מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

כידוע, לעניין החבות במס הרכישה, המונח "דירת מגורים" מוגדר בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין כדלקמן:
"(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה והכול למעט דירה המנויה בפסקה (3);
(2) זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים.
(3) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, אם יש עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה כדירת מעטפת; לעניין זה, 'דירת מעטפת' – דירה, בבניין המיועד לשמש למגורים, שבנייתה טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]

כלומר, על-פי החלופה הראשונה להגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, דירה תיחשב כ"דירת מגורים" כאמור (ותחויב במס רכישה בשיעורי המס המדורגים החָלים לגבי דירה, וזאת כנגזר מהשְאֵלה האם מדובר בדירה יחידה או לא) אף אם בנייתה טרם נסתיימה ובלבד שיש עִמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה.
כך, למשל, הם פני הדברים ברכישת דירה מקבלן.

חלופה זו נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, וזאת בעניין דוד שרביט, עינת שרביט, אברהם שרביט ושרית שרביט – שני אחים ובנות זוגם.
יצוין, כי הדיון בעררים (שאוחדו) התנהל תחילה בפני ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה (בראשות השופטת א' וינשטיין), וזאת עד לסיום שלב ההוכחות בתיק, או אז הופסק הדיון בפני הוועדה בעקבות אירוע הקשור לאחד העוררים; ועל-פי החלטת נשיא בית המשפט העליון, י' עמית, הועברו העררים להמשך טיפולה של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, תוך שהוסכם על הצדדים כי "הדיון ימשך מאותה נקודה בה הועבר". בהמשך, הוגשו סיכומי הצדדים בכתב.

להלן תמצית הרקע העובדתי הרלבנטי:
העוררים – דוד שרביט, עינת שרביט, אברהם שרביט ושרית שרביט – הם שני אחים ובנות זוגם אשר ביקשו לרכוש בית מגורים האחד ליד אחיו ולשם כך רכשו ביום 2.11.2022 זכויות במקרקעין בקיסריה ("המקרקעין") מרוני ביטון ("רוני") ויובל אהרון ("יובל").
רוני ויובל ("המוכרים") רכשו את המקרקעין ביום 11.3.2021 וביום 7.4.2021 קיבלו היתר להריסת בית המגורים הישן שעמד על הקרקע ולבנייה של בית מגורים דו-משפחתי חדש.
ביום 5.6.2022 התקשרו רוני ויובל עם שתי חברות קבלניות – שי חי יזמות בע"מ* ו-א. אהרון יזמות ובנייה בע"מ** – בהסכם בנייה להקמת בית המגורים הדו-משפחתי ("הסכם הבנייה"). במסגרת הסכם הבנייה, התחייבו החברות הקבלניות לספֵּק למוכרים שירותי בנייה בהיקף כספי של 4 מיליון ₪ (2 מיליון ₪ לכל מוכר) כולל מע"מ. בהמשך, הֵחלה בניית הדירות.

* שי חי יזמות בע"מ היא בבעלותו של מר עופר ביטון, אבי של רוני.

** א. אהרון יזמות ובנייה בע"מ היא בבעלותו של מר אילן אהרון, אביו של יובל.

ביום 6.10.2022 נחתם בין רוני ויובל הסכם שיתוף במקרקעין ("הסכם השיתוף"), לפיו יוחדה מחצית מסוימת מהמקרקעין לכל אחד מהם, לצורך הקמת בית מגוריו.
ביום 2.11.2022, וכאמור, נחתמו שני הסכמי מכר במסגרתם מכר רוני לעוררים דוד ועינת שרביט ומכר יובל לעוררים שרית ואברהם שרביט את מכלוֹל זכויותיהם במקרקעין ("הסכמי המכר").*

* יצוין, כי במועד זה (2.11.2022) רוני ויובל טרם סיימו לשלם את התמורה בגין המקרקעין והם טרם נרשמו כבעלים של המקרקעין.

בכל אחד מהסכמי המכר נכללה הצהרה ביחס להתקשרותם של רוני ויובל בהסכם הבנייה והוסכם, כי התמורה עבור כל אחד משני חלקי המקרקעין היא 5.5 מיליון ₪ ובנוסף כל רוכש (עורר) התחייב לפרוֹע את החוב הקיים בסך 1 מיליון ₪ של המוכר כלפי החברה הקבלנית שהתגבש לפני מועד המכירה בגין בנייה שכבר בוצעה בפועל ובנוסף לפרוע חוב עתידי כלפי החברה הקבלנית, אף הוא בסך 1 מיליון ₪, שכל מוכר היה צפוי לחוב בו בגין השלמת הבנייה (כזכור, רוני ויובל התחייבו לשלם, כל אחד, סך כולל של 2 מיליון ₪ בגין בניית דירתו).
עוד נקבע בהסכם המכר, כי "הקונה נכנס בזה בנעלי המוכר בהסכם הבניה לגבי המשך בניית דירת המוכר". על בסיס הוראה זו, נחתם בין כל רוכש (עורר) ומוכר "כתב המחאת זכויות" לפיו מלוא זכויות וחובות המוכרים בהתאם לחוזה הבנייה מועברות לידי העורר, דבר שחִייב למעשה את העוררים להשלים את הבנייה באמצעות אותן חברות קבלניות.
עם זאת, הובהר בהסכם המכר, כי "המוכר לא יהיה אחראי בדרך כלשהי לאופן, טיב ומידת קיום חיובי החברה לפי הסכם הבניה, הן לגבי תקופת הבניה שקדמה לחתימת חוזה מכר זה והן לגבי המשך הבניה".

העוררים דיווחו למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חדרה) על רכישת הזכויות במקרקעין, וזאת לפי שווי של 5.5 מיליון ₪ לכל נכס. דהיינו, לפי "התמורה המוסכמת" שננקבה בהסכם המכר.

בשומה לפי מיטב השפיטה ובהחלטה בהשגה, קבע המשיב שווי מכירה בגובה 6.5 מיליון ₪ לכל נכס, וזאת על סמך צירוף התמורה המוסכמת (5.5 מיליון ₪) עם התחייבות הרוכשים לשאת בחוב הקיים של כל מוכר כלפי החברה הקבלנית (1 מיליון ₪ לכל נכס).

ביום 14.1.2025, במהלך ניהול העררים בפני הוועדה בחיפה, הודיע המשיב כי הוא הִפעיל את סמכותו לפי סעיף 85(א)(3) לחוק ותיקן את השומה לכל עורר כך ששווי המכירה לכל נכס יעמוד על 7.5 מיליון ₪ וזאת בהתאם לעקרון "צירוף כל התמורות" (להבנת המשיב). דהיינו, השווי הקודם (6.5 מיליון ₪) הוגדל במיליון ₪ נוספים בשל התחייבות הרוכשים הכלולה בהסכם המכר, קרי נטילת החוב העתידי לחברה הקבלנית.
ברם, בהחלטה מיום 17.2.2025 קבעה ועדת-הערר בחיפה כי "החלטת המשיב על תיקון השומות הינה בטלה" וזאת מפני שהמשיב "לא פנה לוועדה ולא ביקש את רשותה לבצע את תיקון השומה, אלא העמיד את הוועדה, גם במקרה דנן, בפני עובדה מוגמרת [...]". ועדת הערר בחיפה לא שללה מהמשיב את היכולת לבקש את הגדלת השומה, אך נקבע כי היה עליו לעשות זאת בהתאם להוראות סעיף 89(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, על דרך של בקשה מוועדת הערר להגדיל את השומה ע"פ סמכותה הנתונה לה. עוד הובהר בהחלטה כי המחלוקות תהיינה בהתאם להחלטה בהשגה ולא מֵעבר לכך.
על החלטת הוועדה בחיפה המוֹנעת מן המשיב לתקן את שווי המכירה מסך 6.5 מיליון ₪ לסך של 7.5 מיליון ₪ הוגש ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 31422-03-25). הערעור האמור תלוי ועומד.

מכל מקום, לנוכח המצב הדיוני הנ"ל, ועדת-הערר בתל-אביב לא נדרשה בפסק דינה לסוגיית שווי המכירה והסתפקה בהערה כי על פני הדברים שווי המכירה אמור לעמוד, לכל הפחות, על 6.5 מיליון ₪ (ולא כפי שדוּוח על ידי העוררים תחילה) וזאת כתוצאה מצירוף התמורות הנקובות בהסכם המכר.
כלומר, המחלוקת בין הצדדים היא באשר לסיווג הנכס הנרכש: העוררים סבורים שהם לא רכשו "דירות מגורים" ועל כן שיעור מס הרכישה שאמור לחול הוא 5%, וזאת בהתאם לתקנה 2 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974. לעומת זאת, המשיב בדעה כי הנכס הנרכש כן עונה על הגדרת "דירת מגורים", ולפיכך תחולנה לגבי מדרגות מס הרכישה של דירה לא יחידה בהתאם לסעיף 9(ג1ו) לחוק מיסוי מקרקעין.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ה' קירש (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח מ' לזר), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחס השופט קירש למילים "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה" שבחלופה הראשונה להגדרת המונח "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין וקבע, כי חלופה זו מביאה, למצער, לשתי תוצאות: מקצה האחד של מנעד האפשרויות, אם אדם רוכש שלד דירה גרידא, ללא כל המחאה של חוזה בנייה תקף, כך שהוא יידרש להסדיר בכוחות עצמו את השלמת הבנייה, הנכס הנמכר לא ייחשב "דירת מגורים"; ובקצה השני של מנעד האפשרויות, אם אדם רוכש "דירה על הנייר" מקבלן בניין שמתחייב להקים את הדירה בשלמותה, הנכס הנמכר כן ייחשב "דירת מגורים". כלל זה, ציין השופט, משַקף את המציאוּת בשוק הנדל"ן הישראלי לפיו חלק ניכר מדירות המגורים הנרכשות מידי שנה אכן נרכשות כאמור "על הנייר" מהקבלנים. 
בתווך, בין שני קצוות המנעד, הוסיף השופט קירש, נמצאות נסיבות מגוּונות של הסבת זכויות וחיובים בין מוכר ורוכש ובכל מצב כאמור עשויה להתעורר השאלה האם ה"חבילה" שרכש הרוכש כוללת התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, כנדרש על-פי החוק כדי שהנכס ייחשב דירת מגורים לעניין מס רכישה.

לגופו של עניין, ולאחַר שהתייחס לפסקי-הדין בעניין אקרמן (ו"ע (מחוזי ת"א) 48493-05-15), בעניין לסמן (ו"ע (מחוזי מרכז-לוד) 59441-10-17)* ובעניין מיכאלי (ו"ע (מחוזי מרכז-לוד) 2651-05-23), קבע השופט קירש, כי העוררים אכן רכשו מידי המוכרים "חבילה" שכָּללה הן זכות במקרקעין והן התחייבות לסיום הבנייה.

*על פסק-הדין בעניין לסמן הוגש ערעור לבית-המשפט העליון שנדחה (ע"א 4278/20).

זאת, לאור שורה של נסיבות: האחת, לעוררים הומחו מלוא זכויות המוכרים כלפי החברות הקבלניות אשר התחייבו בהסכם הבנייה לבצע ולהשלים את הבנייה; השנייה, הבנייה הייתה בשלב מתקדם למדיי, דהיינו לא היה מדובר בשלד בלבד; השלישית, הסכמי המכר כוללים הוראות המלמדות על הכריכה ההדוקה והזיקה בין המכר לבין הבנייה ובכלל זאת זכויותיהן וחיוביהן של החברות הקבלניות היו עשויות להיות מושפעות ממידת קיום הסכמי המכר בין המוכרים לבין העוררים; הרביעית, הסתבר שמתוך כלל 15 מיליוני השקלים ששולמו על-ידי העוררים בגין הזכויות והבנייה 14.5 מיליון ₪ שולמו לידי המוכרים היחידים ורק 0.5 מיליון ₪ שולמו לאחת מהחברות הקבלניות (א. אהרון יזמות ובנייה בע"מ); החמישית, הקשר המשפחתי בין המוכרים לבין החברות הקבלניות;* והשישית, הזמן הקצר (19 חודשים בלבד) שחָלף ממועד רכישת המתחם ועד למכירתו לעוררים, כאשר הסכם הבנייה נחתם רק כחמישה חודשים לפני המכירה לעוררים.

* נציין, כי במסגרת הליכי הערר שהתקיימו בפני ועדת-הערר בחיפה, ביקש המשיב להעלות טענה המבוססת על הקשר המשפחתי בין רוני ואילן לבין החברות הקבלניות (כאמור, החברה הקבלנית שי חי יזמות בע"מ היא בבעלותו של מר עופר ביטון, אביו של רוני ואילו החברה הקבלנית א. אהרון יזמות ובנייה בע"מ נמצאת בבעלותו של מר אילן אהרון, אביו של יובל) לפיה המוכרים והחברות הקבלניות חד הם, וזאת לצורך יישום הוראת החוק בדבר "התחייבות מצד המוכר". דהיינו, המשיב ביקש לטעון כי התחייבות מצד החברות להשלמת הבנייה מכוח חוזה הבנייה מהווה גם התחייבות מצד המוכרים עצמם.

אולם, לנוכח הרחבת החזית הכרוכה בהעלאת הטיעון האמור בשלב הערר, הוועדה בחיפה סירבה להידרש לו. כך, בהחלטתה מיום 25.2.2025, קבעה השופטת וינשטיין כי "לא קיבלנו תשובה, בוודאי לא כזו המניחה את הדעת, כיצד מתכוון המשיב להביא לתוצאה לפיה מדובר בישות משפטית אחת של המוכרים והחברות הקבלניות. לא קיבלנו אף תשובה היכן טיעון כזה מצוי בהחלטה בהשגה. למעשה, ב"כ המשיב אישר כי אכן בהחלטה בהשגה לא מצוי טיעון שכזה [...] כעת, במסגרת הערר, מבקש המשיב להרחיב את חזית המחלוקת בין הצדדים ולהכניס רכיב עובדתי שלא נטען מעולם כלפי העוררים, בשום שלב מהשלבים השומתיים, ואף לא במסגרת כתב התשובה שהוגש מטעמו. לטעמנו העלאת טענה זו איננה מותרת במסגרת הערר דנן."

השופט קירש קבע, כי החלטה דיונית זו היא חלוטה ומשכך גם ועדת-הערר בתל-אביב לא תידרש לאפשרות כי התחייבות "מצד" החברות היא, מניה וביה, התחייבות "מצד" המוכרים, בשל הקשר המשפחתי האמור.

וכך סיכם השופט קירש את ממצאיו (פס' 45): "לדעתי יש במכלול הנסיבות הנ"ל כדי לתמוך במסקנה כי אכן התקיימה 'התחייבות מצד המוכר' לסיום הבנייה, ודאי על פי אמות המידה שהותוו בפסק דין לסמן כמפורט לעיל. באמתחתם של המוכרים הייתה זכות להשלמת ביצוע הבנייה – כנגד החיוב של החברות הקבלניות הקרובות אליהם כמוסבר. העוררים מצדם ראו לנגד עיניהם עסקה שמהותה רכישת דירות מגורים (כפי שהנכס אכן כונה בחוזי המכר; וכפי שמר אברהם שרביט ניסח את הדברים: 'מי יקנה אדמה בקיסריה עם שלד עליה וזהו? ולא יבנה בית? (עמוד 22, שורות 16-15)). צירוף שלב הבנייה המתקדם עם מערך ההסכמים המתואר (הכורך את חוזה הבנייה עם חוזי המכר), וכל זאת על רקע משפחתי ייחודי בצד המוכרים, מוביל למסקנה כי העוררים לא רכשו 'נכס אחר' לצורך בנייה עצמית."

כאמור, חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח מ' לזר הסכימו עם חוות דעתו של השופט קירש והצטרפו לתוצאה לפיה דין הערר להידחות.

רו"ח פרידמן הוסיף וציין, בין היתר (וראו גם את דבריו בעניין זה של השופט קירש בפסקה 31 לחוות דעתו), כי לא צריך להיות הבדל בין אם המדובר בהסבת הזכות שהתקבלה בעסקת קומבינציה לבין הסבת הזכות של קרקע שנרכשה ושירותי הבנייה שנלוו אליה לאחר מכן, לבין הסבת זכות לרכישת דירת מגורים שנרכשה ישירות מקבלן ("דירה על הנייר"), לרוכש אחר באותם תנאים. "בכול המקרים הנ"ל, לאור אמירותיו של בית המשפט העליון בעניין לסמן, בהתקיים האמור לעיל, המדובר ברכישת 'דירת מגורים' לעניין מס הרכישה."