לוגו אלכס שפירא ושות׳

הקצאות שבוצעו עד לתום שנת-המס 2002

כללי

בעבר, היו שני מסלולים עיקריים לחיוב במס בגין הקצאת אופציות לעובדים: האחד - המסלול "הרגיל" לפי סעיפים 2(2) ו- 3(ט) לפקודת מס הכנסה; השני - מסלול החיוב במס לפי סעיף 102 לפקודה.

זאת, כמפורט להלן.

המסלול הרגיל

ככלל, הקצאת אופציות לעובד במחיר הנמוך משווי השוק מהווה הטבה בגובה ההפרש בין המחיר המשולם (ככל שמשולם) על-ידי העובד לבין שווי השוק של האופציות. הטבה זו מהווה "הכנסת עבודה" החייבת במס הכנסה במועד קבלת האופציות.

ואולם, בפסק-הדין בעניין יאיר דר, קבע בית-המשפט העליון, כי כאשר מדובר באופציות בלתי-סחירות, יש לדחות את אירוע המס למועד מימוש האופציות למניות.

בהקשר זה יצוין, כי בפסק-הדין שניתן לאחרונה על-ידי בית-הדין האזורי לעבודה שבתל-אביב (בעניין טופז) נקבע, כי החבות בתשלום דמי ביטוח לאומי (ודמי ביטוח בריאות) התגבשה במועד בו הפכו האופציות להיות בשלות (VESTED), וזאת ללא קשר לשאלה האם האופציות מומשו באותו יום או לא.כמו-כן, בהתייחסו לשאלת החבות במס הכנסה בגין האופציות, מציין בית הדין, כי החבות במס הכנסה מתגבשת אף היא במועד ה-VESTING וממועד זה ואילך, יש לראות את עליית הערך של המניות כרווח הון שאינו חייב בדמי ביטוח לאומי.

מסלול 102

סעיף זה, שתוקן במסגרת הרפורמה במס הכנסה, קבע (עד לתיקונו) מנגנון, לפיו הכנסתו של עובד (שאינו בעל שליטה) מהקצאת אופציות תהיה פטורה ממס במועד ההקצאה אם יפקידן בידי נאמן לתקופת החזקה שלא תפחת משנתיים אשר בסופן יוכל העובד לממשן.

מסלול זה עורר מחלוקת בין מקבלי האופציות לבין רשויות המס בדבר אופן סיוּוגה של ההכנסה שנוצרה לעובד: האם הכנסת עבודה או שמא רווח הון.
בעניין זה נקבע על-ידי בית-המשפט המחוזי בתל-אביב
(השופט מ' אלטוביה) בעניין חגי כץ, כי הכנסה ממכירת מניות של חברה ישראלית (ואשר נחשבו לניירות-ערך זרים לפני הרפורמה) שנרשמו למסחר בבורסה לפני 15.10.1998 ומקורן במימוש אופציות שהוענקו לעובד לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, מהווה רווח הון החייב במס בשיעור 35% ולא הכנסת עבודה החייבת במס בשיעור רגיל.
רשויות המס ערערו על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.

ביום 31.12.2008 פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חגי כץ (להורדת פסק-הדין, לחצו כאן).
בית-המשפט העליון קיבל את ערעורן של רשויות המס וקבע, כי הכנסה ממכירת מניות שמקורן בהקצאת אופציות לפי סעיף 102
(כנוסחו לפני תיקון 132) והנסחרות בבורסה מחוץ לישראל מהווה אומנם הכנסה הונית (ולא הכנסת עבודה),* אך שיעור המס שחל עליה אינו 35% כקבוע בצו ההקלה** אלא שיעור המס השולי.
* חשיבות קביעה זו הינה, בין היתר, לגבי קיזוז הפסדים והעדר חבות בדמי ביטוח לאומי/בריאות.
** צו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר), התשנ"ב-1992.

ביום 4.8.2010 פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין אייל אריאלי ויואב זלצמן (להורדת פסק-הדין, לחצו כאן).
באותו מקרה, מימשו המערערים אופציות שקיבלו ממעבידיהם
(חברות טבע ונייס מערכות) ופקיד-השומה קבע, כי מדובר בהכנסת עבודה החייבת במס הכנסה בשיעור השולי.
בנימוקי הערעור המקוריים, טענו המערערים, כי הרווחים ממימוש האופציות מהווים רווחי הון מכירת ניירות-ערך זרים החייבים במס בשיעור 35% כקבוע בצו ההקלה.*

* צו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר), התשנ"ב-1992.
עם זאת, בעקבות פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חגי כץ, חזרו בהם המערערים מטענותיהם לעניין שיעור המס הראוי להכנסות האמורות, אך עמדו על שתי עילות ערעור אחרות:
האחת – כי במהלך השגותיהם  על השומות ביקשו את פקיד-השומה לערוך עִמם הסכמי פשרה ולפיו ימוסו הכנסותיהם בשיעור של 42.5%, וזאת בדומה להסכמי פשרה שערך פקיד-השומה עם נישומים אחרים לגבי הכנסות דומות, וסירובו לערוך עִמם הסכמים דומים מהווה את אפלייתם לרעה ושלא כדין.
השנייה – כי בעקבות תיקון 132, ועל אף הוראת-המַעבר הקבועה בסעיף 90(ו) לתיקון זה, שיעור המס המקסימלי בנסיבות הענין הינו 35%, או, לחלופין, שילוב של מס בשיעור שולי ובשיעור 35%, לפי חלוקה ליניארית.
בית-המשפט המחוזי דחה את הערעור.