לוגו אלכס שפירא ושות׳

הארכת מועד לתיקון שומת מס שבח – סוף פסוק

ההחלטה של ועדת-הערר

במבזק מיום 25.4.2017 דיווחנו, בין היתר, על החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין רייך.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
המשיבה 1, מיטל רייך, רכשה בשנת 2009, ובהיותה רווקה, דירת מגורים במודיעין, תוך שמלוא כספי הרכישה מומנו על-ידי הוריה.
בחודש יוני 2010 נישאה המשיבה 1 למשיב 2, דור רייך.
בחודש מאי 2012, כשנתיים לאחַר נישואיהם, רכשו המשיבים במשותף מקבלן דירת מגורים "על הנייר" בתל-אביב.
בחודש יוני 2012 המשיבים דיווחו למבקש, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, על רכישת הדירה בתל-אביב כדירה משותפת והצהירו על שיעורי מס רכישה רגילים (ולא על שיעורי המס לדירה יחידה), תוך שהם מבקשים לדחות את תשלום מס הרכישה עד למועד מכירת הדירה במודיעין, אותה התחייבו למכוֹר בסמוך לקבלת החזקה בדירה בתל-אביב מהקבלן.
באותו חודש, קיבל המבקש את הצהרת המשיבים וחישב את מס הרכישה כרכישה של דירה "לא יחידה" תוך שהוא מקפיא את יתרת חוב המס עד לחודש ינואר 2016 (המועד הצפוי של מכירת הדירה במודיעין אותה התחייבו המשיבים למכור).
בחודש ינואר 2016, ובעקבות הודעת המשיבים על עיכוב בקבלת החזקה בדירה בתל-אביב ועל קבלתה בפועל רק בחודש אוקטובר 2015, תיקן המבקש את שומת הרכישה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ודחה את המועד למכירת הדירה במודיעין עד לחודש אוקטובר 2016. בנוסף, הוציא המבקש למשיבים שומה לפיה אם וככל שהדירה במודיעין לא תימכר עד המועד האמור, ישולם מס רכישה על הדירה בתל-אביב לפי שיעור המס החָלים על דירה שאינה "דירה יחידה".
בחודש יולי 2016 חתמו המשיבים על הסכם ממון ביניהם, לפיו הדירה במודיעין (אשר נרכשה, כאמור, מכספים שקיבלה המשיבה 1 מהוריה), תהיה בבעלותה הבלעדית של המשיבה 1; והסכם ממון זה קיבל תוקף של פסק-הדין באותו חודש.
כחודש לאחר מכן, דהיינו בחודש אוגוסט 2016, הגישו המשיבים בקשה לתיקון שומת מס הרכישה לפי סעיף 85 לחוק, באופן כזה שאם הדירה במודיעין לא תימכר עד חודש אוקטובר 2016, אזי שיעור המס המתייחס לדירה שאינה "דירה יחידה" יחול רק על המשיבה 1 ולא על המשיב 2 שבכל מקרה יהיה זכאי לשיעור המס החָל על "דירה יחידה". זאת, בהתאם להלכת פלם (ע"א 3185/03), שכּן הדירה במודיעין נרכשה על-ידי המשיבה 1 בלבד כשנה לפני נישואיה. בבקשתם, ציינו המשיבים, כי לא היו מודעים להלכת פלם וקיבלו ייעוץ משפטי מוטעה; וכי מייד עם קבלת ייעוץ משפטי מתאים, פנו למבקש לתיקון השומה.
המבקש סירב לתקן את השומה בנימוק שהמשיבים היו זכאים לבקש תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק עד לחודש יוני 2016, שכּן בחודש יוני 2012 קיבל המבקש את הצהרתם. בהתאם, טען המבקש, כי עם חלוֹף המועד האמור הפכה השומה לסופית ולא ניתן לתקנה, אף לא מכוח הוראות סעיף 107 לחוק.
המשיבים לא השלימו עם תשובתו של המבקש והגישו ערר על החלטתו. 
בתגובתו, הגיש המבקש בקשה לדחיית הערר על הסף מחמת התיישנות. מכאן ההחלטה.

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת חבר הוועדה רו"ח י' בילצקי) ומפי יו"ר הוועדה השופט מ' אלטוביה, דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).

חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן קבע, כי יש למְנות את 4 השנים על-פי סעיף 85 לחוק ממועד הודעת השומה המקורית מחודש יוני 2012 ולא ממועד הודעת השומה המתוקנת מחוֹדש ינואר 2016. זאת, מהטעם שהודעת השומה המתוקנת אומנם נושאת את הכותרת "תיקון שומה לפי סעיף 85" אולם שומת מס הרכישה ושיעורי מס הרכישה לא השתנו אלא רק המועד בו נדחה מועד מכירת הדירה במודיעין בעקבות האיחור בקבלת החזקה בדירה בתל-אביב.
עם זאת, רו"ח פרידמן הוסיף וקבע, תוך שהוא מנתח את הפּסיקה הרלבנטית, כי סעיף 107 לחוק מאפשר להאריך גם את המועד שלפי סעיף 85 (מניין 4 השנים), וזאת ככל שקיימת "סיבה מספקת" לכך; וכי טעות בתום-לב, כפי שאירעה בנסיבות המקרה, מהווה "סיבה מספקת" כאמור.

יו"ר הוועדה, השופט מ' אלטוביה, הצטרף לתוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן, אך מטעם שונה: לשיטתו, תיקון השומה מחוֹדש ינואר 2016 הוא המועד ממנו יש למְנות 4 שנים, שכּן במועד זה התקיימה הדרישה הקבועה בסעיף 85(א) לחוק ("מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה") כטענת המשיבים וכמתחייב מפרשת כספי בעליון (ע"א 7759/07).
נוכח מסקנתו זו, לא נדרש השופט אלטוביה ליחס שבין הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות סעיף 85 לחוק.

כאמור, רו"ח בילצקי הצטרף לרו"ח פרידמן, והבקשה נדחתה.

הבקשה לעיון חוזר

ביום 8.5.2017 (כחודש ימים לאחַר מתן ההחלטה) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין בר גיורא (קישור לפסק-הדין) ממנו לכאורה עולה, כי עמדת בית-המשפט העליון היא שסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין יוצר התיישנות מהותית אשר לא ניתן להאריכה באמצעות הגשת בקשות להארכת מועד בהתאם לסעיף 107 לחוק.

ביום 22.5.2017 התקיים דיון בפני הוועדה במסגרתו נקבע, כי ככל שבדעת מי מהצדדים להגיש בקשה לעיון חוזר בהחלטת הוועדה, יעשה זאת בתוך 21 יום. 

בקשה כאמור אכן הוגשה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

הוועדה דחתה את בקשת מנהל מיסוי מקרקעין לעיון מחדש בהחלטה (קישור להחלטה הנוספת).*

* בהחלטה ארוכה ומנומקת דחה חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן את הבקשה. בראשית דבריו, סָקר רו"ח פרידמן את העוּבדות בעניין בר גיורא וקבע, כי פסק-הדין באותו עניין אינו מהווה בגֶדר "הלכה מחייבת" אלא אישור של פשרה בין הצדדים. עוד קבע רו"ח פרידמן, כי בדין טען ב"כ המשיבים שפרוטוקול הדיון בבית-המשפט העליון אינו מהווה חלק מפסק-הדין שפורסם ולכן אין לתת לו משקל בקביעה כי המדובר ב"הלכה מחייבת" מה גם שעיון בפרוטוקול לא מצביע על כך שהובהר בגדרו המצב המשפטי לאשורו ושנאמר בו חד-משמעית כי לא ניתן להאריך את התקופה הקבועה הקבועה לתיקון שומה שבסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין באמצעות סעיף 107 לחוק (כטענת המבקש).
חבר הוועדה רו"ח י' בילצקי הסכים לחוות-דעתו של רו"ח פרידמן.
ואילו יו"ר הוועדה, השופט מ' אלטוביה הסכים עם התוצאה אליה רו"ח פרידמן וציין שאין בפסק-הדין בפשרה שניתן על-ידי בית-המשפט העליון בעניין בר גיורא הלכה סדורה מלבד מתן תוקף של פסק-דין להצהרה פרשנית של המנהל שהוסכמה על-ידי הצד שכנגד. לדבריו: "הלכה צומחת מהכרעה במחלוקת. משאין מחלוקת – אין הכרעה, משאין הכרעה אין הלכה מחייבת".

הערעור לבית-המשפט העליון

בעקבות דחיית בקשת הסילוק, הודיע מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, כי הוא מבקש מהוועדה לקבל את הערר מטעם בני-הזוג רייך.
המנהל הִבהיר, כי להחלטת הביניים ישנן השלכות רוחביות ממשיות וכי אינו יכול להשלים עִמה. הוא הוסיף וטען, כי על-פי הדין החָל, לא ניתן להגיש בקשות רשות ערעור על החלטות ביניים של ועדת-הערר; וכי ככל שבהמשך ההליך תקבע הוועדה שבנסיבות העניין לא הייתה הצדקה להארכת מועד, ותדחה את הערר מטעם זה – לא יהיה זכאי לערער על פסק-הדין וממילא תיוותר החלטת הביניים על כנה.
בנסיבות אלו ציין המנהל, כי אין מנוס מבחינתו לעתור לקבלת הערר, וזאת על-מנת שיוכל להגיש ערעור על החלטת הביניים.

ואכן, ביום 31.10.2017 ניתן פסק-דין בערר, בגדרו קבעה הוועדה, כי "משעה שהמשיב [המנהל] מקבל את הערר, הוא מודיע כך לוועדה, לא נותר לנו אלא לקבל את הערר".

על רקע זה, הגיש מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב ביום 14.12.2017 ערעור לבית-המשפט העליון, אשר הופנה, הלכה למעשה, כנגד קביעוֹת הוועדה שבהחלטת הביניים.

המשיבים, בני-הזוג רייך, עתרו לסילוקו של הערעור על הסף, וזאת על-בסיס הטענה כי המערער נעדר זכות ערעור על פסק-הדין, שכּן הוא אינו בחזקת "נפגע" מהפְּסָק האמור.
לחלופין, הם ביקשו להאריך את המועד להגשת ערעור שכנגד מטעמם.

מנהל מיסוי מקרקעין, הוא המערער, התנגד לבקשה לסילוק על הסף, כמו גם לבקשה החלופית להארכת מועד.

בית-המשפט העליון, מפי הרשם ג' לובינסקי זיו, דחה את הבקשות (קישור להחלטה).

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

אתמול (21.2.2021) ניתן פסק-הדין בערעור שהוגש, כאמור, על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת המשנה לנשיאה ח' מלצר וכנגד דעתו החולקת של השופט א' שטיין)דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט מינץ קבע, כי לשון סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין ברורה וחדה וניתן "לחלץ" ממנה משמעות אחת, בהירה ופשוטה והיא שהמנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק. עוד קבע השופט, כי המחוקק לא סִייג וקבע, כי מועדים מסוימים הקבועים בחוק אינם ניתנים להארכה.
לאור קביעותיו האמורות, יכול היה השופט מינץ לעצור את מלאכת פרשנותו של סעיף 107 ולחרוץ את גורלו של הערעור לשבט. עם זאת, השופט מינץ המשיך והִבהיר, כי לפרשנות הלשונית-דווקנית של המילים "כל מועד" תימוכין בנוסחו המקורי של הסעיף כמו גם בדברי חקיקה פיסקאלית אחרים. כמו-כן, גם אם היה מוכן להניח כי לשון הסעיף סובלת מספר משמעויות – מה שאין כן כאמור – הרי שבחינת התכליות העומדות ביסוֹד הסעיף אינה מובילה בנקל לתוצאה כי הפרשנות הנכונה של סעיף 107 לחוק היא הפרשנות שהוצעה על-ידי המערער.
השופט מינץ התייחס לחשש שהביע המערער לפיו הפרשנות האמורה של סעיף 107 תהפוך לאפשרות של תיקון שומה "עד אינסוף". לדבריו, חשש זה אינו מוצדק, שכּן הסמכוּת והרשות המוקנית למנהל להאריך מועדים הקבועים בחוק אינה חובה והשימוש בסמכוּת ההארכה הקבועה בסעיף 107 ביחס לסעיף 85 צריך שייעשה במשורה, במקרים המתאימים בלבד. בכל מקרה, הוסיף וציין השופט, אף אם אכן תתגשם תחזיתו הקודרת של המערער – ויש לקוות שלא כך יהא – בית-המשפט אינו מחליף את המחוקק במלאכת החקיקה, וזאת גם אם מדובר בחוק אשר מביא לתוצאה שייתכן שאינה רצויה מבחינתו של המנהל. בית-המשפט אינו בוחן את תבונתו של החוק ואינו מפרשו כך שיביא לתוצאה המיטבית בעיניו של צד כלשהו.

השופט א' שטיין סבר, כי יש לקבל את הערעור של מנהל מיסוי מקרקעין.
לשיטתו, ההתיישנות המוסדרת בסעיף 85(א) לחוק מיסוי מקרקעין היא התיישנות מהותית, להבדיל מדיונית גרידא. התיישנות זו – הכפופה לחריגים אשר נקבעו בסעיפים 85(ב) ו-85א לחוק, ואשר אינם נוגעים לענייננו – מבטלת את כוחו של מנהל מיסוי מקרקעין לפתוח שומה ולתקנהּ לחובת הנישום או לטובתו בחלוֹף התקופה הקצובה בת ארבע שנים.
כלומר, "כל מועד" פירושו כל מועד שעדיין לא חלף ועודנו רלבנטי, להבדיל ממועד שכבר פקע וחלף עם הרוח, והמנהל מבקש להאריכו באופן רטרואקטיבי אחרי שהתוצאה המשפטית של חלוֹף המועד – התיישנות וסגירת השומה, במקרה דנן – הייתה למעשה עשוי שאינו ניתן לתיקון. לשון אחר, הביטוי "כל מועד" שסעיף 107 לחוק מאפשר להאריכו הוא כל מועד שניתן להאריכו בזמן הפעלת הסמכות שהמחוקק העניק למנהל.

כאמור, המשנה לנשיאה ח' מלצר הצטרף לעמדתו של השופט מינץ.
לדבריו, ההסדר הקבוע בסעיף 85 לחוק כלל איננו הֶסדר של התיישנות, וממילא מתייתר הצורך לדון בשאלה האם מדובר בהתיישנות מהותית או דיונית ובנפקות של הסיווג לצורך העניין העומד להכרעה.
ואילו בכל הקשור לפרשנותו של סעיף 107 לחוק היו טעמיו של השופט מינץ מקובלים על השופט מלצר, דהיינו שהמילים "כל מועד" שבסעיף זה כוללות על-פי פשוטן כל מועד.
תשומת לבכם לפס' 73 לחוות-דעתו של השופט מלצר* בה הוא מציין, כי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין אינו "סעיף סימטרי" שניתן להשתמש בו הן לבקשת הנישום והן לבקשת המנהל; וכי לא ניתן מבּחינה לשונית לראות במנהל כאילו הוא "מבקש מעצמו" את הארכת המועד.

* חוות-דעתו של השופט מלצר מתחילה בפס' 37, ברצף עם חוות-דעתו של השופט א' שטיין.