מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

ביום 19.4.2026 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין מצלאוי חברה לבנין בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 4.8.1996, רכשה העוררת 2, חברת לורנצי נכסים בע"מ ("לורנצי" או "הבעלים") זכויות בחלקה 380 בגוש 6109 ברמת גן ("חלקה 380").
ביום 10.11.2000, רכשה העוררת 1, חברת מצלאוי חברה לבניין בע"מ ("מצלאוי" או "היזם") זכויות חכירה בחֵלקה גובלת – חלקה 285 בגוש 6109 ("חלקה 285").
ביום 2.5.2001, התקשרו לורנצי ומצלאוי בהסכם קומבינציה, לפיו מכרה לורנצי למצלאוי 60% מזכויותיה בחלקה 380 בתמורה לשירותי בנייה על יתרת הזכויות שנותרו בידיה (40%) ("הסכם הקומבינציה" או "עסקת הקומבינציה"). 
במסגרת עסקת הקומבינציה התחייבה מצלאוי לבְנות מגדל משרדים בשתי החֵלקות ("המקרקעין") ולקַדם תכניות בניין עיר חדשות. בנוסף התחייבה מצלאוי לדאוג לכך שלורנצי תקבל הלוואות מבנק מסחרי בסך 1,300,000 דולר לצורך פירעון משכנתא קיימת, הלוואות לתשלום היטל השבחה, מס מכירה וחובות ארנונה, וכן סכום המיועד לתשלום שכר טרחת ע"ד.
ביום 13.12.2001 נרשמה הערת אזהרה על חלקה 380 לטובת מצלאוי.
המקרקעין (חלקה 380 וחלקה 285) הושכרו לחברת יאיר השחר חניונים בע"מ ("יאיר השחר") לצורך הפעלת חניון הָחל מיום 2.5.2011, וזאת כנגד דמי שכירות חודשיים בסך של 41,000 ₪.
בהסכם השכירות הוצגה מצלאוי כבעלת מלוא הזכויות בשתי החֵלקות, אולם לטענת העוררות, מצלאוי השכירה רק את חֵלקה בחניון ואילו דמי השכירות התחלקו בינה לבין לורנצי.

ביום 30.11.2016 נחתם הסכם בין מצלאוי לבין חברת צח.קר.סו. בע"מ ("צח") במסגרתו מכרה מצלאוי לצח את זכויותיה בחלקה 285 תמורת סך של כ-63 מיליוני ₪.
בנוסף, ועל פי אותו הסכם, העניקה מצלאוי לצח אופציה לרכישת זכויותיה והתחייבויותיה מכוח הסכם הקומבינציה בחלקה 380 וזאת כנגד תמורה בסך של 1,000 ₪.

לטענת העוררות, העִסקה מעולם לא יצאה אל הפועל בְּשל סכסוכים רבים בין הצדדים, ומצלאוי לא קיבלה את החֲזקה במקרקעין ולא עָמדה בהתחייבותה העיקרית לבְנות את הבניין החדש ולמסור את יחידות התמורה. לורנצי הודיעה ביום 22.6.2017 למצלאוי על ביטול הסכם הקומבינציה, ובהמשך לכך, ביום 30.6.2019, אף נחתם הסכם בין הצדדים לביטול עסקת הקומבינציה, הוא ההסכם העומד לבחינה במסגרת העררים דנן.

ביום 2.7.2019, דהיינו יומיים לאחַר שנחתם ההסכם בדבר ביטול עסקת הקומבינציה, חתמה לורנצי על הסכם עם צח למכירת מלוא זכויותיה בחלקה 380 וזאת בתמורה לסך של כ-41 מיליוני ₪.
על-פי סעיף 6.3.1 להסכם שבין לורנצי לבין צח, נדרשה צח לשלם למצלאוי, מתוך התשלום הראשון, סך של 5.1 מיליוני ₪ לכיסוי חובה של לורנצי למצלאוי, כאשר לאחר מכן תמחק הערת האזהרה הרשומה לטובת מצלאוי.

ביום 18.11.2020 הוגשה בקשה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין מרכז) לביטול עסקת הקומבינציה וביום 18.5.2021 דחה המשיב את הבקשה וקבע כי אין מדובר בביטול עסקה, אלא במכר חוזר.
לשיטתו, העִסקה הכתה שורשים בקרקע המציאוּת ולא ניתן עוד לעקרם. מצלאוי קיבלה בפועל את החֲזקה במקרקעין ואף ביצעה בו שינויים ונהגה בו כמנהג בעלים, כולל הריסת מבנה והשכרת חניון, ופעלה לשינוי תכנוני שהשביח את המקרקעין.
עוד הדגיש המשיב את פרק הזמן הארוך שחָלף מאז נחתם הסכם הקומבינציה ועד ביטולו, דהיינו תקופה של 18 שנה.
מכאן העררים לוועדת-הערר.

יצוין, כי כבר בתום דיון ההוכחות הִמליצה הוועדה לעוררות למשוך את העררים, וזאת נוכח המסד העובדתי שנפרס לפניה במסגרת הדיון, ולמצער, בְּשל כך שלא הוצגה על ידי העוררות תשתית ראייתית שיש בה כדי לתמוך בעמדתן; אלא שהעוררות עמדו על דעתן וביקשו כי יינתן פסק-דין.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין ומשפטן ג' גבאי ושמאית המקרקעין ג' בלטר), דחה את הערר תוך חיוב העוררות בהוצאות המשיב בסך 40,000 ₪ (20,000 ₪ כל אחת) (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט בורנשטין את המסגרת הנורמטיבית ובכלל זאת את הוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין* ואת פסק-הדין המַנחה בנושא בעניין זמר (ע"א 304/85) שבו נפסק, כי המבדיל בין ביטול עסקה לבין מכר חוזר הוא בתשובה לשאלה האם העִסקה נקלטה (או שלחה שורשים) בקרקע המציאוּת, אם לאו; וכי במקרה בו יש לראות בעסקה כמי שנקלטה בקרקע המציאוּת, ממילא אין לראות בה כאילו היא בוטלה.

* הוראות אלו קובעות, כי "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם מס".

השופט קבע, כי יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה בעניין זה של ביטול עסקה, תוך מתן הדעת למסד העובדתי הרלוונטי כפי שעלה במסגרת דיון ההוכחות, מוביל באופן מובהק למסקנה לפיה אין מדובר בביטול עסקה אלא במכר חוזר.
שכּן, הרושם הברור שנוצר הוא כי בהתחשב בתקופה הארוכה – 18 שנים – שעברה מאז נכרת הסכם הקומבינציה ועד לביטולו הלכאורי, כמו גם בהתחשב בפעולות המהותיות שבוצעו על-ידי מצלאוי במהלך אותה תקופה, קרי: רישום הערת אזהרה, התחשבנויות כספיות והסדרת הלוואות ללורנצי, הריסת המבנה, קידום התב"ע שהשביחה את המקרקעין, השכרתם לצורך חניון וגביית דמי השכירות (גם אם חלק מדמי השכירות הועברו ללורנצי) והענקת האופציה לצח, פעולות המלמדת על מעורבותה העסקית של מצלאוי ועל כך שהיא נהגה במקרקעין מנהג בעלים – עסקת הקומבינציה נקלטה באופן ממשי ומשמעותי בקרקע המציאוּת, ולפיכך, וכאמור, אין מדובר בביטול עסקה אלא במכר חוזר.

השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי בסופו של דבר צודק המשיב הטוען, כי הלכה למעשה מצלאוי מכרה בחזרה ללורנצי את חלקהּ (60% מהזכויות) ביום ה"ביטול", ובכך אפשרה ללורנצי למכור את מלוא זכויותיה במקרקעין לצח; ולא רק זאת, אלא שבינתיים, מאז נכרת הסכם הקומבינציה ועד לביטולו, המקרקעין הושבחו וערכם אף עלה.

עוד ציין השופט, כי הגם שנטל הראיה ונטל השכנוע מוטל על העוררות,* מלבד נציג העוררת לורנצי הובא עד אחד נוסף אך היות שהסתבר במהלך עדותו כי כל ידיעותיו מבוססות על שיחה שקִיים עם בעל השליטה בחברה (כלומר, מדובר בעדות שמיעה מובהקת) ביקש ב"כ מצלאוי למשוך את תצהירו.

* יצוין, כי השופט בורנשטין קבע שאין בסיס לטענת העוררות לפיה היות שהמשיב סבר שהמדובר בביטול עסקה מלאכותי ויש לסַווג את העסקה כעסקת "מכר חוזר", עליו נטל הראיה. לדבריו, על פניו אין מדובר בטענה כי יש לסַווג את העִסקה "מחדש" לצורכי מס, אלא כי יש לסַווגה באופן "שונה" מהאופן שבו סוּוגה על-ידי הצדדים, שכּן כלל הנסיבות, המשפטיות והעובדתיות, מלמדות כי אין מדובר בביטול, אלא במכר חוזר על כל המשתמע מכך.

"התוצאה היא, אפוא, כי גרסתו של צד אחד להסכם הביטול, כלל לא עמדה בפני הוועדה. יתר על כן, העוררות לא הביאו לעדות עדים רלוונטיים נוספים בעלי ידיעה אישית באשר לנסיבות העסקה, כגון נציג צח או נציג יאיר השחר. בסופו של יום עולה, כי העוררות לא הציגו תשתית ראייתית מספקת לתמוך בעמדתן לפיה המדובר הוא בביטול עסקה ולא במכר חוזר. כידוע, אי הבאתו של עד רלוונטי מעוררת, מדרך הטבע, את החשש כי אילו הובא לעדות, הייתה עדותו תומכת בעמדת הצד שכנגד" (פס' 56).

לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לטענת העוררות לפיה הוראת ביצוע 26/92 מיום 12.11.1992 ("ה"ב 26/92") קובעת כי יש להכיר ברוב בקשות הביטול כ"אמיתיות ובתום לב", וכך יש לנהוג גם במקרה דנן.
השופט דחה טענה זו וקבע כדלקמן (פס' 58): "אכן, תנאי חשוב להכרה בבקשה לביטול העסקה הוא בכך ששני הצדדים מצהירים כי העסקה בוטלה ואין מדובר בביטול חד צדדי, העשוי לגרור את מנהל מיסוי מקרקעין למחלוקת לא לו. כמו כן, ראוי הוא כי, ככלל, יניח המשיב כי ביטול העסקה נעשה בתום לב ולא בשל תכנון מס, ועל אחת כמה וכמה לא בשל תכנון מס שאינו לגיטימי. עם זאת, אף ברור הוא, כי חובתו של המנהל לבדוק את הנסיבות הקשורות לביטול העסקה, וככל שמצא כי אלה מחייבות הסבר והנמקה מצד הנישום, חובתו לברר זאת עד תום והנטל על הנישום, המבקש החזר מס, להוכיח כי אכן מדובר בביטול אמיתי ולא במסווה לעסקה אחרת, על אחת כמה וכמה כאשר מדובר בביטול עסקה 18 שנים לאחר כריתתה."