מבזקי מס

05/12/2017: העברת נכס לשותפות מוגבלת; סיוּוגה של חברה כאיגוד מקרקעין ושאלת החבות במס במכירת מניותיה בידי תושבת-חוץ; קביעת השווי בעסקת קומבינציה

העברת נכס לשותפוּת מוגבלת
המחלקה המקצועית שברשות המסים פרסמה את החלטת מיסוי מס' 9006/17 (קישור להחלטה).
עניינה של ההחלטה בחברה ציבורית תושבת ישראל ("החברה") שזכתה במכרז של המדינה לתכנון, בנייה, מימון, תפעול ותחזוקה של מבנה ממשלתי לתקופה הקצרה מ-25 שנים (לרבות תקופת ההקמה) ("הנכס") אשר עתידה להעביר את זכויותיה בנכס לשותפוּת מוגבלת רשומה ("השותפוּת") אשר הוקמה לשם כך (דהיינו, לשותפוּת לא היו פעילות/נכסים כלשהם למן הקמתה)
עוֹבר לשינוי המבנה, תמכור החברה 0.01% מהזכויות בנכס המועבר לחברה פרטית תושבת ישראל שבבעלותה המלאה ("חברת הבת"); ולאחַר מכירה זו יעבירו החברה וחברת הבת את הנכס לשותפוּת בתמורה להקצאת זכויות בלבד בשותפוּת (כך שהחברה תחזיק ב-99.99% מהזכויות בשותפוּת ותהיה השותף המוגבל בשותפות; ואילו חברת הבת תחזיק ב-0.01% מהזכויות בשותפוּת ותהיה השותף הכללי).
 
במסגרת ההחלטה נקבע, כי העברת הנכס מהחברה ומחברת הבת לשותפוּת לא תחויב במס בהתאם להוראות סעיפים 104ב(א) ו-103א(א) לפקודת מס הכנסה.*
* הוראות סעיף 103א(א) לפקודת מס הכנסה מחילות (בעקבות תיקון 221 לפקודה) את הוראות חלק ה2 לפקודה גם לגבי שינויי מבנה של שותפוּת רשומה לפי פקודת השותפויות שאושרה בידי מנהל רשות המסים לעניין זה.
תשומת לבכם, בין היתר, לתנאים שנקבעו בהחלטה.
 
נזכיר, כי בחודש אוגוסט 2017 פורסמה החלטת מיסוי מס' 6986/17 (קישור להחלטה), בגדרה אוּשר, כי הוראות סעיף 104א לפקודה תחולנה על העברת קרקע המוחזקת בידי חברה ציבורית לשותפוּת רשומה מוגבלת אשר הוקמה לשם כך (ואין לה פעילות/נכסים) והינה בבעלוּת החברה הציבורית (99.99% מהזכויות בשותפוּת, כאשר החברה הציבורית היא השותף המוגבל בשותפוּת) וחברה פרטית בבעלותה המלאה של החברה הציבורית (0.01% מהזכויות בשותפוּת, כאשר חברה זו היא השותף הכללי בשותפוּת).
 
פסק-הדין בעניין בורשטיין
פורסם פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בורשטיין.
העוררת מתגוררת מחוץ לישראל ולטענתה היא תושבת-חוץ לצורכי מס.
בין השנים 2008-2004 החזיקה העוררת את מלוא מניותיה של חברת Belmont Bay Holdings Inc ("בלמונט") אשר התאגדה במדינת פנמה.
במועד בלתי ידוע בשנת 2006 השקיעה בלמונט בחברה ישראלית בשם קאנטרי על הים בע"מ (במקור – ו.ר.י. אחזקות (1997) בע"מ) ("קאנטרי") אשר רכשה בחודש פברואר 2006 מתחם קרקעות בקרבת צומת גלילות בתמורה ל-45 מיליון דולר ארה"ב.
בלמונט הֶעמידה, על-פי העולה מדוחותיה הכספיים, הלוואת בעלים בסך של כ-3.8 מיליון דולר לקאנטרי.
כעבור כשנתיים, בחודש ינואר 2008, מכרה העוררת את כל מניות בלמונט לידי קאנטרי, וזאת, על-פי עדותה של העוררת, בעקבות סכסוף שהתגלע בין הצדדים. במסגרת הסכם המכר הוסכם, כי התמורה המגיעה לעוררת מידי קאנטרי עבוּר מכירת מניות בלמונט תכלול שני רכיבים: מחיר המניות (2,705,395 דולר) וכן החזר הלוואת הבעלים שהעוררת הלוותה לבלמונט (לפי יתרה בסך 3,994,605 דולר) ובסך הכל 6,700,000 דולר.
המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, חִייב את העוררת במס שבח בגין התמורה החוזית ששולמה עבוּר המניות (כ-2.7 מיליון דולר)
לטענת העוררת, לא ניתן לחייבהּ במס בישראל בהיותה תושבת אנגליה לצורכי מס (non-domicile resident) וכנגזר מהוראות האמנה למניעת כפל-מס בין ישראל לבין אנגליה (יצוין, כי טענה זו הועלתה על-ידי העוררת רק בשלב מתקדם של הערר). עוד טענה העוררת, כי בלמונט לא נחשבה ל"איגוד מקרקעין" ביום המכירה בין אם מהטעם שקאנטרי לא נחשבה ל"איגוד מקרקעין" כאמור ובין אם לאור הלוואת הבעלים שניתנה על-ידי בלמונט לקאנטרי ואשר יש בה כדי להוציא את בלמונט מגֶדר הגדרת "איגוד מקרקעין". לבסוף, טענה העוררת, כי בכל מקרה לא נוצר לה שבח ממכירת המניות, וזאת לאור הכספים שהיא הִזרימה במהלך השנים לבלמונט.
 
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ה' קירש (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות ועו"ד ד' שמואלביץ)דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, התייחס השופט קירש לטענות העוררת ביחס לתחולת אמנת המס עם אנגליה ודחה אותן. לדבריו, לא רק שהעוררת לא הציגה כל ראיה המצביעה על כך שהיא אכן נחשבת לתושבת אנגליה לצורכי מס, אלא שגם אם יונח לקולא כי סעיף 8א לאמנה אינו חל בנסיבות המקרה, אזי הבסיס למניעת מיסוי בישראל יימצא בסעיף 17 לאמנה שהחלתו מותנית בכך ששולם מס באנגליה על אותה הכנסה (וראו גם סעיף 2(2) לאמנה), בעוד שבפועל העוררת לא שילמה מס כאמור. 
השופט קירש המשיך ונדרש לשאלת סיוּוגה של בלמונט כאיגוד מקרקעין וקבע, כי הגם שפעילותה הראשונה הייתה בתחום המט"ח וההזדמנות להיכנס למיזם הקרקעות בצומת גלילות נקרתה לדרכה של העוררת (ושל בלמונט) רק כשנתיים לאחַר ייסודה של בלמונט, הרי שעם הוצאת אותה פעילות פיננסית מידי בלמונט כך שכּל מה שנותר בה הוא ההחזקה בקאנטרי, הפכה מכירת מניות בלמונט להיות שווה, מבּחינה כלכלית, למכירת מניות קאנטרי במישרין. עוד קבע השופט קירש, כי הלוואת הבעלים שבלומנט העמידה לקאנטרי כחלק מהשקעתה בה אינה מוציאה אותה מגֶדר איגוד מקרקעין, אף אם לצדה קיימת הכנסת ריבית פסיבית מסוימת. שכּן, אין מקום להבחין לעניין זה בין השקעה בהון מניות לבין השקעה באמצעות הלוואת בעלים המשַמשת תחליף להון עצמי לכל דבר ועניין.
באשר לשאלת סיוּוגה של קאנטרי כ"איגוד מקרקעין" קבע השופט קירש, כי ליבון שאלה זו כרוך בקושי מובנה, וזאת לאור המחלוקת בין הצדדים והיעדר מידע מספֵק ביחס למעמדה הפיסקאלי של קאנטרי בידי העוררת (יצוין, כי קאנטרי טענה כי היא אינה איגוד מקרקעין מהטעם שהחזיקה את המתחם כמלאי עסקי, אך המשיב לא קיבל טענה זו ובסופו של דבר הצדדים התפשרו). שעה שכך, קבע השופט קירש, העוררת לא עמדה בנטל להוכיח כי קאנטרי לא נחשבת ל"איגוד מקרקעין".
לבסוף, נדרש השופט קירש לשאלה האם נוצר לעוררת שבח (רווח) ממכירת המניות. השופט קירש בָּחן לעומק את הראיות שהוצגו בפניו בעניין זה וקבע, כי העוררת לא הצליחה להוכיח את גובה השקעתה בבלמונט מֵעבר לסכום הנקוב בהסכם המכר (קרי: כ-4 מיליון דולר), וממילא לא הוכח על-ידיה כי השקעותיה בבלמונט אכן עלו על התמורה המצרפית שהיא קיבלה בגין מכירת מניות בלמונט (וראו בעניין זה את האמור בסעיפים 88 ו-89 לחוות-דעתו של השופט קירש).
 
פסק-הדין בעניין מנחם שוורץ
פורסם פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין מנחם שוורץ וסלם יעקב א.י השקעות ונכסים בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בהסכם קומבינציה מסוג מכר חלקי שנחתם בשנת 2014 בין העורר 1, מנחם שוורץ ("שוורץ"), לבין העוררת 2, חברה קבלנית בשם סלם יעקב א.י. השקעות ונכסים בע"מ ("החברה").
בין הצדדים התגלעו מספר מחלוקות בקשר לעסקה האמורה אך בסופו של דבר המחלוקת היחידה שנותרה בין הצדדים הייתה כיצד יש לקבוֹע את שווי המכירה בעסקה (דהיינו, את שווי הזכויות במקרקעין שמכר שוורץ לחברה).
בדיווח שהגיש שוורץ למשיב (מנהל מסוי מקרקעין חיפה) צוין כי שווי הזכויות שמכר לחברה הוא 2,182,000 ש"ח. לעומת זאת, החברה העריכה את השווי ב-3,395,000 ש"ח. ואילו המשיב לא קיבל אף אחת מההצהרות לעניין השווי וקבע, כי השווי הנכון הוא 4,500,000 ש"ח.
במסגרת הערר, הגישו העוררים חוות דעת שמאית בגדרהּ הוערך שווי הזכויות בסך של 2,409,000 ש"ח, וזאת לאחַר שבָּחן את שווי שירותי הבנייה שהחברה התחייבה להעניק לשוורץ וביצע היוון לפי ריבית בשיעור שנתי של 5% בקובעו כי היות שמועד מתן התמורה, כלומר השלמת הדירות, צפוי רק בתום שנת 2018, יש לחשב את הערך הנוכחי של השווי כאמור.
לעומת זאת, על-פי השמאות שהגיש המשיב, שווי התמורה הכוללת הינו 4,000,000 ש"ח.
 
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול, קיבלה את ערעורה של החברה וקיבלה באופן חלקי את הערעור של שוורץ (קישור לפסק-הדין).
לאחַר שסָקר את עקרונות המיסוי החָלים על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, קבע השופט סוקול, כי במחלוקת זו עמדתו היא כי כל עוד לא ניתן ללמוד אחרת מההסכם שבי הצדדים, אין להוון את התמורה הניתנת בשירותי בנייה. שכּן, התמורה מחושבת ליום המכירה ושוויָה נקבעה לפי השווי שצפו הצדדים במועד זה. כלומר, הערכת השווי מבוססת על עלות שירותי הבניה ביום ההסכם ולפי לפי עלותה בפועל.
השופט סוקול הוסיף וקבע, כי יש לצרף לעלות שירותי הבנייה רווח יזמי.
לאחר מכן, נדרש השופט סוקול לשמאות מטעם המשיב וקבע, כי זו נעשתה (בחלקה המתייחס לגישת החילוץ) בהתבסס על דו"ח האפס שהכינה החברה לבנק המלַווה, אך  לא רק שדו"ח זה לא הומצא לעיונו של השופט והינו ראשוני ובלתי ברור (על-פי החלקים שצוטטו בשמאות), אלא שהשמאי מטעם המשיב אף אישר כי נפלה טעות בחישוביו.
לאור כל האמור, אימץ השופט סוקול את השמאות מטעם העוררים לאחַר שתיקן בה את נושאי הרווח היזמי וההיוון, כך ששווי התמורה בעסקה נקבע ל-3,380,768 ש"ח.
בהתאם, התקבל ערעורה של החברה (שהצהירה על שווי דומה); ואילו ערעורו של שוורץ התקבל באופן חלקי.
 
חברי הוועדה עו"ד ד' שמואלביץ ועו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות הסכימו לתוצאה אליה הגיע השופט סוקול, אך עו"ד מרגליות הסתייג מקביעתו של השופט סוקול בנושא ההיוון, תוך שהוא מתייחס, בין היתר, לעניין המכון הגיאופיסי (ו"ע 1289/01).