היטל השבחה בהעברת מקרקעין אגב פירוד

כידוע, סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי העברת זכויות בזכות במקרקעין (או בזכות באיגוד במקרקעין) הנעשית על-פי פסק-דין שניתן אגב הליכי גירושין אינה נחשבת למכירה (או לפעולה באיגוד) לעניין החוק. זאת, בין אם היא העברה בין בני-הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם.
עוד קובע אותו סעיף, כי במכירת הזכות במקרקעין (או בפעולה באיגוד מקרקעין) על-ידי מי שהועברה לו הזכות כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים אילו נמכרה הזכות (או נעשתה הפעולה) על-ידי מי שהעביר את הזכויות בה.*

* במבזק מיום 9.5.2015 דיווחנו, בין היתר, על החלטת מיסוי מס' 1587/15 (קישור להחלטה).

בגדרה של החלטה זו נקבע, כי מחצית הזכויות בחברת בית מחברה שבבעלות האשה לידי בן-זוגה לצד העברת מחצית החובות, מכוח הסכם גירושין שאוּשר בפסק-דין של בית-המשפט לענייני משפחה – לא תיחשב ל"מכירה", וזאת בהתאם להוראות סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין.

במבזק מס' 1895 מיום 5.1.2021 דיווחנו, בין היתר, על החלטת מיסוי מס' 1609/21 (קישור להחלטה). עניינה של ההחלטה בבני-זוג שהתגוררו בדירה ("הדירה") אותה רכשו  עד גירושיהם, וזאת במשך תקופה העולה על 18 חודשים. מאז הגירושין ועד היום מתגוררת האישה בדירה יחד עם בתה הקטינה. במסגרת הסכם הגירושין אשר אוּשר בפסק-דין שניתן על-ידי בית-המשפט לענייני משפחה נקבע, כי הדירה תועבר לבעלותה המלאה של האשה.

במסגרת ההחלטה אושרה בקשת האשה לכלוֹל במסגרת תקופת ה-18 החודשים המנויה בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין** את התקופה שבהּ התגוררה בדירה יחד עם בן-זוגה דאז, כך שהיא תוכל למכור את הדירה בפטוֹר ממס שבח לפי אותו סעיף 49ב(2) ללא תקופת המתנה כלשהי.

** נזכיר, כי במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין נוסף לפטוֹר ממס שבח הקבוע באותו סעיף 49ב(2) תנאי לפיו על המוכר להיות בעל הזכות בדירה הנמכרת במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים.

וכך קובע סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, בנוסחו העדכני:

"המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:

(1) נמחקה;

(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה כאמור בסעיף 49ג(3) ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997) אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו;

..."

נזכיר, כי במסגרת החלטת מיסוי מס' 7681/14 (קישור להחלטה) נדוֹן עניינם של בני-זוג נשואים תושבי ישראל העתידים להתגרש. בבעלותם המשותפת של בני-הזוג נכסים שונים ובכלל זאת מזומנים, נדל"ן, ניירות-ערך והחזקה בשיעור 100% ממניות חברה פרטית (50% כל אחד).
על-פי החלטת המיסוי, העברת מניות החברה הפרטית בין בני-הזוג במסגרת הסכם גירושין על-פי פסק-דין שיינתן אגב הליכי הגירושין לא תהווה מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה. 
זאת, בכפוף למספר תנאים ובכלל זה הקובע, כי בעת מכירת המניות לראשונה בידי בן-הזוג, יהיו העלות ויום הרכישה לצורכי מס כפי שנקבעו בידי המעביר טרם חלוקת הנכסים המשותפים.

מהו הדין לעניין היטל השבחה?
כידוע, התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה קובעת הֶסדר מפורט בעניין חובת תשלום היטל השבחה בְּשל השבחה במקרקעין הנובעת מאישור תוכנית, מתן הקלה או היתר לשימוש חורג לפי החוק, בתנאים המפורטים בה. החבות בהיטל השבחה נוצרת עם עליית שוויָם של מקרקעין בעקבות אישור כאמור; ואילו גביית היטל השבחה נעשית בעת "מימוש הזכויות" (כהגדרת מונח זה בסעיף 1(א) לתוספת השלישית) במקרקעין.

עד לאחרונה, היו כך פני הדברים גם ביחס להעברת מקרקעין במסגרת גירושין.*

* ראו, למשל, את פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, בעניין עדני (עמ"נ 11731-09-21).

אולם, בעקבות הצעת חוק של חברי הכנסת יוסף טייב, מירב בן ארי, אברהם בצלאל ואוריאל בוסו (קישור להצעה), חוּקק חוק התכנון והבנייה (תיקון מס' 146), התשפ"ד-2023 ("התיקון") (קישור לתיקון), בגדרו הוחרגה מפסקה (3) להגדרת המונח "מימוש זכויות" (שבסעיף 1(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה) "העברה על פי פסק-דין שנקבעה בו, בין השאר, העברה של זכויות במקרקעין בין בני זוג אגב פירוד, בין שהיא בין בני הזוג ובין שהיא מהם לילדיהם", כך שהעברה זו בין בני-הזוג או בינם ובין ילדיהם לא תקים חיוב בתשלום ההיטל.
לעניין זה, "פירוד", כל אחת מאלה: (א) התרת נישואין כהגדרתה בסעיף 2(ד) לחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973 ("חוק יחסי ממון"); (ב) קביעת הֶסדר איזון משאבים בידי בית-המשפט או בית-הדין על-פי בקשה לפי סעיף 5א לחוק יחסי ממון או קביעת הֶסדר אחר בידי בית-המשפט או בית-הדין לחלוקת רכוש בין בני-זוג שנפרדו, ובכלל זה להעברת זכויות במקרקעין ביניהם.

תחולת התיקון נקבעה לגבי שומת השבחה שטרם הפכה לשומה סופית (כהגדרתה בתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה) ביום 6.11.2023.*

* ראו סעיף 2(א) לתיקון.

תשומת לבכם, כי במקרים רבים השלכות המס בעת גירושין הינן מורכבוֹת וממילא תכנון מס בלתי מושׂכל, ובכלל זאת יישום "אוטומטי" של הוראות סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין (או החלטת מיסוי מס' 7681/14 שצוינה לעיל), עלול להביא לתאונות מס משמעותיות.
למותר לציין, כי למשרדנו ניסיון רב בייעוץ בנושא זה.