מבזקי מס

28/11/2019: מע"מ בשיעור אפס בגין שירותי שיווק; הטלת מס רכישה על גורם מארגן; השבת מקרקעין לרמ"י – האם הפקעה?; העסקת עובדים כתנאי לקיומו של מפעל תעשייתי; אישור אוטומטי של שומות עצמיות

מע"מ בשיעור אפס בגין שירותי שיווק

שלשום ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אדמונד דה רוטשילד ניהול נכסים בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשאלת זכאותה של המערערת לשלם מע"מ בשיעור אפס בגין שירותי שיווק שסיפקה לקרנות של קבוצת רוטשילד העולמית (שמקום מושבה מחוץ לישראל) לגבי לקוחות מוסדיים בישראל ובגין שיווק שירותי בנקאות פרטית ליחידים.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בפסק-דין מפורט האוחז 64 עמודים, קבעה השופטת סרוסי, כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח כי לא ניתן על-ידיה שירות לתושבי ישראל, הן בתחום שיווק הקרנות הזרות והן בתחום שיווק שירותי הבנקאות הפרטית.
עוד קבעה השופטת, כי ממכלול הראיות שהוצגו בפניה עולה, כי המערערת נתנה ללקוחות תושבי ישראל מענה שוטף, נגיש ומיידי לכל שאלה ודרישה וכן סיוע אדמיניסטרטיבי; וכי שירותים אלה לא היו שוליים או זניחים אלא מהותיים וישירים, ואף באופן מובהק.
תשומת לבכם (כמו גם תשומת לבו של המחוקק), בין היתר, להערתה של השופטת סרוסי בחלקו האחרון של פסק-הדין בדבר הצורך בחשיבה על גיבוש נוסחה שתמנע את התוצאה הבעייתית של "הכול או לא כלום".


הטלת מס רכישה על גורם מארגן

פורסם פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין (ס.א.מ.) נופי – קבוצת ניהול בע"מ.

העוררת ארגנה קבוצת רכישה לצורך הגשת הצעה לחכירת מקרקעין בכרמיאל ("המקרקעין") המיועדים לבנייה משותפת של 96 יחידות דיור במסגרת מכרז של רמ"י ("המכרז"), כאשר תנאי סף להגשת הצעה במכרז היה כי תוגש הצעה לרכישת זכויות החכירה במקרקעין בשלמותם.
בסמוך למועד שנקבע להגשת ההצעות למכרז, לא עמדה קבוצת הרכישה בתנאי הסף שנקבע על-ידי רמ"י לצורך הגשת ההצעה למכרז, שכּן היו חסרים לקבוצה רוכשים עבוּר 27 יחידות הדיור מתוך סך כל 96 יחידות הדיור מושא המכרז.
לאור זאת, ועל-מנת שמלאכתה בארגון קבוצת הרכישה לא תרד לטמיון, החליטה העוררת להצטרף לקבוצת הרכישה כרוכשת של 27 יחידות הדיור.
ביום 13.4.2016 אישרה רמ"י את זכיית קבוצת הרכישה במכרז.
במסגרת חברותו בקבוצה חתם כל אחד מיחידי קבוצת הרכישה על מערכת הסכמים הכוללת כתב התחייבות ובקשת הצטרפות,* ייפוי כוח בלתי חוזר לנאמן, כתב הזמנה ליועצים המשפטיים והסכם נאמנות המסמיך את הנאמן לרכוש את הזכויות במקרקעין בנאמנות עבוּר חברי הקבוצה ולחתום בשמם על המסמכים הדרושים לצורך רכישת הזכויות במקרקעין ובנייה עליהם.

* במסגרת ההסכמים כאמור נכללו ההתחייבות לרכישה ובניה עצמית במשותף של כלל יחידות הדיור על פי המכרז, כאשר כל רוכש יודע מהי הדירה אותה הוא עתיד לקבל, מחירה, גודלה ובאיזו קומה היא תימצא, לרבות התחייבות לשאת בחלק היחסי של הרכישה והבניה על המקרקעין ובתשלומים נלווים, מינוי הנאמן לשם הגשת ההצעה למכרז וחתימה על הסכמי חכירה, הסכם ליווי, הסכם עם אדריכל, חברת ניהול או כל יועץ אחר, התחייבות לתשלום שכ"ט יועצים משפטיים, מינוי העוררת כחברת הניהול של הפרויקט, והתחייבות לחתום על הסכם שיתוף לאחר הזכייה במכרז.

טרם הגשת ההצעה למכרז, ביום 15.12.15, חתם הנאמן בשם כל אחד מיחידי קבוצת הרכישה על הסכם למתן שירותי ארגון ניהול עם העוררת במסגרתו מונתה העוררת לשמש כאחראית על ניהול קבוצת הרכישה עד להשלמת הפרויקט. ואילו ביום 30.12.15 חתם הנאמן בשם קבוצת הרכישה על הסכם ניהול ופיקוח עם חברת איזון בונים מציאות בע"מ, למתן שירותי ניהול, ביצוע ופיקוח לפרויקט. בנוסף, הנאמן חתם בשם חברי קבוצת הרכישה על הסכם חוזה למתן שירותי תכנון אדריכלי מיום 27.7.2016.
ביום 7.5.2016 נחתם הסכם נאמנות בין הנאמן לבין העוררת בגדרו הִסמיכה העוררת (הנהנית על פי הסכם הנאמנות) את הנאמן לחתום בשמה על הסכם רכישת הזכויות במקרקעין ועל כל המסמכים הנוספים הדרושים לצורך רכישת הזכויות במקרקעין ולצורך הבנייה עליהם.
ביום 10.5.2016 הגיש הנאמן למשיב הודעות נאמנות בהתאם לסעיף 74 לחוק בשם קבוצת הרכישה וכן הגיש הצהרות על רכישת זכות במקרקעין בהתאם לסעיף 73(ג) לחוק.
השומות העצמיות עבוּר חברי קבוצת הרכישה, למעט העוררת, נערכו בהתאם להגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק, היינו – כרכישה של דירת מגורים מוגמרת בהתאם למדרגות מס הרכישה ולפי אומדן שווי של יחידת דיור בנויה.
לעומת זאת, ביחס לעוררת הוגשה שומה עצמית על רכישת 27 יחידות קרקע, בהתאם לשיעור מס הרכישה החָל על מקרקעין שאינם דירת מגורים.

המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) לא קיבל את שומתה העצמית של העוררת וקבע כי יש למסות את העוררת בגין רכישת 27 יחידות הדיור על-ידיה בהתאם למדרגות מס רכישה של דירת מגורים.
השגת העוררת נדחתה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ח' שטרן ועו"ד א' סימון)דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, סָקרה השופטת וינשטיין את התשתית המשפטית הרלבנטית ובכלל זאת את תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין* והוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2013 שעניינה ב"מיסוי קבוצות רכישה".**

* תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין נחקק במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 (קישור לחוק) ובגדרו נקבעו, בין היתר, כללים למיסוי קבוצות רכישה הן במסגרת חוק מיסוי מקרקעין והן במסגרת חוק מע"מ.
** למַעבר להוראת-הביצוע לחצו כאן.

לאחר מכן, נדרשה השופטת לשאלה שבמחלוקת,* דהיינו האם יש לראות בעוררת חלק מקבוצת הרכישה בְּשל היותה חלק מהקבוצה שניגשה למכרז והציעה את ההצעה לרכוש את יחידות הדיור על-פי המכרז, או שמא יש לראות בה, לפי גישתה, "מעין קבלן" אשר ביצע בלית ברירה "עסקת גישור" של רכישת 27 יחידות דיור לצורך עמידה בתנאי הסף של המכרז, כאשר לא הייתה לה כוונה לרכוֹש דירות מוגמרות אלא כוונתה הייתה לשַווק את יחידות הדיור שנרכשו על-ידיה במכרז לצדדים שלישיים שיצטרפו לקבוצת הרכישה.

* בין הצדדים לא הייתה מחלוקת בדבר קיומה של "קבוצת רכישה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר התארגנה לצורך רכישת הזכויות במקרקעין על-פי המכרז ולבניית יחידות דיור על המקרקעין בהתאם לתנאי המכרז. כמו-כן, לא הייתה מחלוקת בין הצדדים כי העוררת הינה "הגורם המארגן" של קבוצת הרכישה.

השופטת וינשטיין קבעה, כי בחינת לשון הוראות החוק הרלבנטיות אינה תומכת ואינה מובילה למסקנה המבוקשת על-ידי העוררת וכי גם תכליתו של תיקון 69 לחוק נועדה להביא לתוצאה לפיה כל גורם אשר מתארגן יחד עם אחרים לצורך רכישת קרקע לצורך בנייה של דירות מגורים עליה (בכפוף לקיומו של גורם מארגן המקבל תמורה עבוּר פעילותו ובכפוף לקיומה של מסגרת חוזית) – רואים אותו כמי שרכש את הנכס המוגמר, ולא רכש קרקע.
השופטת וינשטיין המשיכה וקבעה, כי אין לקבל את האנלוגיה שהעוררת ביקשה לעשות בין "גורם מארגן" לבין "קבלן"; וכי קביעתה לפיה הן מבּחינה לשונית והן מבּחינה תכליתית גורם מארגן יכול שיהיה חלק מקבוצת רכישה, אין בה כדי לשלול את מעמדו כ"גורם מארגן". דהיינו, העוררת יכול שתהיה ה"גורם המארגן" של קבוצת הרכישה במקרה הנדון, ויכולה היא להיות גם אחת מחברי הקבוצה.
לבסוף, דחתה השופטת וינשטיין את טענת העוררת שלא ניתן לראות בה כחברה בקבוצת הרכישה מהטעם שאין היא יכולה לשלם ואין היא משלמת תמורה לעצמה עבוּר פעולות הארגון ואת טענתה הנוספת כי בכוונתה היה לשַווק את חלקי הקרקע המתייחסים ל-27 יחידות הדיור אשר רכשה במסגרת המכרז וכי הללו נרשמו בספריה כמלאי עסקי.


השבת מקרקעין לרמ"י – האם הפקעה?

ביום 24.11.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין ויטנר.

באותו עניין, נחתם בין העוררים לבין רמ"י הסכם (אשר קיבל תוקף של פסק-הדין), בגדרו רמ"י התחייבה לשלם לעוררים פיצוי בסך של כחצי מיליון ש"ח בגין השבת המקרקעין שהיו ברשותם.
זאת, בהתאם להסכם החכירה שנחתם בשעתו לגבי המקרקעין ולפיו במקרה של שינוי ייעוד השטח המוחכר, תהא רמ"י רשאית להביא לסיום החכירה כנגד תשלום פיצוי כספי, ותוך שסכום הפיצוי נקבע בהתאם להחלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 1470 (העוסקת בתשלום פיצויי השבה במקרה של השבה כתוצאה משינוי ייעוד).
העוררים דיווח למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין רחובות) על מכירת (השבת) המקרקעין לרמ"י כשלטענתם יש לראות בהשבה כהפקעה ועל-כן יש להחיל עליהם את הקלת המס הקבועה בסעיף 48ג(א) לחוק מיסוי מקרקעין לפיה חל על פיצויי הפקעה שיעור מס מופחת (50% משיעור המס הרגיל).
המשיב לא קיבל טענה זו, בגורסו כי אין המדובר בפיצוי בגין הפקעה אלא בהשבה הנובעת מהזכויות והחובות החוזיות שנקבעו בהסכם החכירה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי)דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים התייחס השופט גורמן לטענה העובדתית החדשה שהעלו העוררים ולפיה הפיצוי שולם להם בגין הפקעות שבוצעו בעבר.
השופט דחה טענה זו הן מהטעם שמדובר בהרחבת חזית אסורה, הן מהטעם שטענה זו סותרת הסכמים ומסמכים אחרים שיצאו מתחת ידי העוררים ורמ"י במהלך השנים והן מהטעם שהעוררים לא הציגו ראיות אשר יש בהן כדי להרים את הנטל המוטל עליהם להוכיח את הטענה האמורה.
בהתאם, קבע השופט גורמן כי הפיצוי שולם לעוררים בעקבות ההשבה שנבעה משינוי הייעוד של המקרקעין ולא כפיצוי בעד הפקעות קודמות.

לגופו של עניין, קבע השופט גורמן, כי רכיב יסודי בהגדרת המונח "הפקעה" הוא קיומו של יסוד הכפיה (דהיינו, שהמקרקעין יילקחו בכפיה ולא בדרך של הסכמה), בעוד שבמקרה דנא אין לומר כי העברת המקרקעין לידי רמ"י נעשתה שלא מרצון הצדדים ותוך שרמ"י מנצלת את סמכותה החוקית וכופה את המכירה על העוררים.
עוד קבע השופט, כי כאשר קרקע מוּשֶבת לרמ"י כתוצאה משינוי ייעוד השימוש בקרקע ועל-סמך סעיף בהסכם החכירה אשר קבע מראש בהסכמת הצדדים כי כך יהיה, אין המדובר בפעולה שלטונית חד-צדדית הכופה את מכירת הקרקע על בעליה, אלא ביישום זכות חוזית שנקבעה מראש בהסכם שבין הצדדים.
לבסוף, קבע השופט גורמן, כי גם אם השבת המקרקעין נעשתה בניגוד לרצונם של העוררים, השבה זו נובעת מהזכויות והחובות החוזיות שהיו לצדדים, כך שאין המדובר כלל בהפקעה; וכי גם איום בהפעלת סמכויות אכיפה, אם בכלל הושמע במקרה דנא, עניינו בסמכויות אכיפה שמקורן בדיני החוזים ולא מכוח סמכות שלטונית כופה המעוגנת בדיני ההפקעה.


העסקת עובדים כתנאי לקיומו של מפעל תעשייתי

במבזק מס' 1750 מיום 1.11.2018 נדרשנו לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין ויסינק סירקיטס בע"מ.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
המערערת נוסדה בחודש נובמבר 2010 והֵחלה את פעילותה העסקית בחודש אוגוסט 2011.
בשנות-המס שבמחלוקת (2012 ו-2013), עָסקה המערערת בפיתוח כלים ומתן ייעוץ בתחום האלקטרוניקה וצ'יפ דיזיין.
למערערת שלושה בעלי מניות וכתובתה הרשומה ברשם החברות בשנות-המס שבמחלוקת ועד שנת 2014 היא כתובת אחד מבעלי המניות.
פעילות המערערת בוצעה מביתם הפרטי של בעלי המניות והמערערת לא העסיקה עובדים בשנות-המס שבמחלוקת זולת בעלי המניות וזולת תשלום בסך 5,000 ש"ח בגין חודשיים עבודה בניתוח מקצועי למוצר בתחום הסטטיסטיקה.
כל העבודה בוצעה על-ידי שלושת בעלי המניות אשר לא עבדו עבוּר המערער במשרה מלאה אלא באחוזי משרה נמוכים ועבדו במקומות נוספים שהיו עיקר עיסוקם בשנות-המס. בנוסף, עיקר העבודה הייצורית בוצעה על-ידי קבלני-משנה.
המערערת ביקשה להחיל על הכנסותיה בשנות-המס שבמחלוקת את ההטבות המוענקות בחוק לעידוד השקעות הון להכנסה מועדפת, אך המשיב קבע לה שומות לפיהן הכנסותיה חויבו במס בשיעור רגיל, וזאת בטענה כי פעילותה הייצורה של המערערת בוצעה על-ידי קבלני-משנה ולא על-ידי עובדים אשר העסיקה המערערת ועל-כן לא מתקיים התנאי כי בבעלותה מפעל תעשייתי.

בית-המשפט המחוזי בנצרת, מפי השופטת ע' הוד, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופטת הוד קבעה, כי לצורך הוכחת הזכאות להטבות על-פי החוק לעידוד השקעות הון יש להוכיח קיומם של שני תנאים מצטברים: בעלוּת במפעל תעשייתי ופעילות ייצורית כפעילות העיקרית; ולא די בכך שתתקבל הטענה כי עיקר פעילות המערערת היא פעילות ייצורית בכדי ללמד, כי היא בעלת מפעל אשר הינו מפעל תעשייתי.
לשיטתה, העובדה שהמחוקק לא קבע מספר עובדים מינימליים לצורך הכרה כי מדובר במפעל תעשייתי, אין משמעה כי השְאֵלה האם הועסקו עובדים ומה מספרם אינה רלבנטית. זאת, בין היתר, לאור תכליתו של החוק ליצור תשתית למקומות עבודה חדשים.
אכן, ציינה השופטת, בתחומים רבים, ובכלל זאת בתחום התעשיה, חלות תמורות, והגמישות שהביעה הפסיקה ביחס להגדרת "מפעל תעשייתי" יכול שתהא גם בנוגע למספר המועסקים. ואולם, אין בכך בכדי ללמד, כי אף חברה אשר אינה מעסיקה עובדים כלל תיחשב בעלת מפעל תעשייתי ותהא זכאית להטבות אשר ניתנות למפעל כאמור בהתאם לחוק. עוד ציינה השופטת, כי אדם יחיד העובד בביתו ומפתח תוכנה אותה הוא מוכר אינו נחשב למפעל תעשייתי; ועניינה של המערערת אינו שונה מהותית ממקרה כזה.
לגופו של עניין, קבעה השופטת הוד, כי למערערת לא היו מועסקים כלל ואף בעלי מניותיה שעל-פי הנטען ביצעו את הפעילות הייצורית לא היו מועסקים שלה והם עבדו במקומות אחרים במשרה מלאה ועבדו במקביל על פיתוח התוכנה; כתובתה הרשומה הייתה בית מגורים עליו שולמה ארנונה בהתאם וממילא פעולת הייצור לא בוצעה דווקא שם; והמערערת לא הוכיחה כי בבעלותה מכונות וציוד בהם השתמשה לצורך הייצור. שעה שכך, המערערת לא קיימה את התנאים הקבועים בחוק והיא אינה זכאית להטבות מכוחו.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי החברה הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך בעקבות בקשתה (שהוגשה בהסכמת פרקליטות המדינה) ההליך נמחק ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

נזכיר, כי במבזק מס' 1785 מיום 16.4.2019 דיווחנו אודות פרסום החלטת מיסוי (קישור להחלטה) מטעם מחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית שברשות המסים שעניינה בחברה פרטית תושבת ישראל אשר מפתחת תוכנה המאפשרת ללקוחות החברה בכל העולם לבצע בדיקות לקמפיינים של פרסום ("התוכנה").
הקניין הרוחני הנובע מפיתוח התוכנה, לרבות מלוא הסיכונים והסיכויים הנובעים ממנו, נרשם במלואו בבעלותה של החברה בישראל. ואילו הכנסות החברה נובעות מדמי שימוש בתוכנה, הנגזרים מהיקף שאילתות המידע אותו הלקוח מעוניין להפיק מהתוכנה.
כל הציוד שמשַמש את הפעילות הייצורית של החברה נמצא בבעלותה ורשום בספריה הָחל ממועד תחילת פעילותה.
החברה מעסיקה 6 עובדים: 3 עובדי פיתוח במשרה מלאה ו-3 עובדים נוספים העוסקים בשיווק ותפעול.
הָחל ממועד תחילת פעילותה הייצורית של החברה, כל עובדי הפיתוח מועסקים כשכירים בחברה והוצאות השכר בגינם נרשמות בדוחות הכספיים כהוצאות מו"פ.
העובדים פועלים במשרדים ייעודיים של החברה הממוקמים בתל-אביב.

במסגרת ההחלטה נקבע, כי מפעלה של החברה ייחשב ל"מפעל תעשייתי" וכי הכנסותיה ממתן זכות שימוש בתוכנה מהוות "הכנסה מועדפת" בהתאם לסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון.


אישור אוטומטי של שומות עצמיות

פורסמה הודעת רשות המסים (קישור להודעה) לפיה כחלק מהמהלך הממוחשב של אישור שומות עצמיות המתבצע (בכפוף לעמידה בקריטריונים שנקבעו) על-ידי הרשות אחת לתקופה, אושרו כ-30,000 דוחות.

עוד צוין בהודעה, כי הנישומים יקבלו בימים הקרובים הודעת שומה (סעיף שומה 01 עם הנמקה 06) וכי המיַיצגים יכולים לצפות ברשימת הלקוחות שדוחותיהם אושרו בשאילתת IDOM במקביל למיילים שנשלחו אליהם בנושא.