מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור בנושא סיוּוגה של דנבר אחזקות כחברת בית וייחוס הכנסותיה לבעלי מניותיה וקיבל את הערעור בנושא ההכנסה ממחילת החוב ובנושא קנס הגירעון (קישור לפסק-הדין).

סיוּוגה של דנבר אחזקות כחברת בית וייחוס הכנסותיה לבעלי מניותיה
בראשית הדברים, סָקרה השופטת ייטב את מודל המיסוי הדו-שלבי וכן את הוראות סעיף 64 לפקודת מס הכנסה, לרבות ההיסטוריה החקיקתית שלהן ופסקי-הדין והספרות המקצועית שדנו באותן הוראות.
וכך היא סיכמה את התנאים להחלת הוראות הסעיף (פס' 53): 
"ניתן ללמוד מלשון הסעיף, כמו גם מתכליתו, מהיסטוריה החקיקתית המעידה על מגמת הצמצום בתחולתו, מהפסיקה ומהספרות שעסקה בסעיף במהלך השנים, שהדרישה שכל רכושה של החברה וכל עסקיה הם החזקת בניינים, מעמידה למעשה שני תנאים מצטברים להתקיימות תנאי הפעילות: הראשון, שכל רכושה הוא בניינים בלבד, ולא רכוש אחר (אף לא קרקע או בניינים בהקמה); והשני, שעיסוקה הוא החזקת בניינים בלבד, ולא עיסוק אחר.
אין די אפוא בעצם ההחזקה בבניינים, ויש צורך גם בעיסוק, המניב הכנסות, (אף שאין הכרח שיהיה זה עסק שהכנסותיו לפי סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה, ודי בהפקת הכנסה פסיבית מבניינים, החייבת במס לפי סעיף 2(6) בפקודת מס הכנסה). הדגש הינו על הכנסות שהיו לחברה, מעיסוקה בהחזקת בניינים, וככל שעיסוקה הוא החזקת בניינים בלבד. עיסוק של בניית בניינים, או הכנסות מבניית בניינים, אינם עונים על תנאי הסעיף. אשר להכנסות ממכירת בניינים, משנמכרו אותם בניינים אשר הניבו הכנסה מהחזקת בניינים בעבר, ייוחס גם השבח לבעלי המניות, ואולם אין כל יסוד בהוראות הסעיף או בתכליתו המאפשרות את החלת הסעיף כאשר ההכנסה היחידה של החברה היא ממכירת מקרקעין, ומעולם לא היו לה הכנסות מעיסוק בהחזקת בניינים, או פעילות שוטפת של החזקת בניינים" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

לגופו של עניין, קבעה השופטת ייטב, כי בכל השנים מאז התאגדותה של דנבר אחזקות, לרבות בשנת-המס נושא הערעורים, לא היו לה הכנסות מהחזקת בניינים, אלא שבח במכירת מקרקעין בלבד, ומשכך אין רלוונטיות לשאלה האם המבנה שעמד על המגרש ענה להגדרת "בניין" בעת המכירה. שכּן, גם אילו היה מדובר בבניין, היות שלא היו לדנבר אחזקות הכנסות מעיסוק או פעילות של החזקת בניינים, היינו מהשכרתם, אין לראות בה "חברת בית" כמשמעותה בסעיף 64 בפקודת מס הכנסה.
למעלה הצורך, הוסיפה השופטת, כי לא הוכח שהמגרש, שהוא נכס המקרקעין היחיד שבו החזיקה דנבר אחזקות בשנת-המס, היה בגֶדר "בניין" כמשמעותו בסעיף 64 לפקודה בעת מכירתו. דנבר אחזקות אמנם טענה כי בניית מבנה אחד לפחות הסתיימה בעת המכירה לחברת סלומון, ואולם ראיות לכך לא הובאו.
אשר לטענת דנבר אחזקות כי כוונותיה היו להשכיר את הבניין לדנבר ציפויים, כפי שעשתה דנבר צבעים לפניה, ורק בְּשל קשיים כלכליים בעקבות פגיעת רקטות במסגרת מבצע צוק איתן, נאלצה למכור את המבנים – קבעה השופטת, כי גם אם אכן זו הייתה כוונתה של דנבר אחזקות (אף שבמשך כ-5 שנים קודם לכן לא פעל המפעל במבנה שהושכר על-ידי דנבר צבעים), אין די בכוונות לשם סיוּוגה של דנבר אחזקות כחברת בית. "כוונתה של דנבר אחזקות להשכיר בניינים לא הוכחה אפוא, והיא נותרה טענה בעלמא. אין להוציא מכלל אפשרות כי כוונת בעלי מניותיה של דנבר אחזקות הייתה דווקא לבנות מבנים על גבי המגרש, למכרם, ולחלק את כספי התמורה (או הרווחים) כדיבידנד לבעלי המניות, מבלי לשלם את המס החל על דיבידנד, כפי שלמעשה נעשה בפועל. על כל פנים, גם אם הייתה כוונתה של דנבר אחזקות להשכיר מבנים, אין די בכוונתה כדי להשפיע על סיווגה כחברת בית, שכן המבחן אינו הכוונה העלומה, אלא עצם העיסוק בפועל בהחזקת בניינים" (פס' 58).
לבסוף, נדרשה השופטת ייטב לטענה נוספת של המערערים ולפיה תיקון 245* היה תיקון מַבהיר, ולא תיקון ששינה את המצב החוקי שהיה קיים בשנת 2014, והיות שלאחר התיקון לא מצטמצם הסעיף לפעילות של החזקת בניינים, אלא הוא מאפשר גם החזקת מגרש שהבנייה עליו הסתיימה תוך התקופה שנקבעה, הרי שהסעיף חל גם לגבי דנבר אחזקות.

* כאמור, פסק-הדין מתייחס להוראות סעיף 64 לפקודת מס הכנסה כנוסחן לפני​ תיקון 245.

השופטת דחתה טענה זו, בקובעה, כי ההקלה שנקבעה בתיקון 245, ולפיה מגרש שהבנייה עליו הסתיימה בתוך התקופה שנקבעה בסעיף לא יפסול את סיוּוגה, אינה בגֶדר תיקון מבהיר והיא אף לא הוצעה בהצעת החוק אלא שולבה במהלך הליכי החקיקה בכנסת, כפי שנסקר בסיכומיו של המשיב.
עוד קבעה השופטת, כי גם אילו הייתה סבורה שמדובר בתיקון מַבהיר, היינו שמגרש שעליו מתבצעת בניה אינו שוללת את סיווג החברה כחברת בית, הרי שבשים לב לכך שמדובר בנכס מקרקעין יחיד, ושלא מתקיימים תנאים מצטברים של הפקת הכנסה מהחזקת בניינים, הרי שלא היה בכך כדי להשפיע על סיוּוגה של דנבר אחזקות בענייננו.

לאור כל האמור, דחתה השופטת ייטיב את טענת המערערים לגבי סיוּוגה של דנבר אחזקות כחברת בית, וממילא התייתר הדיון בשומה החלופית שלפיה מכירת המגרש על-ידי דנבר אחזקות הייתה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החייבת במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.

מחילת החוב
כאמור, הסוגייה השנייה שהייתה שנויה במחלוקת בין הצדדים הינה ההכנסה בסך של 1,860,000 ₪ ממחילת חוב שקבע המשיב לדנבר אחזקות, ולחילופין, ההכנסה לפי סעיף 2(6) או 2(10) לפקודה.
ראשית, נדרשה השופטת בהרחבה לטענות הצדדים בסוגיית מחילת החוב (ראו פס' 68-66 לפסק-הדין) וקבעה שיש לקבל בעניין זה את טענות המערערים.
מטענות הצדדים עולה, כי העברת המגרש מדנבר צבעים לדנבר אחזקות נעשתה בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודת מס הכנסה, שעניינן בהעברת נכס ללא תמורה בין חברות אחיות; וכי התנאים המנויים בהוראות אלו הופרו.
נציין מיד, כי בשנת-המס הרלבנטית, דהיינו לפני תיקונן במסגרת תיקון 242* ותיקון 279,** קבעו הוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה, כי "חברה המעבירה נכס לחברה אחרת שבעלי הזכויות בה זהים לבעלי הזכויות בחברה המעבירה, וחלקו של כל בעל זכויות בה זהה לחלקו בחברה המעבירה (להלן – חברה אחות), לא תחוייב בעת ההעברה במס לפי פקודה זו, לפי חוק תיאומים בשל אינפלציה, או לפי חוק מס שבח מקרקעין, לפי הענין, אם התקיימו התנאים שקבע שר האוצר"; ואילו התנאים לזכאות להטבת המס בהעברת נכס בין חברות אחיות נקבעו (ועדיין קבועים) בעיקרם בתקנות מס הכנסה (תנאים להעברת נכס בפטור ממס בין חברות אחיות), התשנ"ד-1994 ("תקנות העברת נכס לחברה אחות" או "התקנות").

* חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 242), התשע"ז-2017 (קישור לתיקון). למַעבר לחוזר מס הכנסה מס' 8/2018 שעניינו בתיקון 242, לחצו כאן.

** תיקון 279 התקבל כתיקון עקיף במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב וליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025 (תיקוני חקיקה), התשפ"ה-2025 (קישור לחוק). נזכיר, כי ביום 30.7.2025 פרסמה מחלקת שינויי מבנה שבחטיבה המקצועית שברשות המיסים חוזר מקצועי בנושא תיקון 279 (קישור לחוזר), ובו פירוט השינויים שבוצעו בהוראות חלק ה2 לפקודה במסגרת התיקון האמור (לרבות טבלה מסכמת וטבלה המפרטת את עיקרי השינויים) וכן דגשים באשר ליישום הוראות אלו בנוסחן המתוקן, לרבות בנוגע להוראות התחולה שנקבעו בתיקון.

אלא מאי, הצדדים לא ביארו אלו מהתנאים הופרו ומדוע חויבה העברת המגרש מדנבר צבעים לדנבר אחזקות במס שבח ובמס רכישה. ככל הנראה, והדבר אף צוין על-ידי השופטת, הופרו בענייננו מספר תנאים: התנאי הקבוע בתקנה 1(4) לתקנות העברת נכס לחברה אחות, שלפיו לא יחול שינוי בזכויות בעלי המניות בחברה שהעבירה את הנכס ("החברה המעבירה") ובחברה שקיבלה את הנכס ("החברה האחות"), במשך שנתיים מיום העברת הנכס; התנאי הקבוע בתקנה 1(2) לתקנות, שלפיו יישאר הנכס המועבר בחברה האחות במשך שנתיים לפחות ממועד העברתו; וייתכן שגם התנאי הקבוע בתקנה 1(5) בתקנות, המַתְנה את מתן ההטבה בכך ששתי החברות לא היו איגודי מקרקעין במשך שנתיים לפחות לפני מועד העברת הנכס ובמשך שנתיים לפחות אחריו.
בנוסף, לא ברור האם דנבר צבעים ודנבר אחזקות פנו למנהל רשות המיסים לשם קבלת אישור מראש (כנדרש בתקנה 1(8) לתקנות העברת נכס לחברה אחות) והאם ניתנה הודעה לפקיד-השומה (כקבוע בסעיף 104ז לפקודה ובתקנות מס הכנסה (הודעה בדבר העברת נכס ומסמכים מצורפים), התשנ"ז-1997).
זאת ועוד. מפסק-הדין עולה, כי לצד העברת המגרש הועברו גם ההתחייבויות הקשורות בו, דבר הנוגד אף הוא את הוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה (שעניינן, כזכור, בהעברת "נכס") ואת תקנה 1(3) העברת נכס לחברה אחות (הדורשת, כי "לא ניתנה תמורה בשל הנכס המועבר בין במישרין ובין בעקיפין").
ואכן, השופטת הוסיפה וקבעה, כי דומה שלא מדובר בתנאים שהופרו בדיעבד, לאחַר קבלת ההטבות, אלא בנסיבות שבהן לא התקיימו התנאים, כולם או חלקם, מלכתחילה, אך הצדדים לא ערכו הבחנה בין שני המצבים לעניין נפקות אי-התקיימות התנאים.

השופטת ייטב ניתחה את השתלשות האירועים כמו גם את הוראות סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין וקבעה, כי מבּחינת המהות הכלכלית לא נוצר חוב של דנבר אחזקות לדנבר צבעים בְּשל העברת המגרש ללא תמורה ובוודאי שלא נותר חוב שכזה רק בְּשל כך שדנבר אחזקות דיווחה על שווי הרכישה שנקבע לפי אותו סעיף 21(ב).
וכך היא קבעה (פס' 69):
"[...] ככל שאירוע המס הוא ה'הנאה' שהייתה לדנבר אחזקות משווי רכישה בסך של 1,860,000 ש"ח, אף שלא שולמה תמורה, לא ברור כיצד שימוש בשווי רכישה כאמור, אשר נגזר מהוראה מפורשת בסעיף 21 בחוק מיסוי מקרקעין, ומקביעת שוויה הזכות בעת העברת המקרקעין מדנבר צבעים לדנבר אחזקות יוצרת חוב של דנבר אחזקות לדנבר צבעים. לא ברור גם כיצד הנאה שכזו מאותו שווי רכישה יוצרת הכנסה פירותית לפי סעיפים 2(6) או 2(10) בפקודת מס הכנסה.
קשה להימנע מהרושם שאירוע המס שאליו כיוון פקיד השומה הוא עצם העברת המגרש ללא תמורה מדנבר צבעים לדנבר אחזקות, העברה אשר יצרה לכאורה התעשרות של דנבר אחזקות בגובה שווי הזכות במקרקעין, מבלי ששולמה תמורה לדנבר צבעים, או עצם מכירת מניותיה של דנבר צבעים מבלי שחוב כאמור שולם. בסיכומיו טען פקיד השומה כי סמוך למכירת מניותיה של דנבר צבעים, ביום 24.6.2014, נרשמה בספריה של דנבר אחזקות פקודת יומן המאפסת מצד אחד את ההתחייבות כלפי דנבר צבעים, ומצד שני מזכה את בעלי המניות (המערער והמערערת) באותו סכום. עולה לכאורה מתיאורו של פקיד השומה כי גם לשיטתו היה אירוע המס של מחילת החוב עוד בשנת 2014.
קשה להימנע מהרושם שרק מאחר שלא הייתה אפשרות לטפל טיפול שומתי בשנת 2014, בשל התיישנות או בשל כל סיבה אחרת, הוצג אירוע המס שאליו התכוון פקיד השומה בצורה עקומה, כאירוע מס שמקורו בעצם הדיווח על שווי הרכישה בשנת 2015.
[...] גם אילו היו קביעותיו של פקיד השומה נקבעות לשנת המס 2014, אינני סבורה שהעברת המגרש ללא תמורה, יצרה חוב של דנבר אחזקות לדנבר צבעים, ואינני סבורה שאי תשלום חוב מלאכותי זה מהווה מחילת חוב, גם לא בשנת 2014, בעת מכירת מניותיה של דנבר צבעים מבלי שהחוב האמור נפרע ובוודאי שלא בשנת 2015.
גם לעניין הטענה החלופית, ששלפיה הייתה לדנבר אחזקות הכנסה פירותית לפי סעיפים 2(6) או 2(10) בפקודת מס הכנסה, לא ברור האם מתייחס פקיד השומה לכך שהדיווח על שווי הרכישה בשנת 2015 הוא שיצר את ההכנסה האמורה, או שמא נוצרה ההכנסה האמורה כבר בשנת 2014, בעת העברת המגרש, בשעה שמנהל מיסוי מקרקעין קבע את שווי הזכות במקרקעין שנמכרה, או בעת שמניותיה של דנבר צבעים נמכרו מבלי ששולמה תמורה בעד המגרש" [ההדגשות הוספו – א' ש'.]
ובהמשך הדברים (פס' 74-73):
"פקיד השומה לא הצביע על הוראה כלשהי בפקודת מס הכנסה שמכוחה מסורה לו הסמכות לבדוק האם שולמה התמורה, אף לא ביאר מהן הקביעות שרשאי הוא לטעמו לקבוע בעקבות ממצאיו בדבר אי תשלום התמורה, האם רשאי הוא לקבוע שווי רכישה חדש כך שהשבח יחושב מחדש ובדרך אחרת, או שמא רשאי הוא ליצור חיוב חדש במס, כפי שנעשה בענייננו.
[...]
לסיכום נקודה זו, בהתאם לסעיף 21(ב) בחוק מיסוי מקרקעין נגזר שווי הרכישה של מכירת המגרש על ידי דנבר אחזקות מכוח קביעתו של מנהל מיסוי מקרקעין בדבר שווי הזכות שנמכרה בעת העברת המגרש מדנבר צבעים לדנבר אחזקות. לעניין קביעת שווי הרכישה אין נפקות לשאלה האם שולמה תמורה בעד העברת הזכות במגרש, אם לאו. פקיד השומה לא הצביע על הוראה כלשהי, בפקודת מס הכנסה או בחוק מיסוי מקרקעין, שמכוחה יש לקבוע שווי רכישה אחר בשל העובדה שלא שולמה תמורה, או ששווי הרכישה האמור שנקבע מכוח הוראת חוק מפורשת יוצר חוב של דנבר אחזקות לדנבר צבעים בשל הטעם שלא שולמה תמורה."

בהמשך ניתוחה, נדרשה השופטת להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודת מס הכנסה, וקבעה – תוך שהיא מַפנה, בין היתר, לחוזר מס הכנסה 8/2018* – כי המהות האמיתית של העברת נכס ללא תמורה בין חברות אחיות היא חלוקת דיבידנד בעין לבעלי המניות והשקעתו לאחר מכן בחברה האחות; וכי הגם שהוראות סעיף 104ב(ו) האמורות אינן קובעות במפורש פטוֹר ממס לבעלי המניות בְּשל אותו דיבידנד קונסטרוקטיבי,** נראה כי כוונת המחוקק הייתה לפטוֹר את ההעברה ממס הן ברמת החברה והן ברמת בעלי המניות

* בפסק-הדין צוין בטעות, כי מדובר בחוזר מס הכנסה 2/2018.

* כאמור, הוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה קובעות פטוֹר ממס (וליתר דיוק אי-חבות) לגבי החברה המעבירה. 

עוד קבעה השופטת, וכאן עיקר, כי אף שעיקרון היסוד העומד בבסיס ההסדר בדבר העברת נכס בין חברות אחיות הוא העברתו ללא תמורה, ולא בתמורה למניות, ואף שה'סנקציה' שנקבעה להפרת התנאים היא חיוב רווח ההון במס ושמירת רציפות המס, לא נקבעו הוראות כלשהן לעניין חוב שנוצר כביכול בעת העברת נכס לחברה אחות ללא תמורה, בְּשל אי תשלום התמורה; וממילא לא נקבעו הוראות לחיוב במס בְּשל מחילה על חוב כאמור.
כלומר, "מבחינת המהות הכלכלית, העברת הנכס ללא תמורה לחברה האחות היא דיבידנד בעין שחולק לבעלי המניות, והשקעת הנכס שהתקבל כדיבידנד בעין בחברה האחות, ולפיכך מבחינת המהות הכלכלית, בנסיבות של הפרת התנאים, אירוע המס צריך היה להיות לכאורה גם במישור בעלי המניות, היינו – חיוב במס של הדיבידנד שקיבלו בעלי המניות בעין, והכרה בהשקעתו של הנכס המועבר בחברה האחות. במצב דברים זה לא נוצר כל חוב בין החברות האחיות, ו'החוב' היחיד שנוצר הוא יתרת זכות לבעלי המניות בגובה ההשקעה בחברה האחות (בהנחה שהדיבידנד חויב במס)" [ההדגשה במקור – א' ש'.]

כלומר, החבות במס בגין הדיבידנד הקונסטרוקטיבי קיימת, כשלעצמה, אך בהיעדר טענה בעניין זה מצד המשיב (אשר טען למחילת חוב), חבות זו נותרה תיאורטית בלבד.

בנקודה זו, שבה השופטת ייטב ונדרשה לשאלה האם מדובר במחילת חוב, ולאחַר שניתחה את הוראות סעיף 3(ב) לפקודת מס הכנסה כמו גם את הרישומים בספרי המערערים המתעדים את העברת ההתחייבויות הקשורות במגרש בד בבד עם העברת המגרש לדנבר אחזקות, קבעה כי בענייננו לא נוצר חוב של דנבר אחזקות כלפי דנבר צבעים אף שהמגרש הועבר ללא תמורה.
"אף שנותרו סימני שאלה בדבר הרישומים (בעיקר בשל כך שלא הוצגו כל הדיווחים הרלוונטיים, ובשל כך שלא נערכה בדיקה ממצה של ההתחייבויות שהועברו ושל אירועי המס האפשריים על פי המהות הכלכלית האמתית ובמישור בעלי המניות), לא מצאתי שיש בסימני שאלה אלו כדי להצדיק את חיובה של דנבר אחזקות בהכנסה ממחילת חוב שמעולם לא היה לה" (פס' 105).

עוד קבעה השופטת ייטב, כי אין לקבל גם את טענתו החלופית של המשיב (שנטענה "בשפה רפה"), כי הייתה לדנבר אחזקות הכנסה לפי סעיף 2(6) או 2(10) בפקודת מס הכנסה.
טענה זו, קבעה השופטת, נטענה על-ידי המשיב מבלי שנימק אותה ומבלי לבאר באיזו הכנסה מדובר (האם עצם העברת הנכס ללא תמורה, או שמא הזכאות לשווי רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין), וכיצד היא מיוחסת למקורות ההכנסה שנטענו.

קנס הגירעון
לבסוף, נדרשה השופטת ייטב לקנס הגירעון בשיעור 15% שהוטל על המערערים, תוך שהיא מַפנה, בין היתר, לפסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין ר.מ. שביט מבנים (ע"א 1134/11) ובעניין יינות ביתן (ע"א 3454/21).
לדבריה, לאור הנסיבות יש לראות במחלוקת בעניין חברת הבית, במיוחד על רקע הפער בין שיעורי המס המוטלים על השקעה במקרקעין באמצעות חברה, כמחלוקת כנה, שמקורה בעמדה לגיטימית של המערערים, ועל כן לא מדובר בהתרשלות המצדיקה הטלת קנס גירעון.