מבזקים, חדשות ועדכונים במס ערך מוסף

רקע

כידוע, סעיף 53ב(ג) לחוק לעידוד השקעות הון ("חוק העידוד"), אשר נוסף כתיקון עקיף (מס' 40) של חוק העידוד, במסגרת חוק מס הכנסה (תיקוני חקיקה והוראות שונות, התשנ"ב-1992 ("חוק תיקוני חקיקה משנת 1992"), קבע לראשונה את האפשרות כי על אף דרישת חוק העידוד כי הדירות תושכרנה למשך 5 שנים, הרי שקבלן בונה יהיה זכאי להטבות מסוימות לפי חוק העידוד גם אם מכר את הבניין להשכרה לרוכש אשר מתחייב להשכיר את הדירות ל-5 שנים ואשר יעמוד בדרישות שנקבעו.
במרוצת השנים, עבר אותו סעיף 53ב(ג) שינויים נוספים.

סעיף 31(1א) לחוק מע"מ תוקן אף הוא במסגרת חוק תיקוני חקיקה משנת 1992, כאשר נוסח זה של הסעיף נותר על כנו במשך שנים ארוכות, עד תיקונו במסגרת תיקון 59 לחוק מע"מ מיום 18.11.2021 ("תיקון 59").*

* תיקון 59 לחוק מע"מ נכלל כתיקון עקיף במסגרת חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2021 ו-2022) התשפ"ב-2022 ("חוק התכנית הכלכלית") (ראו סעיף 69 לחוק התכנית הכלכלית, בעמ' 247) (קישור לחוק התכנית הכלכלית).

וכך קבע סעיף 31(1א) לחוק מע"מ, בנוסחו לפני תיקון 59: "מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו."
במסגרת תיקון 59, תוקן סעיף 31(1א) ונקבע במסגרתו כי תהיה פטורה ממס "מכירתו של אותו חלק מבניין שאושר כבניין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 או מכירתן של דירות לשכירות מוסדית בבניין לשכירות מוסדית לפי החוק האמור, ובלבד שאותו חלק מבניין או אותן דירות, היו מושכרים במשך חמש שנים לפחות או נמכרו בהתאם להוראות סעיף 53ב(ג)(1) לחוק האמור, ושהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה והתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו".
במסגרת תיקון 59 לחוק, שוּנה הסעיף בשני עניינים: ראשית, התווספה התייחסות למכירה של "דירות לשכירות מוסדית". עניין זה נוגע לדרך נוספת להשכרת דירות – במסגרת "בנין לשכירות מוסדית" (כהגדרתו בסעיף 53א(3א1) לחוק העידוד, שנוספה באותה העת להטבות שניתנו במסגרת חוק עידוד; שנית, לצד הדרישה (שנזכרה כבר בנוסח הסעיף קודם לתיקון 59) כי הדירות היו מושכרות במשך 5 שנים לפחות, התווספו לסעיף המילים "או נמכרו בהתאם להוראות סעיף 53ב(ג)(1) לחוק האמור". מילים אלו מאפשרות לזְכות בפטור ממע"מ, גם אם המוכר לא השכיר את הדירות במשך 5 שנים, ובתנאי כי המכירה בוצעה בהתאם להוראות סעיף 53ב(ג)(1) לחוק העידוד.

פסק-הדין בעניין מגדלי דוד משה בירושלים – יזום ופתוח בע"מ

שאלת תחולתו של הפטוֹר ממע"מ הקבוע בסעיף 31(1א) לחוק מע"מ, בנוסחו לפני תיקון 59, נדוֹנה בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין מגדלי דוד משה בירושלים – יזום ופתוח בע"מ.

להלן עיקרי העוּבדות באותו מקרה:
במסגרת עסקיה רכשה המערערת בשנת 1995 קרקע בכפר יונה ("המקרקעין").
כעבור שנים מרכישת המקרקעין, בחודש דצמבר 2016, התקבל היתר בניה להקמת ארבעה בנייני מגורים ובכללם בניין אשר כונה "בניין D" ("בניין D" או "הבניין") והניצב במוקד הערעוד ובו עתידות להיבנות 58 דירות.
בניית הבניינים הֵחלה בחודש ינואר 2017 והסתיימה בסוף שנת 2018.
בעת רכישת המקרקעין ובמהלך הבניה ניכתה המערערת מס תשומות בגין רכישת המקרקעין והקמת כלל הבניינים, ובכלל זה בניין D. מס התשומות שנוכה בגין הבניין עמד על סך של 7,157,245 ₪.
ביום 23.10.2018 פנתה המערערת אל הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה במשרד הכלכלה והתעשייה ("הרשות להשקעות") בבקשה לאשר תכנית על-פי חוק העידוד, להקמת בניין להשכרה למגורים – בניין D – אשר יוכר כ"נכס מאושר" כאמור בפרק שביעי 1 לחוק העידוד.
ביום 4.4.2019 קיבלה המערערת אישור להקמת "בנין חדש להשכרה", כאשר הנכס המאושר הוא בניין D.
בהתאם לכתב האישור נקבע כי בניין D יכלול 58 דירות אשר תושכרנה כולן למגורים – פרקי זמן שצוינו בכתב האישור ובהתאם לחוק העידוד. כתב האישור כָּלל, בין היתר, הוראות אודות היקף שטח הבניין – 7,060 מ"ר, היקף ההשקעה שתיערך – 41,000,000 ₪ ופרטים נוספים והוראות שונות – כמפורט בכתב האישור.
במהלך חודש יולי 2019 הֵחלה המערערת לחתום על חוזי שכירות אל מול צדדי ג' – הדיירים.
במקביל, ביום 4.7.2019 פנתה המערערת אל הרשות להשקעות, בבקשה להסבת כתב האישור לחברת "דירה להשכיר" – החברה הממשלתית לדיור והשכרה בע"מ ("דירה להשכיר"), וזאת בהתאם להוראות סעיף 53ב(ג) לחוק העידוד.
במסגרת בקשה זו הִבהירה המערערת כי בכוונתה למכור כמקשה אחת את כל בניין D לחברת דירה להשכיר, וכי דירה להשכיר תיכנס בנעלי המערערת ותשכיר את הדירות לזכאים, וזאת בהתאם להוראות סעיף 53ב(ג) לחוק העידוד – המאפשר בתנאים שנקבעו בו ביצוע עסקת מכירה שכזו.
ביום 5.1.2020 חתמה המערערת על הסכם למכירת בניין D לחברת דירה להשכיר, בתמורה ל-90,145,000 ₪ (בהתאמה: "הסכם המכר", "העִסקה" ו"התמורה").
בסעיף-קטן 5.1 להסכם המכר נכתב, ביחס לתמורה (בסך 90,145,000 ₪), כי "סכום זה כולל מע"מ", ושוב נזכר עניין המע"מ בעסקה באופן ברור בסעיף-קטן 10.7 להסכם המכר.
בחודש ינואר 2020 דיווחה המערערת על התקבול הראשון שקיבלה (בסך 6,310,150 ₪) במסגרת העִסקה, כעסקה הפטורה ממע"מ – וזאת מכוח הוראות הפטוֹר הקבוע בסעיף 31(1א) לחוק מע"מ. במקביל, ביום 31.1.2020 הוציאה המערערת שתי חשבוניות מס עצמיות, בגובה מס התשומות אותו ניכתה במרוצת השנים בגין בניין D – בסך של 7,157,245 ₪ (קרן מס התשומות ללא תוספת הפרשי הצמדה וריבית). סכום זה הושב לידי מנהל מע"מ נתניה (המשיב).
ביום 25.5.2020 קיבלה המערערת את אישור רשות ההשקעות להסב את כתב האישור מיום 4.4.2019 לחברת דירה להשכיר, ואושרה העברת יתרת הזכויות והחובות של המערערת אל חברת דירה להשכיר.
בחודש יוני 2020 שילמה חברת דירה להשכיר למערערת את יתרת התמורה שנקבעה בהסכם המכר, בסך של 83,384,850 ₪; והמערערת דיווחה גם על מכירה זו כעסקה פטורה ממע"מ.
המשיב הוציא למערערת שומת עסקאות בה חויבה התמורה במע"מ בסך של 13,097,991 ₪ ובמסגרתה קבע כי המערערת לא עָמדה בתנאי סעיף 31(1א) לחוק מע"מ. שכּן, לטענתו, הדירות בבניין D לא הושכרו לתקופה של 5 שנים לפחות, כנדרש בהוראות הסעיף.
המערערת לא השלימה עם החלטת המשיב, והגישה השגה כנגדה. טענתה העיקרית בהשגה הייתה, כי לאור האישור שקיבלה המערערת מרשות ההשקעות להסבת כתב האישור בהתאם להוראות סעיף 53ב(ג) לחוק העידוד, יש לראות בה כמי שעמדה בדרישות הוראות הפטור שבסעיף 31(1א) לחוק מע"מ.
המשיב דחה את ההשגה. מכאן הערעור.

אין בין הצדדים מחלוקת כי על המערערת חל סעיף 31(1א) לחוק מע"מ כנוסחו לפני תיקונו במסגרת תיקון 59.
אולם, בעוד שהמשיב סובר כי האפשרות להחיל את הפטוֹר הקבוע בסעיף 31(1א) לחוק מע"מ גם כאשר נמכרו הדירות קודם השכרתם ל-5 שנים וזאת כאשר מדובר במכירה לפי סעיף 53א(3א1) לחוק העידוד, נקבעה לראשונה רק במסגרת תיקון 59 (ולכן היא אינה חלה על המערערת), המערערת סבורה, כי תיקון 59 הינו "תיקון מבהיר" וכי הפטוֹר ממע"מ בהתאם לסעיף 31(1א) לחוק חל גם קודם לתיקון 59 על מכירה שבמתכונת שהוכרה בסעיף 53א(3א1) לחוק העידוד.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט גורמן ניתח בהרחבה את הרקע החקיקתי וקבע, כי הן לשון החוק והן תכליתו – כפי שזו עולה מלשונו של החוק ומדברי מלומדים שנכתבו בסמוך לחקיקה הרלבנטית – מביאים לתוצאה זהה ולמסקנה כי המשיב לא שגה בפרשנות שנקט.
לדבריו, המערערת מתעלמת מכך שסעיף 31(1א) לחוק מע"מ, בנוסחו במועד הרלוונטי לנו, חוּקק יחד עם הוראות סעיף 53ב(ג) לחוק העידוד, וממילא אין להתייחס לחקיקה זו כאילו נפלה בה לאקונה, והדעת נותנת והראיות מאותה העת מלמדות כי מדובר בבחירה ברורה של המחוקק, כפי שעולה מלשונו הברורה של סעיף 31(1א) להעניק את הפטור ממע"מ רק למי שמבצע בעצמו את ההשכרה ולא לקבלן הבונה.

בהמשך הדברים, ולמעלה מן הצורך, נדרש השופט גורמן גם לטענות נוספות שהעלתה המערערת, ובכלל זאת טענתה החלופית לפטוֹר ממע"מ לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ, ודחה אותן.

לבסוף, נדרש השופט לכך שהמערערת השיבה את מס התשומות שניכתה. וכך הוא קבע בעניין זה (פס' 56):
"השבת מס התשומות למערערת: על אף שמצאתי כי דין הערעור להידחות, אין המדובר במקרה בו הערעור היה מופרך מעיקרו ואין מדובר במקרה בו התנהל העוסק במהלך ענייניו בחוסר תום לב מובהק. בנסיבות אלה – משהשיבה המערערת את מס התשומות שנוכה (אמנם בערכים נומינאליים), אני סבור כי יש מקום לנקוט בעניין זה בדרך המובילה לתוצאה הוגנת וראויה כלפי כל הצדדים ותוך הצבת פתרון פרקטי. בנסיבות מיוחדות אלה – של מס תשומות שנוכה כדין והושב, משנדחה הערעור ונקבע כי העסקה חייבת במע"מ, יש להשיב למערערת במקביל את מס התשומות שהחזירה. השבה זו, בנסיבות העניין כאן, תהיה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית – מהמועד בו החזירה המערערת למשיב את מס התשומות (וכמובן, בשים לב לכך שההשבה הייתה נומינאלית, לא ממועד מוקדם יותר) – ועד להשבתו למערערת. בהנחה כי המערערת טרם שילמה את המע"מ השנוי במחלוקת בערעור זה, הרי שההשבה של מס התשומות יכול שתהיה בדרך של קיזוז הסכום האמור, מסכום החיוב שעל המערערת לשלם."