לוגו אלכס שפירא ושות׳

השלכות המס לגבי החברה המתפרקת

כללי
ככלל, חבויות המס של החברה המתפרקת הינן פועל יוצא של שני משתנים: מהות נכסי החברה המתפרקת; ומיהותו של רוכש הנכסים האמורים. במה דברים אמורים?

רכושה של החברה עשוי לכלול מספר סוגים של נכסים, שחבויות המס במכירתם אינן אחידות. כך, אם במלאי עסקינן, תחויב החברה במס הכנסה; לגבי מכירת נכסים הוניים תקום חבות במס רווחי הון בהתאם להוראות חלק ה לפקודת מס הכנסה; ואילו במכירת זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין – כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין – תחויב החברה במס מכירה ובמס שבח. נוסף לחבויות המס כאמור, תיתכנה השלכות מס שמקורן בחוק מע"מ.

המפרק עשוי למכור את הנכסים לצד שלישי. לחלופין, עשוי המפרק לחלק את נכסי החברה כדיבידנד פירוק לבעלי המניות. על-כן, יש להבחין בין מכירת נכסי החברה המתפרקת לצד שלישי שאינו קשור לחברה או לבעלי מניותיה ("צד שלישי") לבין העברת הנכסים כדִיבידנד פירוק לבעלי המניות. זאת, תוך הבחנה בין סוגי הנכסים השונים.

חבויות המס של החברה המתפרקת בגין מכירת נכסיה לצד שלישי
ביסודו של דבר, חבויות המס במכירת נכסי החברה המתפרקת לצד שלישי אינן שונות מאלו הנובעות במכירה כאמור על-ידי חברה שאינה בהליכי פירוק. שכן, חברה שהחלו הליכים לפירוקה אינה חדלה בשל כך להתקיים כאישיות משפטית נפרדת, וזאת כל עוד לא חוסלה. גם במישור דיני המס ממשיכה חברה הנמצאת בהליכי פירוק להוות נישום החייב בהגשת דו"חות ובתשלום מס בגין הכנסתו החייבת.

לגבי מכירת נכסים הוניים, ראה המחוקק לנכון לקבוע במפורש בסעיף 93(א)(1) לפקודת מס הכנסה, כי "ריווח ממכירת נכס על ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר בני-אדם". למעשה, הוראה זו מיותרת, שהרי הקבוע בה מעוּגן ברגיל בהוראות המנויות בחלק ה לפקודה שעניינן במכירת נכסים הוניים.

גם מכירת זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין גוררת עִמה חבות במס בדומה לזו שהייתה נוצרת לחברה במכירה כאמור אילולא פורקה.
ואולם, יש לשים אל לב, כי העברת זכויות במקרקעין או זכויות באיגוד-מקרקעין של חברה מתפרקת לבעלי מניותיה, אגב הפירוק, פטורה, בתנאים מסוימים, ממס. לעיתים אפוא, יוחלט דווקא על העברת הזכויות במקרקעין ובאיגוד-מקרקעין של החברה המתפרקת ישירות לבעלי המניות, וזאת חֵלף מכירת הזכויות לצד שלישי והעברת התמורה בניכוי המס לבעלי המניות. 

תוצאות המס במכירת מלאי עסקי על-ידי החברה המתפרקת זהות לאלו שבמכירת מלאי כאמור בידי חברה שאינה נמצאת בהליכי פירוק: בשני המקרים תחויב המכירה במס חברות.

חבויות המס של החברה המתפרקת בגין העברת נכסיה לבעלי המניות
המפרק עשוי להעביר את נכסי החברה המתפרקת – כולם או חלקם – לבעלי המניות.
מנקודת ראותה של החברה, העברת הנכסים כאמור לבעלי המניות שקולה, מיסויית, למכירת הנכסים לצד שלישי בתמורה לשווי השוק של אותם נכסים.

לגבי נכסים כמשמעותם בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, קבע המחוקק, כי העברתם על-ידי המפרק תחויב במס כפועל יוצא מה"תמורה כפי שהיתה ביום המכירה".
למעשה, הוראה זו מיותרת, שהרי הואיל וביחסים מיוחדים עסקינן, אזי קביעת התמורה בהתאם לשווי השוק של הנכסים המועברים מחויבת מכוח הגדרת "תמורה" בסעיף 88 לפקודה.
 .

העברת מלאי עסקי לבעלי המניות תגרור עִמה את החלת הוראות סעיף 85 לפקודת מס הכנסה, שהרי מדובר ב"מלאי עסקי שהוצא או שהועבר מהעסק שלא בתמורה".
כתוצאה מכך, תחויב החברה במס הכנסה כפועל יוצא מ"סכום השווי" של המלאי, כאמור בסעיף 85(ג) לפקודה.

מה דין העברת זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין לבעלי המניות? העברה כזו עשויה להביא לחיובה של החברה במס מכירה ובמס שבח ולחיובם של בעלי המניות במס רכישה. זאת, בהתאם להוראות המנויות בחוק מיסוי מקרקעין. כמו-כן, עשויה להיווצר חבות במס ערך מוסף.
עם זאת, בתנאים מסוימים תהא ההעברה כאמור פטורה ממסים אלה.