הפסקת פעילות של חברת ביטוח כמוסד כספי וחיוב במס שכר ומס רווח, ניכוי עיצום כספי כהוצאה | פסילת ספרים לחברוֹת "זהוֹת"
הפסקת פעילות של חברת ביטוח כמוסד כספי וחיוב במס שכר ומס רווח, ניכוי עיצום כספי כהוצאה
ביום 16.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אליהו 1959 בע"מ.
המערערת פעלה כחברת ביטוח מאז שנת 1965, וזאת בשמה הקודם "אליהו חברה לבטוח בע"מ". משכך, ובהיותה "מוסד כספי", היא הייתה חייבת במס שכר וריווח בהתאם לחוק מע"מ.
עם זאת, פעילותה ומעֲמָדה של המערערת השתנו ולכל המאוחר היא חדלה להיות מבטח ומוסד כספי במחצית שנת 2016.
לטענת המערערת, בְּשל אירועים ונסיבות שונים, ובכללם רכישת חברת הביטוח "מגדל" על ידיה (מקבוצת ג'נראלי האיטלקית, בעלת הַשליטה במגדל דאז ("ג'נראלי")) ויציאתה של המערערת הן מענף ביטוח החיים (פעילות ביטוח החיים נמכרה להראל חברה לביטוח בע"מ ("הראל")) והן מענף הביטוח הכלכלי (רכב ורכוש) (פעילות זו הועברה למגדל) וכן ביטול רישיונה כמבטח, היא חדלה להיות מוסד כספי והחבות שלה במס שכר ובמס רווח אמורה הייתה להיפסק בסוף שנת 2012.
לטענת המשיב (פקיד שומה למפעלים גדולים), לעומת זאת, החיוב במס שכר וריווח היה צריך להימשך עד אמצע שנת 2016. כתוצאה מכך, הוצאו למערערת שומות לשנים 2012 עד 2015 שהן מושא הערעורים הנדונים, לאחַר שהשגות המערערת נדחו על-ידי המשיב.*
* יצוין, כי המערערת הִמשיכה לשלם מס שכר כל העת ובמסגרת הערעור היא גורסת כי התשלום לא היה כדין וכי יש להשיב את מלוא מס השכר, הָחל משנת 2013, לידיה.
מחלוקת נוספת שהתעוררה בין הצדדים נעה סביב זכאותה של המערערת לנַכּוֹת כהוצאה לצורכי מס עיצום כספי בסכום של כ-1.7 מליון ₪ אותו נדרשה לשלם "עקב הפרת הוראות ממשל תאגידי" ("העיצום הכספי").
העילה להטלת העיצום הכספי על-פי חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח), תשמ"א-1981 ("חוק הפיקוח") הייתה הימנעות המערערת ממינוי מנהל כללי (מנכ"ל), כנדרש על-פי דין, במהלך חלק גדול משנת 2014.
בפסק-דין האוחז 85 עמודים, דחה בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, את הערעור ברובו תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיב בסכום של 75,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).
לאחַר שניתח בהרחבה את המסגרת החוקית הרלבנטית הן לגבי מיסוי מוסדות כספיים לפי חוק מע"מ והן לגבי האסדרה של עסקי ביטוח (חוק הפיקוח) וכן התייחס לדיווח הכספי של מבטח, פירט השופט קירש את תמצית העוּבדות ובכללן את אבני הדרך המרכזיות בתהליך יציאתה של המערערת מעסקי הביטוח, התכתובות בנושא עם אגף שוק ההון והדו"חות הכספיים של המערערת לשנים הרלבנטיות.
לגופו של עניין, קבע השופט קירש, כי רישיון המבטח של המערערת בוטל ביום 30.6.2016.
בעניין זה, ובין היתר, דחה השופט את טענת המערערת כי כבר בשנים 2013 עד 2015 היא עשתה לפחות שני דברים שמבטח לא היה רשאי לעשותם (רכישת מגדל מבלי להגדיל את ההון העצמי בסכום עתק ושעבוד מניות מגדל כבטוחה לקבלת המימון לרכישתן), דבר המלמד, לשיטתה, על כך שהיא בהכרח חדלה להיות מבטח בסוף שנת 2012.
השופט דחה גם את טענתה הנוספת של המערערת לפיה יש לתת משקל של ממש לעובדה שהמערערת פרשׁה מיוזמתה בחודש נובמבר 2012 מארגונים שונים בענף הביטוח (לרבות איגוד חברות הביטוח בישראל והתאגדות החברות לביטוח חיים בע"מ). לדבריו, החברּות בארגונים אלה איננה חובה ותאגיד שהוא בבחינת "מבטח" בר-רשיון לפי חוק הפיקוח איננו חייב להישאר חבר בהם. על-כן, הָפּרישה הוולונטרית מהארגונים האלה לקראת סוף שנת 2012 איננה מוכיחה ביטול רשיון המבטח בסמוך לאותו מועד.
לכאורה, משקבע השופט קירש, כי רישיון המבטח של המערערת בוטל רק במחצית שנת 2016 מתחייבת גם המסקנה כי היא נותרה "מוסד כספי" כמשמעותו בחוק מע"מ עד לאותו מועד.
אולם, המערערת הוסיפה וטענה כי בְּשל פעילות ה-run off המוגבלת בתקופת הזנב (כמשמעותה להלן), היא חדלה במהותה לשַמש "מבטח" ועל-כן אין להמשיך ולהחשיבה כ"מוסד כספי" משנת 2013 ואילך.
נסביר מיד, כי ביום 29.10.2012 הושלמה העִסקה לרכישת מניות מגדל מידי ג'נראלי; ביום 1.11.2012 הִפסיקה המערערת להנפיק פוליסות ביטוח חיים חדשות; ביום 1.1.2013 המערערת מכרה להראל את מכלוֹל עסקיה בענף ביטוח החיים תמורת 210 מיליון ₪; וביום 1.1.2013 הִפסיקה המערערת להנפיק פוליסות חדשות במגזרי הביטוח הכללי השונים (ביטוח רכב, רכוש, ואחריות), תוך שפוליסות חדשות בענפים אלה נמכרו ממועד זה ואילך על-ידי מגדל. עם זאת, המערערת נותרה אחראית על-פי אותן פוליסות ביטוח כללי שנמכרו על ידיה עד ליום 31.12.2012 – הן לגבי תביעות שנגעו לאירועים ביטוחיים שקרו לפני תום שנת 2012 והן לגבי תביעות שיוגשו בעתיד לגבי אירועים שיתרחשו עד לתום תקופת הביטוח במהלך שנת 2013 (הפוליסות בענפים אלה בדרך כלל מונפקות לתקופה של שנה אחת). הֶמשך אחריות זו בכל הקשור לפוליסות קיימות נקרא בעגה של תעשיית הביטוח תקופת "run off" ("תקופת הזנב").
השופט קירש דחה את טענתה האמורה של המערערת וקבע, תוך שהוא מַפנה להלכת נורויץ (ע"א 3840/98), כי הלכה זו מחייבת את המסקנה כי חברה שהיא בעלת רשיון מבטח תקֵף תיחשב ל"מוסד כספי" לצורך חוק מע"מ, אף אם פעילותה במהלך תקופת השומה מסתכמת בענייני off run בלבד ואין היא משַווקת ומנפיקה פוליסות חדשות.
השופט הוסיף ןקבע, כי מעיון בנתונים המשַקפים את פעילות המערערת בתקופת הזנב (מינואר 2013 ואילך) מצטיירת תמונה של הֶמשך פעילות ממשית אף בתקופת הזנב (אמנם לא בתחום הנפקת פוליסות חדשות ונטילת סיכונים חדשים, אולם כן בטיפול בסיכונים קיימים ותביעות שהוגשו בגינם).
בנוסף, קבע השופט, כי אילו טענת המערערת הייתה מתקבלת ולא היו רואים בה "מוסד כספי" בשנות השומה, היה נגרם עיוות כלכלי-פיסקלי קשה והפרה של עקרון ההקבלה, המוכר בדיני המס, וזאת לאור העובדה שבמהלך תקופת הזנב הקיטון בעתודות הביטוח הוביל לרישום "תשלומים ושינוי בהתחייבויות בגין חוזי ביטוח בשייר" בערך חיובי (הכנסה); ואילו בשנים הקודמות בהן חל גידול בעתודות הביטוח הדבר פעל כדי לצמצם את החבות במס רווח (שכּן הרווח היה נמוך יותר בְּשל ההוצאה האמורה). "המערערת דנן גורסת כי באותן שנות 'זנב' בהן העתודה קטנה ונוצרה בשל כך הכנסה, היא כבר לא הייתה מוסד כספי, וכפועל יוצא מכך אין כלל חבות במס ריווח. כלומר, בשנות היותה מוסד כספי המערערת חסכה מס ריווח בשל השינויים החיוביים בעתודה. מנגד, אין היא נדרשת, לתפיסתה, להשלים את מס הריווח בגין השנים המאוחרות יותר בהן חלו שינויים שליליים בהיקף העתודות" (פס' 91) [ההדגשות במקור – א' ש'.]
וראו גם את התייחסותו של השופט למצגים שונים שהמערערת עצמה הציגה בקשר למעמדה כמוסד כספי לעניין חוק מע"מ (פס' 87-82 לפסק-הדין) וכן להוראות סעיף 58 לחוק מע"מ (פס' 97).
כאמור, השופט קירש הגיע למסקנה שרישיון המבטח של המערערת בוטל רק בסוף יוני 2016 ועל-כן, ככלל, המערערת הייתה חייבת במס שכר ורווח בכל תקופות השומות הנדונות, וזאת על "פעילות[ה] בישראל" כאמור בסעיף 4(א) לחוק מע"מ.
בנקודה זו, נדרש השופט לטענתה החלופית של המערערת, שנטענה ללא קשר לסוגיית מועד ביטול רישיון המבטח שלה, כי היא אינה חייבת במס רווח בגין הרווחים שהיא הפיקה מהמכירות להראל ולמגדל בשנת 2013. שכּן, במסגרת התקשרויות אלו נמכרו נכסי הון והמכירות לא נערכו במהלך הרגיל של פעילותה בענף הביטוח.
השופט קירש ניתח את הגדרת המונח "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ וקבע, כי הגדרה זו אינה מותירה מקום לספק כי רווחים הנובעים ממכירת נכסים קבועים – רווחי הון במושגי פקודת מס הכנסה – אכן כלולים במונח "ריווח" שבחוק מע"מ, מה גם שאך מתבקש שהמושג "ריווח" יכלול גם רווח שנוצר ממכירת נכס קבוע, וזאת לאור הגיונו של משטר מס השכר ומס הרווח שבחוק מע"מ אשר נועד להיות מקביל לשיטת מיסוי הערך המוסף החָלה על עוסקים.
טענה נוספת שהועלתה על-ידי המערערת והתקבלה על-ידי השופט קירש היא שהרווחים שנצמחו למערערת ממכירת מניות בנק לאומי לישראל בע"מ אינם חייבים במס רווח, וזאת לאור הנסיבות הייחודיות שלגבי אותן מכירות ובהיקש מהגדרתו של המונח "ציוד" שבסעיף 1 לחוק מע"מ (במקביל למקרהו של "עוסק"). וכך קבע השופט בעניין זה (פס' 116 ואילך):
"[...] כאן שבה ועולה השאלה האם מימושו של כל נכס – לרבות 'נכס בלתי קשור' שהוא חסר קשר לפעילות החברה כמוסד כספי – נתון למס ריווח? – וראו סעיף 106 לעיל. התלבטתי בשאלה זו: הרי יש יתרון לאימוץ כלל גורף ופשוט לפיו כל רווח הון, יהיה מקורו אשר יהיה, ייכלל במדידת ה'ריווח' של מוסד כספי. גישה כזו עשויה לחסוך התדיינויות בקשר לנכסים שתרומתם לליבת הפעילות מוטלת בספק.
בסופו של דבר הגעתי למסקנה כי יש להשיב על השאלה בסיוע ההיקש האמור מהגדרתו של המונח 'ציוד' שבסעיף 1 לחוק מע"מ, במקביל למקרהו של 'עוסק'.
אם נכס פלוני לא 'שימש, משמש או נועד לשמש' בעריכת הפעילות של מוסד כספי כמוסד כספי, אזי אין הצדקה מיוחדת להטיל מס ריווח על הרווח שמופק ממכירתו.
במקרה הנדון, פשמ"ג השתכנע בזמנו כי מניות בנק לאומי שבידי המערערת הן 'השקעה אסטרטגית מיוחדת' וקיבל את הטיעון כי יש להפריד נכס מסויים זה מכל שאר נכסיה של המערערת לעניין החלת סעיף 2(1) לפקודה על מכירתם.
פשמ"ג הכיר 'בנסיבות המיוחדת של השקעה זו', כפי שנכתב בהסכם מאוגוסט 2010.
וחרף גישתו הכללית של פשמ"ג לפיה 'אי אפשר ליצור סדקים בהסכם [ענפי] קיים' (פרוטוקול הישיבה בפשמ"ג, עמוד 522 לתצהיר המשיב) הוא כן היה מוכן להחריג, באופן יוצא דופן, את מניות בנק לאומי מהכלל הגורף (קרי, תחולת סעיף 2(1)).
ואף אם נסכים עם המשיב כי הסכם אוגוסט 2010 לא עסק כלל בהטלת מס ריווח, התובנה שעומדת בבסיס ההסכם משליכה על הסוגיה שמונחת בפנינו כאן.
בנסיבות מיוחדות אלה, ומתוך היקש אפשרי מהגדרת המושג 'ציוד', אני בדעה כי אין להטיל מס ריווח על הרווח שנבע ממכירת מניות בנק לאומי, שהן היו נכסים בלתי קשורים במובן הנ"ל. מרבית מניות הבנק שנרכשו על ידי קבוצת אליהו (יותר משני שלישים) לא הוחזקו על ידי המערערת, וחבילת המניות בידיה לא היה אלא חלק מהחזקה גדולה יותר. אמנם ההחזקה במניות אלה תרמה, מן הסתם, לאיתנות הפיננסית הכללית של המערערת, אך ההחזקה לא הייתה קשורה כלל לעסקי הביטוח, וכאשר המערערת רכשה את מגדל היא אף נדרשה למכור את מניות הבנק" [ההדגשות במקור – א' ש'.]
בהמשך הדברים, נדרש השופט קירש לטענת הסף שהעלה המשיב (תוך התבססותו, בין היתר, על פסק-הדין בעניין אקוויטס (ע"מ (מחוזי ת"א) 25935-02-16) ולפיה יש לדחות את הערעור על הסף מחמת היעדר סמכות עניינית, שכּן לשיטתו לא ניתן לערער על החלטת סיווג לפי חוק מע"מ אגב ערעור על שומות מס רווח שהוציא פקיד-השומה. וכלשון המשיב בהודעה המפרשת את נימוקי השומה: "לו סברה המערערת כי יש לבטל את סיווגה כמוסד כספי בשנים שבערעור, היה עליה לפנות בזמן אמת למנהל מע"מ ולנהל מולו את הדיון בשינוי הסיווג, לרבות בדרך של ניהול הליך משפטי מול מנהל מע"מ."
השופט ציין, כי בנסיבות המקרה אין טעם למצות את הדיון בשאלה מיהו הגוף המופקד על רישום הסיווג המע"מי ועל שינויו, אך ציין בקצרה, כי הגם שדרך המלך היא להעלות הסתייגות בנושא רישום באמצעות ההסדר הקבוע בסעיף 58 לחוק מע"מ וזאת וללא שיהוי, הרי שבנסיבות המקרה דנן – כאשר עניין השומות ועניין הרישום היו כרוכים זה בזה מלכתחילה ושניהם היו "על השולחן" כל העת – אין הוא סבור כי היעדר הגשת ערעור נפרד לפי סעיף 64 מַצדיק דחיית הערעורים הנדונים על הסף בסוגיית הסיווג.
לבסוף, נדרש השופט קירש לשאלת ניכוי סכום העיצום הכספי בידי המערערת.
השופט ציין, כי על-מנת להכיר בסכום העיצום כהוצאה המותרת בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת, עליו לעבור שתי "מסננות" משפטיות: הראשונה, שהסכום הוצא בייצור ההכנסה כנדרש לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה; השנייה, שהתשלום איננו מהווה סנקציה עונשית שניכויָה אסור על-פי הלכה מחייבת ומושרשת. עוד ציין השופט, כי הנטל לשכנע את בית-המשפט כי ההוצאה עומדת במבחן כפול זה מוטל על המערערת.
לגופו של עניין, קבע השופט קירש, כי לא שוכנע שתשלום העיצום הכספי עומד אפילו במבחן הראשון הנ"ל:
"מבחן ה'אינצידנטליות' של ההוצאה, המוכרת היטב מפסיקה ארוכת שנים הן בישראל והן במדינות נוספות, קיבלה ביטוי מגובש בהוראת סעיף 32(1) לפקודה, הקובע לאמור: [...]
אין זה נהיר כיצד תשלום עיצום כספי שהוטל בשל אי מינוי מנכ"ל עשוי להיחשב כהוצאה 'הכרוכה והשלובה' בתהליך הפקת ההכנסה של חברת ביטוח (ואף לא חברת ביטוח בתקופת זנב)" (פס' 145-144).
הגם שדי היה בכך שהמערערת לא הרימה את נטל השכנוע המוטל עליה בהיבט זה כדי לחרוץ את גורל ניכוי ההוצאה, פנה השופט קירש גם למבחן השני וציין, תוך שהוא מַפנה להלכת דמארי (ע"א 4157/14) ולפסק-הדין בעניין חיון (דנ"א 4004/22), כי לא שוכנע שבמקרה דנן העיצום הכספי איננו נושא אופי עונשי ועל-כן גם מסיבה זו תשלומו אינו מותר בניכוי כהוצאה בחישוב ההכנסה החייבת.
פסילת ספרים לחברוֹת "זהוֹת"
ביום 15.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין גאולת ישראל בע"מ ו-ג.י. מוצרי מזון וחד פעמי בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בחמישה ערעורים (שהדיון בהם אוחד) על שומות מס הכנסה בצו, על פסילת פנקסי חשבונות ועל החלטות הדוחות את ההשגות מטעם שתי המערערות בכל הנוגע לשומת עסקאות ותשומות במע"מ וקנסות בגין אי-ניהול ספרים.
יצוין, כי במרכז הערעורים עומדת טענת המשיבים (פקיד-שומה ירושלים 3 ומנהל מע"מ ירושלים), כי שתי המערערות חד הן, בבחינת "אותה גברת בשינוי אדרת", באופן שפעילות המערערת 1 (גאולת ישראל בע"מ) הועברה בשנת 2013 למערערת 2 (ג.י. מוצרי מזון וחד פעמי בע"מ) אף שבמהות לא חל שינוי ומכאן טיפולם של המשיבים באופן מאוחד בענייני המערערות.
המערערות חולקות על המסקנה האמורה וטוענות, כי אין בסיס למסקנת המשיבים בדבר הזהוּת ביניהן, ועל-כן, לא ניתן היה לעשות שימוש בממצאי הבדיקה שנערכה אצל המערערת 2 כדי להשליך על פעילותה של המערערת 1.
בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).
תשומת לבכם, בין היתר, לניתוחו של השופט דורות ביחס לסוגיית הזהוּת בין המערערות, בפסקה 25 ואילך.