מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

ביום 21.4.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין זוהר חי.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 1.6.1978 חתם המערער (יחד עם שלושה שותפים נוספים) על הסכם ("הסכם המכר") בגדרו רכש המערער (יחד עם שותפיו) מגרש בנוי (קרקע ועליה מבנה הכולל 4 דירות ו-2 חנויות) ברחוב מקור ברוך 33 בירושלים ("הנכס") תמורת מיליון ל"י. 
הנכס שימש את המערער לצורך עסקי סחר בכלי רכב משומשים, במסגרת חברה בבעלות המערער.
במהלך שנת 1986 רכש המערער מגרש ברחוב מקור ברוך 35 בירושלים עליו בנוי מבנה ("המבנה") תמורת 1,035,650 ₪. 
כוונת המערער הייתה להקים מרכז מסחרי (קניון וכיו"ב). אולם, בְּשל הצעה שקיבל, לפיה חברת עמידר החברה הלאומית לשיכון בישראל בע"מ ("עמידר") זקוקה למבנה למגורים לשכּן בו עולים חדשים (באותה תקופה הֵחלה עלייה מאסיבית לארץ של יהודים מברית המועצות לשעבר, בעידודה של ממשלת ישראל), החליט המערער להשכיר את המבנה לעמידר.
ביום 13.1.1991 חתם המערער על הסכם שכירות לטווח ארוך ("הסכם שכירות") עם עמידר שלפיו היה על המערער להתאים את המבנה למגורים כך שיתאים ליחידות דיור בנות חדר כל אחת, שירותים ומקלחת משותפת לכל שתי יחידות. התנאי אותו הציבה עמידר היה שייעודו של המבנה יוסב ממבנה למסחר ותעשייה למבנה למגורים. לטענת המערער, הוא הֵחל בבניית 165 יחידות דיור במבנה וצפי השכירות לכל חודש היה בסך כולל של כ-50,000 דולר ארה"ב.
ברם, בינואר 1991 פרצה מלחמת המפרץ הראשונה (מבצע סופה במדבר), ובשל כך, לטענת המערער, הופסקה עליית עולים חדשים, ובמבנה התגוררו משפחות בלבד. משכך, פנה אליו נציג עמידר (מר ורדי), וקַָבל בפניו, כי אין עמידר יכולה לשלם שכירות של $50,000 עבור שני חדרים לשתי משפחות. לפיכך, החזיר את מפתחות המבנה למערער, והפטיר כי בית-המשפט יקבע את גובה הפיצוי המגיע למערער.
ביום 21.5.1991 ניתנה החלטת הוועדה המחוזית לתכנון ובניה, לפיה לא ניתן לתת אישורים לשינוי ייעוד שכּן היחידות שנבנו קטנות מדי, ואינן ראויות לשַמש למגורים. עמידר, מצדה, הודיעה על ביטול הסכם השכירות, בְּשל אי-מתן אישורים של הוועדה כנ"ל.
ביום 4.11.1992 מכר המערער מחצית מהזכויות במבנה לחב' קמור רכב בע"מ ("קמור") תמורת 8,552,826 ₪ וביום 1.2.1993 מכר 1/6 מהמבנה לקמור תמורת 2,943,125 ₪ (סך כל החלק הנמכר הוא 2/3 מהמבנה).
בעקבות הסכם גישור בסכסוך בין המערער לקמור, הודיע המערער לקמור כי הוא מעוניין לרכוש את חלקהּ וכן מחצית מזכויות החכירה בקרקע שמכר לה בשנים 1993-1992, וזאת עד לתאריך 1.6.1993.
ביום 6.6.2013 מכר המערער מחצית מהזכויות במבנה ובקרקע לחב' מקור חיים 35 בע"מ ("מקור חיים") תמורת 25 מיליון ₪ בצירוף מע"מ.
בעקבות המחלוקות שנתגלעו בין המערער לבין עמידר, פנו הצדדים להליך בוררות.
ביום 30.5.2000 ניתן פסק בוררות (שלב א') לפיו חבה עמידר בפיצויים בְּשל הפרת הסכם השכירות בינה לבין המערער, ביחס למבנה. 
ואילו ביום 20.4.2012 ניתן פסק בוררות (שלב ב') לפיו המערער זכאי לפיצויים מעמידר בְּשל הפרת הסכם השכירות, וזאת בגין ארבעה ראשי נזק וכן שני רכיבים נוספים: הפרשי הצמדה וריבית בגין כל ראש נזק. זאת, כדלקמן:

• החזר הוצאות התאמת המבנה בהתאם לדרישות הסכם השכירות – 1,598,000 ₪;

• החזר הוצאות פירוק ההתאמות לעיל – 350,305 ₪;

• ירידת שווי הנכס – 1,745,367 ₪;

• אובדן דמי שכירות – 421,461 ₪;

• הפרשי הצמדה בגין ראשי הנזק לעיל (חושבו על-ידי המערער) – 6,178,183 ₪;

• ריבית בגין ראשי הנזק לעיל (חושבו על-ידי המערער) – 11,944,286 ₪.

• סה"כ פיצויים (לפני מע"מ) – 22,237,602 ₪.

סכום הפיצויים עמד במחלוקת עד שביום 9.9.2013 באו הצדדים לכדי פשרה ("הסכם הפשרה"). 
בהסכם הפשרה נקבע, כי סכום הפיצוי הסופי לוֹ זכאי המערער יעמוד על סך כולל של 18,500,00 ₪ כולל מע"מ, המהווה 74.3% מסכום הפיצויים שנפסקו בפסק הבוררות. סכום הפיצוי כאמור נחלק לשני רכיבים כדלקמן:

• בגין ראש הנזק ירידת שווי הנכס – 6,166,666 ₪;

• בגין שאר ראשי הנזק – 12,333,334 ₪.

במסגרת הדו"ח השנתי לגבי שנת-המס 2013 שהגיש למשיב (פקיד-שומה ירושלים 1), פיצל המערער את רכיבי הפיצויים לעיל ויִיחסם לארבעה ראשי נזק, כדלקמן:

• פיצוי בגין התאמת המבנה לדרישות עמידר (קרן) – 1,194,185 ₪;

• פיצוי בגין פירוק ההתאמות הנ"ל (קרן) – 261,783 ₪;

• פיצוי בגין ירידת ערך שווי המבנה (קרן) – 1,304,313 ₪;

• פיצוי בגין אובדן דמי שכירות (קרן) – 314,958 ₪.

על ארבעת ראשי הנזק לעיל, הוסיף המערער שני רכיבים אותם הפחית מסך הפיצוי הכולל, שכּן לשיטתו רכיבי הפיצוי, ארבעת ראשי נזק דלעיל, טומנים בחובם הפרשי הצמדה וריבית, כך שרכיבים אלו מהווים ראשי נזק נוספים. ואלה שני הרכיבים שהופחתו:

• הפרשי הצמדה בגין ארבעת ראשי הנזק דלעיל – 4,616,957 ₪;

• ריבית בגין ארבעת ראשי הנזק דלעיל – 8,925,966 ₪.

בהתאם, הצהיר המערער, כי הכנסותיו החייבות במס הן 12,264,067 ₪ (אשר על חלק חל שיעור מס שולי ועל חֵלקן חל מס בשיעור 25%); ואילו הכנסותיו בסך 6,917,600 ₪ פטורות ממס.
כך, לשיטת המערער, ראש נזק א אינו חייב במס, שכּן מדובר בהחזר הוצאות שממילא מקוזזות כנגד הוצאות שהוצאו בפועל; ראש נזק ב – כנ"ל; ראש נזק ג אינו חייב במס מהטעם שהפיצוי נעדר מקור חיוב (לפי סעיף 2 לפקודה); וראש נזק ד מהווה הכנסה החייבת במס לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (דמי שכירות מאחוזת בית וקרקע).
אשר לפיצויים בגין רכיבי הפרשי ההצמדה והריבית דיווח המערער, כי מדובר בהפרשי הצמדה הפטוּרים ממס בהתאם לסעיף 9(13) לפקודה; ואילו הריבית בגין ארבעת ראשי הנזק חייבת במס בהתאם לסעיף 125ג(ב) לפקודה (מס בשיעור 25%).
במסגרת הדו"ח השנתי שהגיש המערער עמד המס לתשלום על סך של 2,881,442 ₪, תוך שהמערער צירף לדו"ח האמור דו"ח על ההכנסות, טבלת פיצול הפיצויים וחישובי ריבית והפרשי ההצמדה ומכתב 'גילוי נאות' בו מבאר המערער למשיב את פרטי החישוב של ארבעת ראשי הנזק, הפרשי הצמדה וריבית ומקור החיוב והפטוֹר של ההכנסות, לשיטת המערער.
ביום 24.12.2020 דחה המשיב את השומה העצמית של המערער והוציא שומה לפי מיטב שפיטה (במסגרת שלב א') בגדרהּ נקבע, כי מלוא הפיצוי חייב במס בשיעור שולי. עוד נקבע בשומה, כי עסקת המכירה למקור חיים מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. עם זאת, במסגרת הערעור, צמצם המשיב את קביעתו לחֵלק מעסקת המכירה שבוצע בסמוך לרכישת הזכויות בשנת 2013.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ולאחַר שציין בקצרה את עיקרון לפיו 'דין הפיצוי כדין הפרצה שבא למלא' כמו גם את עיקרון ההקבלה, נדרש השופט דורות לראשי נזק החזר הוצאות ההתאמה אשר בוצעו בְּשל דרישות עמידת בהתאם להסכם השכירות והוצאות פירוק ההתאמה כאמור שנועד לאפשר את הֶמשך השכרת המבנה.
השופט קבע, כי המערער לא הוכיח שהוצאות אלו לא נדרשו על ידיו לצורכי מס למרות שנטל ההוכחה בעניין זה מוטל על כתפיו; ומשכך, המערער חייב בגין ראשי נזק אלה במס בהתאם לסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.

אשר לראש נזק ירידת הערך של המבנה, קבע השופט דורות, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין תופאפ תעשיות (ע"א 3721/12), כי יש לקבל בעניין זה את עמדת המשיב וכי מדובר בהכנסה החייבת במס.
עוד קבע השופט, כי במקרה דנא אין מדובר בהכנסה מעסק או משלח יד (כלומר בהכנסה פירותית) אלא בהכנסה הונית, שכּן היא באה למלא את הפִּרצה של ההפרש בין תמורה (ממכירת הנכס) במצב רגיל לבין מימוש מהיר של הנכס. על כן, יש לראות בירידת ערך הנכס כחלק מהתמורה של מכירת הנכס החייבת במס וכי הפיצוי כמוהו כרווח הון, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, החייב במס.

בשלב זה נדרש השופט דורות לריבית והפרשי ההצמדה בגין התאמות ופירוק המושכר.
אשר להפרשי ההצמדה, קבע השופט, כי אין חולק שהמערערת עונה על שניים מבּין שלושת התנאים הקבועים בסעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה, דהיינו שאין מדובר ב"הפרשי הצמדה חלקיים" ושהפרשי ההצמדה אינם הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה ואינם רשומים בפנקסי חשבונותיו או חייבים ברישום כאמור; אך קיימת מחלוקת ביחס לתנאי השני שלפיו "היחיד לא תבע ניכוי הוצאות ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס".
לדבריו, אין מדובר בהפרשי הצמדה באופן כללי או בריבית כללית, אלא כאלה שנתבעו בְּשל אותו נכס שבגינו נצמחה ההכנסה מהפרשי ההצמדה, מה גם שדרישת הוצאות הריבית בשנת-המס 2014 (ולא 2013) מַצביעה כי אין מדובר בהוצאות בגין ארבעת ראשי הנזק.
זאת ועוד. המשיב שלל את ניכוי הוצאות הריבית ומשכך, וכפי שעיקרון ההקבלה חל על הנישום, כך הוא חל על המשיב. "המשיב אינו יכול לאחוז את 'החבל בשני קצותיו '. לטעמי, פרשנות פסקת משנה (2) העדר תביעה של הוצאות ריבית, אינה הצהרה בעלמא אלא דרישה למעשה – קרי, הפחתה בפועל של הוצאות הריבית מהכנסותיו של הנישום, בהתאם לעיקרון ההקבלה" (פס' 82).
השופט דורות הוסיף ונדרש לטענת המשיב לפיה המערער אינו פטוּר ממס בגין הפרשי הצמדה לאור סעיף 4(2) לצו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה), התשמ"ד-1984 ("הצו") הקובע, כי "הפרשי הצמדה שקיבל יחיד כתוספת לסכום פיצוי, לסכום תביעה או לסכום בשל ויתור על תביעה, על פי כל דין, ובלבד שהסכום שהפרשי ההצמדה נוספו לו פטור ממס או שאינו הכנסה בידו". 
השופט קבע, כי הגם שאותו סעיף פוֹטר ממס הפרשי הצמדה בתנאי שהסכומים שהפרשי ההצמדה נוספו להם פטוּרים ממס או אינם הכנסה בידי מקבלם (תנאי שאינו מתקיים בעניינו של המערער), הצו מוסיף על הפטוֹרים שנקבעו בפקודה ואינו מהווה הֶסדר שלילי הבא לגרוע מסוגי הכנסות בהן חל פטוֹר ממס על הפרשי הצמדה. וכך הוא קבע (פס' 86):
"דעתי היא, כי סעיף 16ב בא להוסיף על הפטורים שנקבעו בסעיפים הקודמים אליו, בפרק ראשון של חלק ג' לפקודה העוסק בהכנסות הפטורות ממס, ואינו הסדר שלילי הבא לגרוע מסוגי הכנסות בהן חל פטור על הפרשי הצמדה. על כן, מעת שקבענו לעיל כי הפרשי ההצמדה חוסים תחת סעיף 9(13), אין לומר כי בשל היות הפרשי הצמדה נובעים מארבעת ראשי נזק – וכפי טענת המשיב כי הפיצויים הם מכוח תביעה – ממילא הצו לא חל ואין פטור. שכן הסעיף עוסק במפורש גם בהפרשי הצמדה כתוצאה מתביעה. המסקנה ביחס להפרשי הצמדה היא, כי המערער זכאי לפטור שבסעיף 9(13) לפקודה."

אנו בהחלט מסכימים עם קביעה זו, ובדומה, ציינו במאמרנו "סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה – נעים להכיר",* כי הנישום זכאי לבחור בין הפטוֹר ממס הקבוע בסעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה לבין הפטוֹר הקבוע בתקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ"ח-1998.

* מיסים לז/1 א-1 (2023). להורדת המאמר, לחצו כאן.

וכך ציינו שם: "ראינו אפוא, כי יחיד עשוי להיות פטור ממס בגין הפרשי הצמדה על הלוואה שנתן הן מכוח הוראות סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה והן מכוח הוראות תקנות פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה. לדעתנו, ענייננו בשתי הוראות פטור מקבילות אשר החלת אחת מהן (ולענייננו – הוראת הפטור הקבועה בסעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה) אינה תלויה כלל ועיקר בשאלת תחולתה של האחרת (הוראת הפטור הקבועה בתקנות פטור ממס על הפרשי הצמדה של בעל שליטה). הנה כי כן, מצויים אנו על גבי כביש בן שני נתיבים: מימין נתיב תקנות פטור ממס על הפרשי הצמדה של בעל שליטה, השמור להפרשי הצמדה על הלוואות שניתנו בידי "'בעלי שליטה'; ומשמאל נתיב סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה, השמור להפרשי הצמדה שקיבל יחיד (לאו דווקא 'בעל שליטה') על נכס ובכלל זאת הלוואה. הבחירה בין הנתיבים נתונה לנהג-הנישום, כאשר בחירה זו עשויה לקבוע, במקרים מסוימים, גם את היעד, דהיינו את שאלת זכאותו לפטור ממס על הפרשי ההצמדה."

בהמשך פסק-הדין, נדרש השופט לריבית בגין ארבעת ראשי הנזק וקבע, כי דעתו בעניין זה היא כטענת המערער, דהיינו שרכיב הכנסות הריבית יחויב במס בשיעור 25% בהתאם לסעיף 125ג(ב) לפקודה.

לבסוף, נדרש השופט דורות לשאלת סיוּוגה של עסקת המכירה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, כטענת המשיב.
לדבריו, מבחן תקופת ההחזקה, מבחן המימון ומבחן הנסיבות מַצביעים על כך שמדובר בעסקת Back to Back שבוצעה בתוך פחות מחוֹדש באמצעות מימון זר ומשכך יש לסַווגה כעסקת אקראי, כאשר האינטרס הציבורי בגביית מס אמת גובר על אינטרס ההסתמכות של המערער.