מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי בינלאומי

הסוגיה השנייה – הכנסות המערער מטישבורי

רקע

נכון ליום 31.12.2015 היו רשומות בספרי טישבורי יתרות זכות בסך של כ-56 מיליון דולר, בהתאם לחלוקה הבאה: סכום של כ-46 מיליון דולר לזכות shareholder MS – אביו של המערער, שהחזיק במניות באמצעות הנאמנות עד לפטירתו; וסכום של כ-10 מיליון דולר בגין ריבית צבורה לזכות אביו של המערער (Accrued interest on shareholder MS).
לטענת המערער, מקורן של יתרות הזכות הוא בהלוואת בעלים שנתן אביו לטישבורי; וכי ביום 31.12.2016 שוּנה הסיווג של יתרות הזכות להון בעלים.
המערער טען בתצהירו, כי חלה טעות ברישום יתרות הזכות, ויתרות הזכות שעמדו בטישבורי לטובת הוריו, היא בסך של כ-50 מיליון דולר, ולא 56 מיליון דולר.

המשיב קבע, כי יתרות הזכות שהפכו להון בעלים בספרי טישבורי מהוות הכנסה מדיבידנד בידי המערער לשנת-המס 2016, לפי סעיף 2(4) לפקודה.
עוד הוא קבע, כי סכומים נוספים של כ-2.9 מיליון דולר וכ-4.7 מיליון דולר, מהווים הכנסה מדיבידנד בידי המערער בגין משיכות כספים מטישבורי במהלך שנות-המס 2015 ו-2016, בהתאמה.
לחלופין, ואם ייקָבע כי יתרות הזכות מהוות הלוואת בעלים, המשיב קבע, כי יש לראות בסכומים אלו כהכנסת ריבית בידי המערער.
לחלופי חילופין, יש לראות בהוצאות הריבית הרשומות בדוחות טישבורי בסך של כ-4 מיליון דולר כהכנסת ריבית בידי המערער, בהיותו בעל הזכות לה בתום שנת-המס.

ההכרעה

גם ביחס לסוגיה זו, ציינה השופטת סרוסי, כי רב הנסתר על הגלוי והמערער לא הצליח לעמוד בנטל להראות את מקור הכספים.

עם זאת, השופטת קיבלה את הערעור ביחס להון הבעלים בשיעור של 50 מיליון דולר וזאת הן לאור הסכם השומה שנחתם בין הנאמנות לבין פקיד-שומה תל-אביב 1 והִסדיר את הנושא והן מהטעם שהמערער נכנס לנעלי הוריו כבעל המניות היחיד בטישבורי אשר זכאי ליתרות הזכות שנרשמו לטובת בעל המניות.

אשר לסכום של 6 מיליון דולר, השופטת דחתה את הערעור, שכּן אף לשיטת המערער אין מקורו של הסכום האמור בהלוואות בעלים. כך גם ביחס לסכומים הנוספים של כ-2.9 מיליון דולר וכ-4.7 מיליון דולר, שהם משיכות של המערער, שאינם חלק מהון הבעלים, והמערער נמנע מלטעון ביחס אליהן. לגבי משיכות אלו, קיבלה השופטת את טענתו החלופית של המשיב וקבעה כי מדובר בהכנסות ריבית בידי המערער.

הסוגיה השלישית – הכנסות המערער מקורפוטק

רקע

המערער החזיק בשנות-המס הרלבנטיות בעקיפין, באמצעות חברות קנדיות שבשליטתו, ב-33.5% ממניות חברת קורפוטק בע"מ ("קורפוטק").
קורפוטק החזיקה נכס נדל"ן שהושכר לשגרירות קנדה בישראל ונמכר בשנת 2016.
קורפוטק דיווחה למשיב כחברת בית, כהגדרתה בסעיף 64 לפקודה, והמערער דיווח על הכנסות מחברת קורפוטק כאילו היה חָבר בקורפוטק, על אף שלא החזיק במניותיה במישרין, אלא על ידי חברות קנדיות שבשליטתו.
המערער דיווח על הכנסות דמי השכירות בשנת 2015 כהכנסות בידו.
בשנת 2016 דיווח המערער על רווח ההון מהמכירה כעל שבח בידו.
המשיב חִייב את המערער במס בגין הכספים שהתקבלו מקורפוטק כהכנסה מדיבידנד שהתקבל מהחברות הקנדיות.
לאחַר שיצא הצו לשנת 2016, הגיש המערער בקשה לתיקון שומה לשנ- המס 2016, בה טען, בין היתר, כי הוא רשאי לקזז את ההכנסה מדיבידנד כנגד יתרת זכות הרשומה לזכותו בספרי אחת מהחברות הקנדיות, כך שהעברת הכספים מהווה פירעון חוב. המשיב לא קיבל את הבקשה.

ההכרעה

השופטת סרוסי דחתה את הערעור בסוגיה זו.
לדבריה, אין מחלוקת שהדיווח הראשוני של המערער לא יכול היה לעמוד, כך שהשומה הוצאה כדין.
בכל הנוגע לבקשה לתיקון השומה, טענות המערער ביחס לכך מסתכמות בסעיף אחד ויחיד בסיכומיו, שבו נטען, כי המערער הגיש בקשה לתיקון שומה. זאת, מבלי להוכיח, כי אכן עמדה למערער יתרת זכות בחברה הקנדית ומבלי להתמודד עם טענות המשיב ביחס לאי-קבלת הבקשה לתיקון. "נדמה כי המערער השלים עם דחיית בקשתו, ואין לו כל טענה טובה בעניין" (פס' 119).

הסוגיה הרביעית – הכנסות המערער מפאריסאלה

רקע

טישבורי מחזיקה בחברת Parisalla Enterprises Ltd., שרשומה בקפריסין ("פאריסאלה").
בשנות-המס 2017-2015 דיווח המערער על פאריסאלה כ"חברה נשלטת זרה" כהגדרתה בסעיף 75ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה (חנ"ז).
בשנת-המס 2017 דיווחה פאריסאלה על הכנסה מדיבידנד בסך של כ-2.1 מיליון דולר מחברה פולנית.
במסגרת בקשה לתיקון ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור, חזר בו המערער מדיווחיו על פאריסאלה כחנ"ז. בהתאם, המערער לא דיווח על "רווחים שלא שולמו" בפאריסאלה, כהגדרתם בסעיף 75ב(א)(12) לפקודה.
לטענת המערער, פאריסאלה לא הייתה חנ"ז בשנת-המס 2017, שכּן בשנה זו מקור ההכנסה המשמעותי של פאריסאלה היה דיבידנד מפעילות נדל"ן בפולין. מכיוון שפאריסאלה החזיקה 20% מהחברה הפולנית שחילקה את הדיבידנד, לא מדובר בהכנסה פאסיבית; וכפועל יוצא, גם אין בפאריסאלה "רווחים שלא שולמו".
עוד טען המערער, כי המשיב אישר שהמערער שילם מס על מלוא רווחיה של טישבורי כחנ"ז ושבעניינה של טישבורי נחתם הסכם שומה שלפיו לא יהיו לפקיד השומה טענות כלשהן ביחס אליה
לטענת המשיב, פאריסאלה היא חנ"ז ובהתאם המשיב חִייב את המערער על ההכנסה מדיבידנד מחנ"ז בְּשל "רווחים שלא שולמו", היות שהמערער לא הוכיח, כי הדיבידנד שהתקבל מהחברה הפולנית מקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%.

ההכרעה

השופטת סרוסי דחתה את הערעור בסוגיה זו.
לדבריה, הכנסתה של פאריסאלה היא הכנסה פסיבית שכּן מדובר בהכנסה מדיבידנד שקיבלה מעצם החזקתה בחברה פולנית, ולא הוכח כי פאריסאלה הייתה מעורבת בפעילות עסקית של החברה הפולנית. כמו כן, לא ברור בהקשר זה ההבדל בין השנים 2015 ו-2016, שם אין מחלוקת כי פאריסאלה היא חנ"ז, ובין שנת 2017, שהרי המערער טען שבניית פרויקט הנדל"ן הסתיימה בשנת 2015 והיחידות נמכרו משנת 2011 ועד 2018. כלומר, לא חל כל שינוי מהותי בין השנים מבחינת טיב הפעילות באופן המצדיק להתייחס לפאריסאלה לפתע אחרת, מלבד מבּחינה מיסויית. האמור נכון במיוחד כאשר טענת המערער לשוני בין השנים נטענה בדיעבד, במסגרת בקשה לתיקון ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור.

בכל הנוגע לשיעור המס, קבעה השופטת, כי ייתכן כי שיעור מס החברות בפולין הוא 19%, אך על-מנת להוציא את ההכנסה מדיבידנד מגֶדר הכנסה פאסיבית הסעיף דורש שישולם בפועל מס בשיעור העולה על 15% בעוד שהמערערים לא הוכיחו, כי שולם מס בפולין ולא הציגו אסמכתאות בעניין. "לא די להוכיח מהו שיעור המס הכללי במדינה מסוימת, אלא יש להוכיח את המס ששולם בפועל, משום שייתכן שלא שולם מס בפועל מטעמים שונים. ויודגש, כי שיעור המס ששולם בפועל בפולין היא עובדה פשוטה להוכחה, והעובדה שהמערער מפנה לשיעור מס כללי ולא לשיעור הפרטני ששולם, מעוררת תמיהה" (פס' 134).

אשר לטענת המערער כי המשיב אישר שהמערער שילם מס על מלוא רווחיה של טישבורי כחנ"ז ואף נחתם הסכם שומה, קבעה השופטת, כי הדבר נכון ביחס לסכומים שהיו ידועים ומפורטים באותו הזמן, אך בכל הנוגע להכנסה שלא הייתה ידועה באותו הזמן, ההסכם לא חל עליה, ואישור המשיב אינו נוגע בה.
על המערער היה להוכיח כי הוא שילם מס על רווחיה של טישבורי מפאריסאלה, אולם מלבד טענה כללית, הדבר לא הוכח.

הסוגיה החמישית – קיזוז הפסדים מחוץ לישראל כנגד הכנסות המערער

רקע

המערערים פועלים בתחום הנדל"ן בקנדה, ובין היתר, הם מחזיקים בנכסים שונים בקנדה.
המערער או המערערת מחזיקים בחלק מהנכסים באופן ישיר, ובחלק אחר מהנכסים באמצעות הֶסדר מסוג Prête-nom (פרט-נו) – הֶסדר בו מתקיימים יחסי שליחוּת בין בעל הנכס ובין שלוח של בעל הנכס, שהוא יחיד או חברה ש"משאיל" לבעלים את שמו לצורך ביצוע העִסקה. כלומר, הבעלים של הנכס מחזיק בנכס באמצעות ישות משפטית אחרת. השלוח בהסדר הפרט-נו פועל בשם הבעלים ומנהל עבורם את הנכס, אך הוא לא מקבל את ההחלטות האסטרטגיות ביחס לנכס ולא מפעיל שיקול דעת עצמאי, למעט לעניין ביצוע השליחוּת.
לטענת המערערים, השימוש בהסדר פרט-נו שכיח מאוד בעסקי הנדל"ן בקנדה, ובמיוחד בפרובינציית קוויבק. הוא משַמש באופן רגיל למצב של ריבוי בעלים, על-מנת להקל על אדמיניסטרציה או לאפשר למספר בעלים להחזיק בעלוּת במשותף, כאחד.
המערערים מדַווחים על ההכנסות מכלל הנכסים שמוחזקים בהסדרי פרט-נו בדוחות המוגשים בקנדה, בהתאם לשיעור האחזקות שלהם בנכסי הנדל"ן.
המערער קיבל רווחים שנבעו מהישויות הזרות. 
המערער, שהוא הנישום המיַיצג במערערת, קיזז את הרווחים, בין היתר, כנגד הפסדים שוטפים שהיו למערערת אשר נבעו מהישויות הזרות.

לטענת המשיב, בהתאם לסעיף 29 לפקודת מס הכנסה, על-מנת שהמערער יוכל לקזז את הרווחים כנגד הפסדי המערערת, צריכים להתקיים, בין היתר, שני תנאים, שהיו שנויים במחלוקת בענייננו: הראשון, כי הפעילות במערערת עולה כדי "עסק"; והשני, כי ה"עסק" נשלט ומנוהל מישראל. אולם, פעילות המערערת אינה עולה כדי עסק, ואף אם כן, הוא אינו נשלט מישראל.
במסגרת סיכומיו, חזר בו המשיב מטענתו כי פעילות המערערת אינה עולה כדי עסק, וטענתו מתמצית בכך שהעסק אינו נשלט מישראל.

ההכרעה

השופטת סרוסי דחתה את הערעור בסוגיה זו.
לדבריה, המערערים, שהנטל עליהם, לא הוכיחו כי העסק נשלט מישראל, וכל שנטען בהקשר זה בסיכומים הוא כי "העובדה שג.מ.ש [המערערת] היא עסק נשלט ברורה מאליה לאור האמור לעיל וככל שנדרשת הרחבה נפנה לנימוקי הערעור". אלא שבחינת "האמור לעיל" בסיכומים אינה מלמדת, כי העסק נשלט מישראל, ולמעשה, אין כל התייחסות לסוגיה מלבד משפט עמום זה. כמו-כן, גם בתצהיר המערער, שהוא המסד לטענות העובדתיות, אין התייחסות לסוגיה, ולא בכדִי המערערים אף לא הפנו לתצהיר במסגרת סיכומיהם.

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי בבקשה להגשת סיכומי תשובה, כתבו המערערים כי "הניהול והשליטה בג.מ.ש. מישראל אמורים להיות ברורים מאליהם שכן מדובר בחברה משפחתית ללא עובדים הכלולה בדיווחי הנישום, מר שוובל הוא מנהלה והוא מבצע באמצעותה חלק מפעילות הנדל"ן הענפה שלו בקנדה".
אולם, הדברים אינם "ברורים מאליהם", והעובדה שבעל השליטה הוא ישראלי, אינה מחייבת כי העסק מתנהל מישראל. "לא מן הנמנע, כי כאשר יש שותפים זרים בנכסים המוחזקים בחו"ל, כבענייננו, הניהול והשליטה יתבצעו מחו"ל גם כן. טענת המערערים משמעה, כי בכל מקרה שבו בעל השליטה הוא ישראלי, הניהול והשליטה מתבצעים מישראל. גם אם מדובר באינדיקציה חשובה ומשמעותית, היא לא מחייבת" (פס' 152). ובהמשך הדברים: "לא מן הנמנע כאמור, כי המערער מנהל את עסקי הנדל"ן כאשר הוא נמצא בקנדה" (פס' 155).

הסוגיה השישית – תיאום הוצאות מימון למערערת

רקע

טישבורי נתנה הלוואה לחברה זרה תושבת בליז בשם Velvet Properties Corp. ("וולווט"), וזאת בריבית של 10.5%.
המערערת קיבלה הלוואות מוולווט, בסכום כולל של כ-53 מיליון ₪. הלוואות אלו נשאו ריבית של 10%-12% והוצמדו לדולר הקנדי, ללא שעבוד על נכסי המערערת.
כמו כן, המערערת קיבלה הלוואות מתאגידים בנקאיים בחו"ל, בריביות של 2.8%-4.4%, שהוצמדו לדולר הקנדי.
המערערת ניכתה הוצאות מימון בגין ההלוואות מוולווט בסך של כ-4.5 מיליון ₪ ו-5.7 מיליון ₪, בשנים 2015 ו-2016, בהתאמה. המערערת לא ניכתה מס במקור בעת תשלום הוצאות המימון.
וולווט לא שילמה לטישבורי את הוצאות הריבית בשנים 2016 ו-2017, וההלוואה מטישבורי לוולווט לא נפרעה נכון לשנת 2017. במקביל, בשנת 2017 לא נרשמו ההלוואות מוולווט למערערת בספרי המערערת. זאת משום שלטענת המערער, ההתחייבות לפרוע את ההלוואות עברה אליו.
המשיב לא התיר את ניכוי הוצאות המימון, משום שלא נוכה מס במקור בישראל בעת תשלום הוצאות המימון. לדידו, בהתאם לסעיף 4א לפקודה, מקום ההפקת ההכנסה של וולווט, הנובעת מהוצאות המימון, הוא בישראל, ולפיכך ובהתאם לסעיפים 164 ו-170 לפקודה, היה על המערערת לנַכּוֹת מס במקור, ומשלא עשתה כן, לא ניתן לנַכּוֹת את הוצאות המימון בהתאם לסעיף 18(ה) לפקודה.
מנגד טוענת המערערת, כי בהתאם לסעיף 4א(ב)(2)(ב) לפקודה, רואים את מקום הפקת ההכנסה מחוץ לישראל כאשר התשלום מהווה הוצאה של מפעל הקבע של תושב ישראל מחוץ לישראל. לדידה, למערערת מפעל או מוסד קבע מחוץ לישראל, ולפיכך, היא לא הייתה צריכה לנַכּוֹת מס במקור בישראל.
בתשובה לכך טען המשיב, כי גם אם ייקָבע, כי המערערת לא הייתה צריכה לנַכּוֹת מס במקור בישראל, היה עליה לנַכּוֹת מס במקור בקנדה. המערערת כופרת גם בכך.
לחלופין, קבע המשיב, כי מדובר בעסקה בין צדדים קשורים. לשיטתו, יש לראות בהלוואות מוולווט כהלוואות מצד קשור למערער, שהרי מקור הכספים הוא מטישבורי. בהינתן קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה ולנוכח שיעור הריבית החריג, המשיב קבע, כי יש להעמיד את שיעור הריבית בהתאם לשיעור הריבית שנקבע בהלוואות הבנקאיות. זאת, בין מכוח סעיף 85א לפקודת מס הכנסה ובין מכוח סעיף 86 לפקודה.

ההכרעה

בסוגיה זו, קיבלה השופטת סרוסי את הערעור ביחס לטענה הראשית של המשיב, אך דחתה אותו ביחס לטענה החלופית.

ביחס לטענה הראשית, קבעה השופטת, כי המשיב בסיכומיו לא חָלק על העובדה שלמערערת מוסד קבע בקנדה וכל שטען המשיב הוא, כי שעה שהמערערת לא ניכתה מס במקור בקנדה, הרי שהיא לא ראתה בקנדה כבעלת סמכות המיסוי, והיה עליה לנַכּוֹת מס במקור בישראל. מכיוון שהיא לא עשתה זאת, אין להתיר לה את הוצאות המימון.
השופטת דחתה טענה זו. אכן, בהתאם לאמנת ישראל קנדה סמכות המיסוי נתונה לקנדה. אולם, אין בכך ללמד כי הדין בקנדה מחיֵיב ניכוי מס במקור, או אף תשלום מס כלשהו בקשר להוצאות המימון.
יתרה מזו, אף אם הייתה חובה לנַכּוֹת מס במקור בקנדה, אין בעובדה שהמערערת מתחמקת מתשלום מס בקנדה, כדי להביא למסקנה שהיא כופרת בסמכות המס הקנדית, וכי סמכות המס נתונה לישראל.
משכך, אין בעובדה שהמערערת לא ניכתה מס במקור בקנדה, כדי להביא לשלילת ההכרה בהוצאה בישראל.

עם זאת, השופטת מצאה לקבל את טענתו החלופית של המשיב, שכּן מדובר בעסקה שלא הייתה יכולה להתקיים בין צדדים שאינם קשורים, שאינה מקיימת את עקרון אורך הזרוע, ושהקנתה למערערת יתרון מיסויי, שנעדר טעם מסחרי.
לדבריה, בחינת עיתוי ההלוואות מטישבורי לוולווט ומוולווט למערערת, לצורך בירור השְאֵלה האם מדובר בהלוואות הדדיות שניתנו back to back או שמא מדובר בהלוואות נפרדות, אינה מביאה לתוצאה ברורה, ויש לזקוֹף אי-בהירות זו לחובת המערערים, שלא הציגו את מסמכי ההלוואה הרלוונטיים. כך, בסיכומי המערערים נכתב, כי תחילה ניתנה הלוואה מוולווט למערערת, ורק לאחר מכן מטישבורי לוולווט. אולם, המערער בעדותו אישר שקודם ניתנה הלוואה מטישבורי לוולווט, ורק לאחר מכן ניתנה הלוואה מוולווט למערערת, כנגד אותה הלוואה.
כמו-כן, למרות שהמערער טען שההלוואה עברה אליו, היא לא הופיעה בהצהרת ההון שלו, והמערער לא ידע להשיב מדוע. "כדרך התנהלות המערערים בערעור זה, גם נושא זה לוט בערפל ויש לזקוף זאת לחובת המערער" (פס' 197).

השופטת הוסיפה וציינה, כי המשיב הציג את היתרון המיסויי שנצמח מבניית ההלוואות בדרך זו: בעוד שהמערערת ביקשה להפחית מן המס המשתלם לקופת המדינה בגין הוצאות המימון בשיעור גבוה, קופת המדינה אינה נהנית מהכנסות המימון שמשולמות במקביל לטישבורי, משום שבעלי השליטה בה באותו הזמן, הוריו של המערער, לא היו חייבים במס בגין הכנסות הריבית באותה התקופה שהתקבלו מוולווט שהיא חברה זרה (במעמדם כתושב ישראל לראשונה וכתושב חוזר וותיק); ויתרון מיסויי זה לא היה מושג לו טישוברי הייתה מַלווה את הכספים ישירות למערערת, שלא דרך וולווט.
משכך, המשיב הרים את הנטל על-מנת להעבירו למערערת שהיה עליה להוכיח כי התנהלותה הייתה תקינה והיה בה טעם מסחרי. ברם, המערערת לא הרימה את הנטל ומשכך מדובר בעסקה מלאכותית שנועדה להפחית מס באופן שאינו נאות ועל-כן יש לקבל את טענת המשיב ולהעמיד את הוצאות המימון על שיעור ההלוואות מהבנקים בקנדה.