אתמול (16.9.2026) פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 9/2026 שעניינה בביצוע הדיווח המתחייב מכוח חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות), שכָּלל את התיקון* ביחס לחברות ארנק ורווחים כלואים כמו גם את הוראת-השעה.
* תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה (תיקון עקיף).
נזכיר, כי ביום 31.12.2024, וכפי שפרסמנו במבזק מס' 2108, פורסם ברשומות חוק ההתייעלות (קישור לחוק ההתייעלות), ובכללו תיקון 277 שבמסגרתו נכללו תיקון והרחבת הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה שעניינן במיסוי חברות ארנק, תיקון הוראות סעיף 77 לפקודה שעניינן בסמכות מנהל רשות המיסים להורוֹת על חלוקת רווחים, הוספת סעיפים 81א-ו לפקודה שעניינם ברווחים כלואים. בנוסף, נכללה בתיקון הוראת-השעה שעניינה בפירוק חברות מעטים והעברת נכסים ללא פירוק לבעלי המניות.
עוד נזכיר, כי בכל אלה דנו בשלושה וובינרים מיוחדים ומקיפים במיוחד שהתקיימו בחודש ספטמבר 2025 ולוּו במצגות מפורטות (למעלה מ-300 שקופיות!) הכוללות דוגמאות מספריות, שרטוטים, טבלאות והוראות החקיקה הרלבנטיות.
ניתן כעת לרכוש את ההקלטות והמצגות של הוובינרים.
הוראת הביצוע החדשה משלימה, על-פי המצוין בה, את החוזרים המקצועיים שרשות המיסים פרסמה בעבר.
בהתאם, ובטרם נידרש לה, נסקור להלן את החוזרים האמורים.
החוזר בנושא הוראת-השעה
במסגרת חוק ההתייעלות נכללה, בבחינת "הגזר שלצד המקל", הוראת-שעה הכוללת שני מסלולים שלגביהם נקבעו הוראות ייחודיות (ובכלל זאת היעדר חבות במס רכישה והקלוֹת במע"מ): האחד, פירוק חברות ללא תחולת הוראות סעיף 93 לפקודת מס הכנסה ; השני, העברת נכסים לבעלי המניות של חברת המעטים.
ביום 3.4.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2125, פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מס' 3/2025 בנושא "סעיף 6 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 הוראת שעה (להלן: 'הוראת השעה')") (קישור לחוזר).*
* הקישור הנ"ל הינו לנוסחו העדכני מיום 6.4.2025 של החוזר.
חוזר מס הכנסה מס' 7/2025
ביום 19.10.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2151, פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מספר 7/2025 בנושא "סעיפים 81א-81ו לפקודת מס הכנסה – תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו" ("חוזר 7/2025") (קישור לחוזר 7/2025).
החוזר בנושא "חברת מעטים"
כזכור, הוראות סעיפים 62א, 77 ו-81א-ו לפקודת מס הכנסה כמו גם הוראת-השעה מתייחסות ל"חברת מעטים" כמשמעותה בסעיף 76 לפקודת מס הכנסה הקבוע בסימן ג לפרק חמישי בחלק ד של הפקודה.*
* אך ראו ההחרגות שבסעיף 62א לפקודה לגבי חמי"ז, חנ"ז, חברה מועדפת/מוטבת ומפעל מאושר.
ביום 19.10.2025, ובמקביל לפרסום חוזר 7/2025, פרסמה רשות המיסים טיוטה להערות של חוזר מס הכנסה מס' 8/2025 בנושא "סעיף 76 לפקודה – חברת מעטים" ("טיוטת החוזר") (קישור לטיוטת החוזר).
ואילו ביום 20.1.2026, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2165, פרסמה רשות המיסים את החוזר בנושא "סעיף 76 לפקודה – חברת מעטים" (קישור לחוזר).
במסגרת החוזר האמור – אשר מחליף (על-פי המצוין בו*) את ההוראות שפורסמו בסעיף-קטן 2.1 לחוזר 2/2019 בנושא "הוראות סעיף 64 לעניין חברת בית וסעיף 64א לעניין 'חברה משפחתית' – בעקבות תיקון מספר 245 לפקודת מס הכנסה" וכן כל מסמך או התייחסות אחרת שפרסמה רשות המיסים בעבר ביחס לחברת מעטים, לרבות חוזרים מקצועיים, החלטות מיסוי או הנחיות – נכלל ניתוח של הגדרות המונחים "חברת מעטים", "בת חברה" ו"חברה שאין לציבור ענין ממשי בה".**
* ראו סעיף-קטן 1.11 לחוזר.
** תשומת לבכם, בין היתר, כי בעוד שבטיוטת החוזר צוין (בסעיף-קטן 4.2), כי מוסד ציבורי, רשות מקומית וקופת גמל (כהגדרתם בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה) וכן חברה שמוגדרת כחברה ממשלתית בהתאם לחוק החברות הממשלתיות, תשל"ה-1975 ייחשבו לחברה שיש לציבור עניין ממשי בה ולכן לא יסוּוגו כחברת מעטים, בחוזר ההתייחסות צומצמה לחברה ממשלתית בלבד (ראו סעיף-קטן 4.2 לחוזר).
כמו-כן, בדומה לטיוטת החוזר (סעיף-קטן 4.3 לטיוטת החוזר) גם בחוזר צוין (בסעיף-קטן 4.3), כי חברה המחויבת בדין לפרסם דוחותיה ומניותיה אינן רשומות למסחר בבורסה לא תיחשב לחברה שיש לציבור עניין ממשי בה.
עוד נציין, כי בדומה לטיוטת החוזר (סעיף-קטן 4.4 לטיוטת החוזר), גם בחוזר צוין (בסעיף-קטן 4.3), כי חברה שרק הנפיקה איגרות-חוב לציבור ומניותיה אינן רשומות למסחר בבורסה וכן חברה המוחזקת על-ידי גופים מוסדיים וקרנות לא תיחשב לחברה שלציבור עניין ממשי בה ותיחשב לחברת מעטים. בכל הכבוד, אנו סבורים, כי עמדה זו שגויה וממליצים להצטייד בחוות-דעת משפטית בנושא ממומחה מס.
שאלות ותשובות בנושא הוראת-השעה
ביום 19.10.2025, ובמקביל לפרסום חוזר 7/2025 וטיוטת חוזר 8/2025, פרסמה רשות המיסים 18 שאלות ותשובות שעניינן בהוראת-השעה.
למַעבר לשאלות ותשובות, לחצו כאן.
ההבהרה לחוזר בנושא הוראת-השעה
ביום 11.11.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2154, פורסמה הבהרתו של רו"ח אמיר דוידוב – אז מנהל החטיבה המקצועית ברשות המיסים וכיום סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות – ביחס להוראת-השעה (קישור להבהרה).
טיוטת החוזר בנושא סעיף 62א לפקודת מס הכנסה
ביום 20.11.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2155, פרסמה רשות המיסים טיוטה של חוזר בנושא סעיף 62א לפקודת מס הכנסה (קישור לטיוטת החוזר).
החוזר נשוא הטיוטה האמורה (האוחזת 46 עמודים!) אמור היה להחליף, הָחל מיום 1.1.2025, את חוזר מס הכנסה מספר 10/2017 בנושא "סעיף 62א לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים" (קישור לחוזר 10/2017) אשר פורסם בעקבות תיקון 235 לפקודת מס הכנסה.*
* תיקון 235 לפקודת מס הכנסה חוּקק כתיקון עקיף במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (קישור לחוק).
ברם, החוזר האמור טרם פורסם.
סימולטור לחישוב ייחוס ההכנסה החייבת לפי סעיף 62א לפקודה
כאמור, במסגרת תיקון 277 שצוין לעיל נכללו, בין היתר, תיקון והרחבת הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה שעניינן בייחוס הכנסתה החייבת של "חברת מעטים" ליחיד שהוא "בעל מניות מהותי" באותה חברה.
כך, במסגרת התיקון האמור הורחבו המקרים בהם הכנסתה החייבת של "חברת מעטים" תיחשב כהכנסתו של היחיד וכן נוספו סעיף 62א(א1) המתייחס לחברות עתירות יגיעה אישית, סעיף 62א(א2) המתייחס לחברות מעטים שהן שותפוֹת בשותפוּת וסעיף 62א(א3) העוסק במיסוי הכנסה מדיבידנד בידי חברת מעטים.
ביום 22.12.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2160, פורסמה הודעתה של רו"ח פזית קלימן, אז סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המיסים (קישור להודעה), בנושא השקת סימולטור לחישוב ייחוס ההכנסה החייבת של חברת מעטים לבעלי המניות בהתאם להוראות סעיפים 62א(א1), (א2) ו-(א3) לפקודה שצוינו לעיל.
על-מנת להשתמש בסימולטור יש צורך בנתונים הבאים: (א) פרטי בעלי המניות של החברה (שיעור ההחזקה של כל אחד מבעלי המניות בחברה, כאשר לגבי בעלי מניות בעלי שיעור החְזקה הנמוך מ-30% נדרש לדעת האם מדובר ב"בעל מניות פעיל", כלומר האם הכנסת חברת המעטים נובעת, כולה או חלקהּ, מיגיעתו האישית); (ב) פרטים אודות פעילות החברה בשנת-המס הנבדקת (סך מחזוֹר ההכנסות וההכנסה החייבת של החברה מ"פעילות עתירת יגיעה אישית" כהגדרתה בסעיף 62א(ד) לפקודה, בשנת-המס); (ג) פרטים אודות יתרות העודפים בחברה (סכום הרווחים הנצברים של החברה לתום שנת-המס הקודמת, כאשר במקרים מסוימים יידרש מידע אודות סכום הרווחים הנצברים לתום שנת-המס הקודמת של חברות נוספות בהן בעל המניות הינו מחזיק מהותי בהן); (ד) פרטים בדבר תשלומים לחברה קשורה כהגדרתם בסעיף 62א(ד) לפקודה; (ה) פרטי שותפויות אשר בבעלות החברה (שיעורי ההחזקה של החברה בכל אחת מהשותפויות אשר בבעלותה נכון ליום 31 בדצמבר בשנת-המס הנבדקת וכן חלקהּ של החברה במחזוֹר ההכנסות וחלקהּ של החברה בהכנסה החייבת אשר נובעים מיגיעתם האישית של בעלי המניות בחברה; ו-(ו) פרטי חברות אשר בבעלות החברה (שיעור ההחזקה של החברה בכל אחת מהחברות כאמור וכן סכומי הדיבידנדים שקיבלה החברה מהחברות הללו במהלך השנה, ככל שהחזקתה בהן נמוכה מ-10%).
ראו בעניין זה, גם את סעיף-קטן 3.1 להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 9/2026 שפורסמה אתמול.
הנחיות בנושא מקדמות חברות ארנק
במסגרת תיקון 277 שצוין לעיל, שבמסגרתו, בין היתר וכאמור, תוקנו והורחבו הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה, נוספה הוראה חדשה (סעיף 62א(ג2) לפקודה) הקובעת כדלקמן:
"ראו חלק מהכנסת חברת מעטים כהכנסתו החייבת של בעל מניות בה לפי סעיף זה, יחולו הוראות אלה:
(1) יראו את התשלום ששולם לחברת המעטים כחלק מהכנסת חברת המעטים באותה שנה (בסעיף קטן זה – ההכנסה);
(2) יראו כאילו שולמה הכנסה ליחיד על ידי חברת המעטים תמורת שירותים אשר נתן לה, וההכנסה תבוא בחשבון בקביעת הכנסתו;
(3) יראו את התשלום כאמור בפסקה (2) כהוצאה של חברת המעטים;
(4) יראו את רווחי חברת המעטים שחויבו בשיעורי המס של יחיד לפי סעיף זה וחולקו, כאילו לא חולקו;
(5) על אף האמור בפסקאות (2) עד (4), ובלי לפגוע בהוראות חוק החברות, בחרה חברת מעטים לחלק סכום לבעל המניות כדיבידנד באותה שנה, יקוזזו מס החברות ששולם על ההכנסה לפי חלקו של בעל המניות והמס אשר נוכה במקור בתשלום הדיבידנד מהמס שבעל המניות חייב בו לפי סעיף זה."
כלומר, הוראה זו קובעת שני מנגנוני דיווח אפשריים לחברת המעטים שהכנסתה החייבת מיוחסת, כולה או חלקהּ ליחיד: האחד, רישום הוֹצאה בחברת המעטים בגובה ההכנסה החייבת המיוחסת ליחיד לצד רישום ההכנסה החייבת האמורה בתיקו של היחיד, כאשר חלוקת ההכנסה החייבת כאמור כדיבידנד ליחיד לא תחויב במס נוסף (סעיפים-קטנים (2)-(4)); השני, חלוקת דיבידנד ליחיד תוך ניכוי מס במקור בהתאם לשיעור המס החָל על אותו יחיד, כאשר מס החברות ששולם על ההכנסה שחולקה כדיבידנד כאמור והמס שנוכה במקור יקוזז מהמס בו חייב היחיד בְּשל ההכנסה החייבת שיוחסה לו (סעיף-קטן (5)).
ביום 23.12.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2160, פורסם מסמך הנחיות בנושא של רו"ח פזית קלימן (אז סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המיסים) ומר ירון בן נעים (ראש מטה אכיפת הגבייה ברשות) (להלן: "מסמך ההנחיות") (קישור למסמך ההנחיות).
מסמך ההנחיות מתייחס לשני מנגנוני הדיווח שצוינו לעיל וקובע את הכְּללים שיחולו לגביהם כמו גם את אופן קביעת המקדמות לשנת-המס 2026.
ראו בעניין זה, גם את סעיף-קטן 3.4 להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 9/2026 שפורסמה אתמול.
החוזר בנושא דיבידנד בין-חברתי לעניין חישוב הרווחים הכלואים
סעיף 81ב(א) לפקודה קובע את הכְּלָל לפיו "חברת מעטים תהיה חייבת בתשלום תוספת למס, לכל שנת מס, בשיעור של 2% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים, כפי שחושבו לפי סעיף 81ג, לאחר שנוכה מהם סכום דיבידנד שחולק בשנת המס (בסימן זה – תוספת למס)".
עם זאת, תוספת המס בשיעור 2% לא תשולם לגבי שנת-מס שבה חברת המעטים חילקה "דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם" בשיעור העולה על 50% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים בתום שנת-המס הקודמת או בשיעור 6% (5% בשנת-המס 2025) מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת-המס הקודמת.
המונח "דיבידנדים שולם מס בשל חלוקתם" מוגדר בסעיף 81ב(ב)(3) לפקודה כאחד מאלה:
-
דיבידנד, למעט דיבידנד שלא נכלל בהכנסת מקבל הדיבידנד בְּשל הוראות סעיף 126(ב) לפקודה (כלומר, דיבידנד בידי יחיד או חבר-בני-אדם תושב-חוץ);
-
דיבידנד שלא נכלל בהכנסת מקבל הדיבידנד בשל הוראות סעיף 126(ב), ושלגביו בחרה החברה המחלקת שבְשל חלוקתו ישולם מס בשיעור הגבוה ביותר החל על תשלום דיבידנד לפי סעיפים 125ב ו-121ב לפקודת מס הכנסה, בהתאם להוראות שקבע שר האוצר בסעיף 81ב(ב)(3)(ג) לפקודה.
ואילו סעיף 81ב(ב)(3)(ג) לפקודה מַסמיך את שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, לקבוע בתקנות הוראות לעניין תשלום וגביית המס על דיבידנד כאמור בסעיף 81ב(ב)(3), לרבות הוראות לעניין חישוב ההכנסה החייבת של אדם שקיבל דיבידנד כאמור או רווח ההון במכירת מניה של חברה שקיבלה דיבידנד כאמור.
ואכן, ביום 15.9.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2150, פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם), התשפ"ה-2025 ("התַקנות") (קישור לתקנות).
ביום 23.12.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2160, פורסמה טיוטת חוזר בנושא התַקנות (קישור לטיוטת החוזר).
ביום 25.12.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2161, פורסם נוסח מעודכן של טיוטת החוזר האמורה הכולל הסבר לדיווח במערכת הגבייה והקודים החדשים לדיווח (קישור לטיוטת החוזר המעודכנת).
ואילו ביום 25.1.2026, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2165, פרסמה רשות המיסים את החוזר בנושא התַקנות (קישור לחוזר).
ראו בעניין זה, גם את סעיפים-קטנים 5 ו-7 להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 9/2026 שפורסמה אתמול.
עדכון לחוזר 7/2025
כאמור, במבזק מס' 2151 מיום 21.10.2025 דיווחנו, כי רשות המיסים פרסמה את חוזר 7/2025 בנושא "סעיפים 81א-81ו לפקודת מס הכנסה – תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו" (קישור לחוזר 7/2025).
ביום 8.2.2026, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2167, פרסמה רשות המיסים נוסח מעודכן של חוזר 7/2025 תחת הכותרת "עדכון מס' 1 לחוזר מס הכנסה מס' 7/2025" (קישור לחוזר המעודכן).
במסגרת החוזר המעודכן בוצעו השינויים הבאים:
- צוינו מועדי תשלום המס לעניין חלוקות לפי סעיפים 81ב(ב)(3)(א) ו-(ב) לפקודה.*
* ראו סעיף-קטן 5.4 לחוזר המעודכן. - מועדי הדיווח ותשלום המס בגין חלופות התשלום הקבועות בסעיפים 81ב(ב)(2) ו-(3) לפקודת מס הכנסה שהיו עד ליום 30 באפריל של שנת-המס העוקבת לשנת-המס הנבדקת שונו כך שהחברה המחַלקת תוכל לדַווח על בחירתה לפי המוקדם מבין מועד הגשת דוח המס לשנת-המס הנבדקת או תום שנת-המס העוקבת לשנת-המס הנבדקת.*
* ראו סעיף-קטן 5.5 לחוזר המעודכן. - נמחקה ההוראה שנקבעה בסעיף-קטן 3.7 לחוזר 7/2025 בעניין דיבידנד שחוּלק ביֶתֶר/ דיבידנד עודף וזאת בְּשל שינוי מועדי הדיווח והתשלום כאמור לעיל. כתוצאה מכך, נמחקה גם דוגמה מספר 3 בעניין דיבידנד שחוּלק ביֶתֶר, שכּן היא איננה רלוונטית עוד.
- בדוגמה מספר 5 בחוזר 7/2025 (דוגמה מספר 4 בחוזר המעודכן) בוצע תיקון כך שמלאי הקרקע אינו נחשב לנכס מיוחד, שכּן החברה הנבדקת עוסקת בפעילות שמקורהּ בהכנסות מבניין כהגדרתן בסעיף 8א(ג) לפקודה.
- בוצעו תיקונים בדוגמות ותיקוני ניסוח שונים.
דחיית העתירות לבג"ץ
ביום 3.5.2026, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2180, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק, בשתי העתירות שהוגשו בנושא חוק ההתייעלות.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופט א' שטיין והשופטת ר' רונן) דחה את העתירות תוך חיוב העותרים בהוצאות משיבי הממשלה בסך של 100,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).
הוראת הביצוע החדשה
כאמור, אתמול (16.9.2026) פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 9/2026 שעניינה בביצוע הדיווח המתחייב מכוח חוק ההתייעלות הכלכלית ("הוראת הביצוע" או "ההוראה") (קישור להוראת הביצוע).
במסגרת הוראת הביצוע צוין, כי היא משלימה את החוזרים המקצועיים שרשות המיסים פרסמה בעבר וכי מטרתה לפַרט למגישי הדוח (דהיינו, חברת המעטים והיחיד) בבואם לדַווח על ההכנסות בהתאם לחוק ההתייעלות את השדות בדוח אותם יש למלא, לרבות הטפסים, הנספחים והטבלות הנפתחות בעת שידור הדיווח המקוּון.
תשומת לבכם, כי על-פי המצוין בהוראת הביצוע, מי שחייב לשדר את הדוח בכפוף לסעיפים 62א לפקודת מס הכנסה ו/או סעיף 81ב לפקודה ולא עשה כן, ומאוחר יותר הגיש בקשה לתיקון דוח כך שזה יכלול את הדיווח על-פי הסעיפים האמורים, ניתן לראות בבקשה כ"תיקון מהותי" כמשמעותו בהוראת ביצוע מס הכנסה מספר 3/2018;* ובמקרה כזה יהיה פקיד-השומה רשאי לשקול את אפשרות ביטול הדוח ושידורו מחדש על-ידי הנישום/מיַיצג.
* עניינה של הוראה זו ("הוראת ביצוע 3/2018") ב"אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על ידו לפקיד השומה" (קישור להוראת ביצוע 3/2018).
הגם שהדבר לא צוין במפורש בהוראת הביצוע נזכיר, כי על-פי הוראת ביצוע 3/2018 תיקון דוח המהווה "תיקון מהותי" גורר את שינוי תאריך הגשת הדוח למועד הגשת בקשת התיקון,* על כל המשתמע מכך.
* ראו סעיף-קטן 4.3 להוראת ביצוע 3/2018.
עוד, ובין היתר, תשומת לבכם, להסברים המפורטים בהוראת הביצוע ביחס לסעיפים 81א-ו לפקודת מס הכנסה (ראו סעיף 4 להוראה) ובכלל זאת ההסברים לגבי נספח 1281 שלפיהם ככל שחוּלק דיבידנד בשיעור 6% מהרווחים הנצברים ונבחרה חלופה זו או חלופת ההפסדים, אין חובה למלא את הנתונים בנספח האמור למעט הרווחים הנצברים ועד לעדכון המערכת ניתן למלא 1 ₪ בשדה ג'4 (ראו עמוד 24 להוראה).
הגם שיש לברך על פרסום הוראת הביצוע החדשה, נציין, כמי שמלַווים באופן שוטף עשרות רבות של משרדי רואי-חשבון ויועצי מס, כי ההוראה אינה נותנת מענה כולל לשאלות הרבות שמתעוררות במהלך שידור הדוחות השנתיים על-ידי המיַיצגים כמו גם, ובעיקר, לתקלות, הודעות השגיאה, החסימות והכשלים הטכניים היומיומיים אשר אינם נפתרים על-ידי שירות התמיכה של רשות המיסים.