שומה לפי מיטב השפיטה שהוציא לו המשיב וכן על הטלת קנס גירעון.
ביום 21.12.2017 נמסרו למערער במסירה אישית קבוצת מסמכים הכוללים את נימוקי השומות בעניינו וכן פלטים ממערכת שע"מ המפַרטים את הסכומים הכספיים הנגזרים מהשומות. בנוסף, נשלחו מסמכים אלה באותו יום גם למיַיצגו של המערער, וזאת הן בפקס, הן בדוא"ל והן במסירה אישית. מסמכים אלה נשלחו למערער ולמיַיצגו גם בדואר רשום ביום 24.12.2017.
ביום 23.12.2017 הופקו על-ידי המשיב הודעות על הטלת קנס גירעון לשנות-המס 2011 ו-2012. הודעות אלו הודפסו ביום 24.12.2017, נשלחו למערער בדואר רגיל בתאריך שאינו ידוע והתקבלו בידי המערער לכל המוקדם ביום 7.1.2018.
ביום 3.1.2018 קיבל המערער בדואר רשום הודעות על שומות בצו לשנות-המס 2011 ו-2012. המערער צירף אישור מדואר ישראל ממנו עולה, כי הודעות אלו נשלחו על-ידי המשיב רק ביום 27.12.2017.
לטענת המערער, ביום 27.12.2017, עת נשלחו לו הודעות השומות בצו, חָלפה לה תקופת ההתיישנות שעָמדה למשיב לשימוש בסמכותו למתן החלטה בהשגה בהתאם להוראות סעיף 152(ג) לפקודה, ועל-כן יש לראות את ההשגה כאילו התקבלה (הן לעניין הודעות השומות והן לעניין ההודעה על הטלת קנס גירעון).
לשיטתו, המסמכים שהכילו את נימוקי השומה ואת העתקי התשדורות למערכת שע"מ, שהתקבלו בידיו ביום 21.12.2017 ובטרם חלוֹף תקופת התיישנות, אינם מהווים הודעות שומה וגם לא הודעה על קנס גירעון ולכן אין בהם לעצור את מירוץ תקופת ההתיישנות.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
בראשית הדברים, הבהירה השופטת סרוסי, כי שני הצדדים מסכימים כי לפי ההלכה הפסוקה, המועד בו נפסק מירוץ תקופת ההתיישנות להוצאת שומה בצו הוא המועד בו השלים פקיד-השומה את סמכותו ושלח את השומה הסופית למערער; וכי משלוח השומות לנישום לאחַר תום תקופת ההתיישנות תביא לקבלת ההשגה כמות שהיא מחמת התיישנות, באשר המועד הקובע הוא מועד משלוח השומה לנישום ולא מועד קבלתה בידיו.
בנוסף, הדגישה השופטת סרוסי, כי המועד האחרון למתן החלטה בהשגה היה ביום 25.12.2017, וזאת לאור סעיף 10(ב) לחוק הפרשנות (לפיו "תקופה קצובה במספר חדשים או שנים לאחר אירוע פלוני תסתיים בחדשה האחרון ביום שמספרו בחודש כמספר יום האירוע, ואם היה החודש חסר אותו יום – ביום האחרון של החודש") וסעיף 3 לחוק זה (המגדיר "יום" כתקופה מחצות הלילה עד חצות הלילה שלאחריו). דהיינו, אם ההשגה הוגשה ביום 25.12.2016, היה על המשיב לתת את החלטתו בהשגה ולשלוח אותה למערער עד לתאריך 25.12.2017 בחצות הלילה; כך שרק אם המשיב היה עושה כן ביום 26.12.2017 ואילך היה המערער רשאי לטעון כי המשיב חרג ממסגרת תקופת ההתיישנות.
לגופו של עניין, קבעה השופטת סרוסי, כי המסמכים שנמסרו למערער ביום 21.12.2017 מהווים "צו בכתב" כדרישת סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה. שכּן, על "צו בכתב" לכלוֹל את החלטת המשיב בהשגה ו"לקבוע את המס" ואין נפקא מינה אם הוא נושא את הכותרת "צו בכתב" (וממילא גם מסמך שכותרתו "צו" אך אין בו את קביעת המס בו חייב הנישום לא יהווה צו על אף כותרתו).
עוד קבעה השופטת, כי אף אם נפלה טעות בצורת הצווים, והיא אינה אומרת שכך, מדובר לכל היותר בפגם שבצורה שאינו מבטל את הצו, וזאת בהתאם להוראות סעיף 159(ב) לפקודת מס הכנסה (בפסק-הדין צוינו בטעות הוראות סעיף 159(א) לפקודה) לפיהן "שומה לא תיפגם ולא תיפגע מחמת טעות שחלה בה בשמו או בשם משפחתו של אדם חייב מס, או בתיאורה של הכנסה, או בסכום המס שהוטל, או מחמת שוני שבין השומה לבין ההודעה עליה; ובלבד שהודעת השומה הומצאה כהלכה, לאדם שעליו עומדים להטיל המס והיא מכילה, בעצם ובפועל, את הפרטים שעל פיהם נעשתה השומה."
בנוסף, קבעה השופטת, כי אין לקבל את טענת המערער, כי המסמכים שקיבל ביום 21.12.2017 לא כללו פירוט מלא ומספק של כלל הפריטים שיש לכלוֹל בהודעת השומה (ולכן הם אינם עונים על הגדרת "צו שבכתב") וכי נימוקי השומה אינם נוקבים בסכום סופי וקבוע של המס לתשלום (ולכן גם מטעם זה אינם מהווים "צו בכתב"). עוד קבעה השופטת, כי אין לקבל את טענותיו הנוספות של המערער, כי לפי הפּסיקה בעניין ינקו וייס (ע"א 805/14) לא ניתן לראות בפלטי שע"מ משום "שומה"; וכי הצו נחתם שלא כדין (ואגב כך ציינה שאין כל ממש בטענה לפיה מירוץ ההתיישנות נעצר רק כאשר נשלחת לנישום הודעת שומה סופית חתומה על-ידי פקיד-השומה בעצמו).
לאור זאת, קבעה השופטת סרוסי, כי המסמכים שנמסרו למערער ולמיַיצגו ביום 21.12.2017 עונים על דרישות הפקודה ל"צו שבכתב" ועל-כן אין בסיס לטענת ההתיישנות של המערער.
באשר לקנס גירעון שהוטל על המערער, קבעה השופטת סרוסי, כי גם בעניין זה אין בסיס לטענת ההתיישנות שהעלה המערער. אומנם, קבעה השופטת, צודק המערער בטענתו כי במסמכים שנמסרו לו בטרם חָלפה תקופת ההתיישנות, לא נכלל סכום קנס על גירעון לתשלום. עם זאת, בנימוקי השומות בצו שערך המשיב, שנשלחו למערער במועד, נכללים כל יסודות החישוב של הקנס, המשיב לא היה יכול לשנות מהם והמערער היה מודע לקנס האמור שכּן הגיש עליו השגה. שעה שכך, לא ניתן לומר כי המשיב לא הפעיל את סמכותו לעניין הטלת קנס הגירעון במועד ואף לא ניתן לומר כי המערער היה שרוי באי-וודאות לגבי עצם הטלת הקנס ולאופן חישובו.
המבקש הגיש לבית-המשפט עליון בקשת רשות ערעור על החלטתה של השופטת סרוסי.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
השופט גרוסקופף קבע, כי בניגוד לטענת המבקש, הסוגיה בה עוסקת הבקשה אינה "שאלה משפטית עקרונית, חדשה וחדה", שכּן היא נדוֹנה בהרחבה אך לאחרונה במסגרת פסק-הדין בעניין תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ (ע"א 3568-16).*
* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.
לאור זאת, ציין השופט גרוסקופף, כי השְאֵלה היחידה שנותרה היא האם יש הצדקה מבּחינת היעילות הדיונית לדון בערעור על ההחלטה בה עסקינן בשלב זה, וקבע, מבלי שיהיה בכך משום הבעת עמדה נחרצת לגופם של דברים, כי לא שוכנע כי סיכויי הבקשה, בשים לב לקביעוֹת בית-המשפט העליון בעניין תיעוש, מַצדיקים מתן רשות ערעור.
ההחלטה בעניין מיכאל ביטוח עבודות בניה בע"מ
המבקשת הינה חברה בע"מ שעיסוקה בתחום הבניה, אשר ניכתה מס תשומות על-פי חשבוניות מס שקיבלה מעוסקים ברשות הפלסטינית, אך לא הגישה למשיב דו"ח מיוחד כמתחייב מהוראות חוק מע"מ ומצו מס ערך מוסף (דרישת דו"חות נוספים), התשנ"ו-1996.
היות שעל-פי סעיף 38(ג)(2) לחוק מע"מ אי-הגשת דו"ח מיוחד מובילה לשלילת הזכאות לנַכּוֹת את מס התשומות הכלול בחשבוניות הרלוונטיות, הוציא המשיב למבקשת שומת תשומות.
המבקשת הגישה בפני המשיב השגה על השומות המתוקנות, ולאחַר שזו נדחתה ערערה על כך בפני בית-המשפט המחוזי בירושלים. בעקבות כך ביקש המשיב מבית-המשפט המחוזי לחיֵיב את המבקשת בהפקדת ערובה להבטחת תשלום הוצאותיו במקרה שהערעור יידחה, וזאת בהתאם להוראות סעיף 353א לחוק החברות.
בית-המשפט המחוזי קיבל את בקשת המשיב והורה למבקשת להפקיד ערובה בסך 25,000 ₪.
על החלטה הזו הגישה המבקשת בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט נ' הנדל, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
ההחלטה בעניין עדי אשד
פורסמה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בעניין עדי אשד.
המשיב החליט להפעיל הליכי גביית מס כנגד המערער על-פי סעיף 106ב לחוק מע"מ בגין חובות מס של שתי חברות אשר היו בבעלותו ובניהולו של המערער-המבקש.
המערער ביקש מהמשיב שיאפשר לו לעיין בכל החומר ששימש אותו בהחלטתו וכן בכל החומר הקשור להליכים שהמשיב ניהל מול החברות.
הצדדים נפגשו על-מנת לנסות ולייתר את המחלוקות שהתעוררו בסוגיית גילוי המסמכים ואף השיגו התקדמות, אך נותרה ביניהם מחלוקת לגבי חלק מהמסמכים ובגינהּ הגישו סיכומים קצרים לבית-המשפט.
בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הבקשה בחלקה (קישור להחלטה).
פסק-הדין בעניין יצחק אמגר
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין יצחק אמגר.
עניינו של פסק-הדין בערעור על החלטות המשיב (מנהל מע"מ אשדוד) שלא לקבל את ההשגה שהגיש המערער על שומת מס תשומות שהוּצאה לו לשנת 2013 בגין ניכוי מס תשומות על-פי חשבוניות של מספר חברות שהופצו על-ידי צד שלישי, לפסול את ספריו של המערער ולהטיל עליו קנס בגין אי-ניהול ספרים כדין.
בית-המשפט, מפי השופט ג' גדעון, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
פסק-הדין בעניין קרן קיימת לישראל
כנגד הנתבעים (ראובן שבתאי ואבן ספיר מושב עובדים להתיישבות חקלאית) ניתן פסק-דין של בית-משפט השלום בירושלים לפיו עליהם היה לשלם לתובעת, קרן קיימת לישראל ("קק"ל"), דמי שימוש ראויים.
קק"ל הגישה לבית-המשפט פסיקתא לחתימה, אך הנתבע חָלק על גובה הסכומים בפסיקתא, על תוספת המע"מ בגין הסכומים שחושבו וכן על דרישת קק"ל לפסיקת צו להוצאות.
בסופו של יום, נותרה בעינה המחלוקת בנוגע לתוספת המע"מ על החיוב בדמי השימוש הראויים.
בית-משפט השלום, מפי ס' הנשיאה השופטת ד' פינשטיין, דחתה את התביעה (קישור לפסק-הדין).
השופטת פינשטיין ציינה, כי מותב זה דן בעשרות תיקים לדמי שימוש ראויים וזהו התיק הראשון שבו מוצגת דרישה של קק"ל או המינהל כי ישולם מע"מ בגין דמי שימוש. לדבריה, ייתכן שבסופו של יום יוכרע כי דרישה זו מעוגנת בדין, והיה על קק"ל עצמה לשלם מע"מ,* אך התביעה בשלב זה אינה שוויונית ומנוגדת למדיניות שהוצגה עד כה על-ידי קק"ל.
* יצוין, כי בהתאם להחלטתה של השופטת, התקבלה בתיק עמדת רשות המסים לפיה על קק"ל לשלם מע"מ ועל מי שמשלם דמי שימוש לשלם אף הוא מע"מ. עוד טענה הרשות, כי האכסניה הנכונה לדיון בשאלת חיובה של התובעת במע"מ בגין קבלת דמי שימוש היא בית-המשפט המחוזי במסגרת ערעור מס ולא בית-משפט השלום, אגב אורחא.
עוד ציינה השופטת, כי בתי-משפט אחרים הכריעו באופן שונה בשאלת החיוב במע"מ בגין דמי שימוש ראויים ועל-כן ראוי שקק"ל תבחן את חובותיה מול רשות המסים ותציג מדיניות עקבית ואחידה בתביעות לדמי שימוש; וכי בדין טענה רשות המסים שהסוגיה צריכה להתברר במסגרת ערעור מס שבו גם תתברר שאלת החבות של קק"ל או של המינהל וכן הסוגיה אם תשלומים המשתלמים מכוח דיני עשיית עושר חבים במע"מ אם לאו.
לבסוף, בחנה השופטת פינשטיין האם דמי השימוש במע"מ חייבים במע"מ ובכלל זאת נדרשה לרכיבי המונח "עסקה" שבחוק מע"מ (ראו סעיפים 22–27 לפסק-הדין) וקבעה, כי במקרה זה לא הוּכחה דרישתה של קק"ל לקבל מע"מ בגין דמי השימוש.
הגשת דוחות שנתיים בניכויים באופן מקוון
פורסמה הוראת ביצוע מס הכנסה 3/2019 (קישור להוראה).
עניינה של הוראה זו במערכת לשידור דוחות שנתיים בניכויים (126/856) באופן מקוּון מלא ומפרטת את השלבים הנדרשים לשידור והגשת הדוחות האמורים בהתאם לכללים שפורסמו על-ידי מנהל רשות המסים.*
* להבנתנו, מדובר בטיוטת כללי מס הכנסה (דיווח מקוון של דוח ניכויים שנתי), התשע"ט-2019 (קישור לטיוטה).
שימוש לרעה באישורי פטור מניכוי במקור
כידוע, כחלק מתופעת החשבוניות הפיקטיביות, קיימים מקרים של "גניבת זהוּת" מנישומים שלהם אישור פטוֹר מניכוי מס במקור. "גניבת הזהוּת" כאמור מתבטאת בהפצת חשבוניות פיקטיביות הנושאות את פרטי הנישום (ללא ידיעתו) ושימוש באישור הפטוֹר מניכוי מס במקור שהונפק עבורו ללקוחות פוטנציאליים.
לאור זאת, וכמפורט בהודעה של רו"ח פזית קלימן, סמנכ"לית בכירה רשומה וביקורת ברשות המסים (קישור להודעה), הרשות פיתחה יישום חדש בשע"מ המאפשר להציג במערכת ניכוי מס במקור את אישור הניכוי במקור רק לרשימת לקוחות שתיקָבע על-ידי הנישום, תוך שכּל לקוח אחר שייכנס למערכת יידרש לנַכּוֹת מס במקור בשיעור המירבי.