לוגו אלכס שפירא ושות׳

אי-חבות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות בגין הכנסות פיננסיות שוטפות פסיביות

כללי
כפי שבואר לעיל, הכנסות הפטורות ממס הכנסה אינן פטורות בהכרח מדמי ביטוח לאומי ומדמי ביטוח בריאות. זאת, מהטעם, שהפטוֹרים הקבועים לגבי מס הכנסה אינם חלים, בהעדר הוראה מפורשת הקובעת אחרת, לגבי החבות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות.
עם זאת, סעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי קובע מספר סוגים של הכנסות שאינן נחשבות להכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי. משמעות הוראה זו היא, שהכנסות אלו לא רק שאינן חייבות בדמי ביטוח לאומי אלא שהן אף אינן חייבות בדמי ביטוח בריאות.
 
סעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי
הדין בתקופה 1.7.2002–31.12.2003
במסגרת התיקון לתיקון 132 לפקודת מס הכנסה נקבעה הוראת-שעה לתקופה שמיום 1.7.2002 ועד ליום 31.12.2003.
בגדרהּ של הוראה זו, נוספה לרשימת ההכנסות המנויות בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי – ואשר אינן נחשבות להכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות – הכנסה של יחיד החייבת במס לפי הוראות סעיפים 125ב, 125ג(ב) או 125ג(ג) לפקודת מס הכנסה ובתנאי שהכנסה זו אינה משתלמת לאותו יחיד על-ידי חבר-בני-אדם שהוא בעל שליטה בו.
אלא מאי, הוראת-השעה האמורה לא קבעה פטוֹר גורף מדמי ביטוח לאומי ומדמי ביטוח בריאות לגבי כל סוגי ההכנסות הפיננסיות השוטפות בידי יחיד, אלא היא הוגבלה לאותן הכנסות החייבות במס לפי הוראות סעיפים 125ב, 125ג(ב) או 125ג(ג) לפקודת מס הכנסה ואשר אינן משתלמות ליחיד על-ידי חבר-בני-אדם בו הוא שולט.
לאור האמור, ציינו במהדורה השנייה של ספרנו מיסוי שוק ההון כי הכנסות פיננסיות שוטפות שאינן נכללות בגֶדר הוראת-השעה דלעיל עשויות להתחייב בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות.
 
הדין בתקופה 1.1.2004–31.12.2007
ביום 1.8.2004 פורסם ברשומות תיקון 76 לחוק הביטוח הלאומי.
בתיקון זה, הפכה הוראת-השעה, לאחַר שתוקנה, להוראת-קֶבע ("הוראת-הקבע"). תחילתה של הוראת-הקבע נקבעה ליום 1.1.2004, וזאת לגבי דמי ביטוח המשתלמים בעד התקופה שתחילתה ביום זה ואילך.
במסגרת הוראת-הקבע, נוספה לרשימת ההכנסות המנויות בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי – ואשר אינן נחשבות להכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות – הכנסה של יחיד החייבת במס לפי הוראות סעיפים 125ב, 125ג(ב), 125ג(ג) או 125ג(ד) לפקודת מס הכנסה ובתנאי שהכנסה זו אינה משתלמת לאותו יחיד על-ידי חבר-בני-אדם שהוא בעל שליטה בו. פשיטא, שהוראת-הקבע הייתה זהה להוראת-השעה למעט הבדל אחד: הוראת-הקבע הוסיפה לרשימת ההכנסות המנויות בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי גם הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ג(ד) לפקודה.
במהדורה הראשונה של ספרנו מיסוי שוק ההון ציינו, כי גם לאחַר תיקון 76 לחוק הביטוח הלאומי, נותרו הכנסות פיננסיות שוטפות העלולות להתחייב בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות, באשר הן אינן כלולות בגֶדר רשימת ההכנסות המנויות בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי. עוד ציינו, כי היות שהוראות סעיפים 125ב–ג לפקודה הוחלפו בתיקון 147 ללא תיקון מתאים של הוראת-הקבע הקבועה בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי, החלת הוראת-הקבע עלולה הייתה להביא לתוצאות שספק אם משַקפות את כוונת המחוקק. ואכן, כמוסבר להלן, הוראות סעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי תוקנו פעם נוספת, וזאת במסגרת תיקון 103.
 
הדין בתקופה שמיום 1.1.2008 ואילך
במסגרת תיקון 103 נקבעו שני תיקונים לגבי סעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי, וזאת בתוקף לגבי דמי ביטוח המשתלמים בעד יום 1.1.2008 ואילך.
ראשית, הוחלפה ההוראה המנויה בסעיף 350(א)(6) לחוק הביטוח הלאומי. ההוראה החדשה קובעת, כי לעניין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה: "הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה, שאינה הכנסה לפי סעיף 373א, וכן הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ג(ב) או (ג) לפקודת מס הכנסה."
ניתן אפוא, לראוֹת, כי הוראה זו קובעת שני סוגי הכנסות פיננסיות פסיביות שאינן חייבות בדמי ביטוח: (1) הכנסה מדיבידנד, לרבות בידי בעל שליטה ובידי בעל מניות מהותי, אך למעט הכנסה מדיבידנד רעיוני; (2) הכנסה מריבית/דמי ניכיון החייבת במס על-פי הוראות סעיף 125ג(ב) או (ג) לפקודת מס הכנסה (קרי: הכנסה שלא חלים לגַבּיה איזה מהסייגים המנויים בסעיף 125ג(ד) לפקודה).
במקביל להחלפת הוראות סעיף 350(א)(6) לחוק הביטוח הלאומי, נוספה לסעיף 350(א) פסקה (7). הפִּסקה החדשה קובעת, כי לעניין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה את סוגי ההכנסות המפורטות בפסקה זו, ובכלל זאת "הכנסה שאינה הכנסה מעבודה כעובד או כעובד עצמאי, הפטורה ממס לפי כל דין, למעט הכנסה מפנסיה קודמת כהגדרתה בסעיף 345ב(א), ולמעט הכנסה שיקבע שר האוצר, בהסכמת שר הרווחה, באישור ועדת הכספים של הכנסת".
נקל אפוא להבחין, כי הוראה זו פותרת את עיקר הבעיה עליה הצבענו במהדורה הראשונה של ספרנו מיסוי שוק ההון, לפיה הכנסות פיננסיות שוטפות עלולות היו להתחייב בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות, שכּן הן לא נכללו בגֶדר רשימת ההכנסות המנויות בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי. שהרי, בעקבות ההוראה החדשה שבסעיף 350(א)(7) לחוק, הכנסות (שאינן הכנסות מעבודה כעובד או כעובד עצמאי) הפטורות ממס – ובכלל זאת הכנסה הפטורה ממס לפי סעיף 9(13) לפקודה, הכנסה הפטורה ממס לפי סעיף 125ב1(א) לפקודה, והכנסות פיננסיות שוטפות בידי יחיד הנחשב לעולה חדש, לתושב חוזר או לתושב חוזר ותיקוהפטורות ממס מכוח הוראות סעיף 14 לפקודה – אינן חייבות עוד בדמי ביטוח.