מבזקי מס

25/11/2019: כנס היערכות תום שנת-המס 2019; תזכורת – הגשת בקשה להפסיק להיחשב כחברה משפחתית / חברת בית בשנת-המס 2020 ואילך; פירוק מרצון לפני תום שנת-המס 2019; שינויים בטיפול בבקשה לפריסת שבח ריאלי; החלטות ועדות-הכופר בשנת 2017; היטל השבחה

כנס היערכות תום שנת-המס 2019

ביום רביעי הקרוב (27.11.2019) יתקיים כנס לשכת רואי-חשבון לזכרו של רו"ח ועו"ד יחזקאל פלומין ז"ל, בנושא היערכות תום שנת-המס 2019.

בכנס – בו, בין היתר, ינחה וירצה הח"מ במושב בנושא מיסוי תאגידים, חוקי עידוד ושינויי מבנה – ייסָקרו החידושים האחרונים בנושא מס הכנסה, תוך דגש על החלטות מיסוי עדכניות והוראות פרשנות שפורסמו על-ידי המחלקות המקצועית.
בנוסף יוצגו תיקוני חקיקה מהשנה החולפת ותיקוני חקיקה צפויים וכן פסקי-דין רלוונטיים מהתקופה האחרונה וינותח מכלוֹל הפעולות הנדרשות לביצוע בסוף שנת כספים תוך התייחסות לעדכונים הרלוונטיים.

למַעבר לתוכנית הכנס, לחצו כאן. להורדת טופס הרשמה, לחצו כאן.

תשומת לבכם, כי בחודשים דצמבר וינואר יתקיימו כנס ירושלים (19-21.12.19) (קישור לכנס) וכנס נצרת (2-4.1.20) (קישור לכנס) של הלשכה וכן שורה ארוכה של ימי עיון* ובכללם יום העיון ב-1.12.2019 בנושא עדכוני פסיקה, חקיקה וחוזרים מקצועיים, בהנחיית רו"ח עופר מנירב ובהשתתפות רו"ח (משפטן) ג'קי מצא, עו"ד זיו שרון, רו"ח ועו"ד טארק דיביני והח"מ; כשעל דברי המרצים יגיב רו"ח עפרי שלו, פקיד-שומה כפר-סבא (קישור לתוכנית הכנס ולטופס ההרשמה).

* לפירוט ימי העיון של לשכת רואי-חשבון לחצו כאן.

הגשת בקשה להפסיק להיחשב כחברה משפחתית/חברת בית

כזכור, במסגרת חוק ההסדרים* ותיקון 245 לפקודת מס הכנסה** בוצעו שינויים מהותיים בכללי המיסוי החָלים על חברות משפחתיות ועל חברות בית.

* חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 (קישור לחוק ההסדרים).
** חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 245), התשע"ח-2018 (קישור לתיקון).

במסגרת כללי המיסוי החדשים שונו, בין היתר, ההוראות שעניינן בשינוי סיוּוגן של חברות משפחתיות/חברות בית לחברות "רגילות", כך שחברות משפחתיות/חברות בית המבקשות לשנות את סיוּוגן ולהפוֹך לחברות "רגילות" צריכות ליתן על כך הודעה מראש לפקיד-השומה, וזאת לא יאוחר מחודש לפני תחילת שנת-המס, כלומר עד ליום 30.11.2019.* 

* הואיל ותאריך זה נופל השנה ביום שבת, ולמרות פרשנות אפשרית לפיה מועד ההודעה נדחה (כנגזר מהוראות סעיף 10(ג) לחוק הפרשנות) ליום א' 1.12.2019, אנו ממליצים להגיש את הבקשה ביום ה' הקרוב (28.11.2019).

זאת, בניגוד לדין שחל בעבר, ולפיו ניתן היה ליתן את ההודעה עד למועד הגשת הדו"ח השנתי, דהיינו בשנת-המס העוקבת.*

* למעשה, הדין הקודם נעדר התייחסות מפורשת לגבי הפיכה מחברת בית ל"חברה רגילה".

לגבי חברה משפחתית, ההודעה צריכה להיעשות על-ידי החברה (סעיף 64א(ב)(1) לפקודת מס הכנסה), וזאת באמצעות טופס 2590 (קישור לטופס).
לעומת זאת, לגבי חברת בית טרם פורסם טופס בעניין זה ועל-כן על החברה למסור הודעה מתאימה כשהיא חתומה על-ידי כלל בעלי מניותיה (סעיף 64(ה) לפקודה).

נזכיר, כי באותם מקרים בהם חברה משפחתית/חברת בית תבקש להפוֹך לחברה "רגילה", היא לא תוכל בעתיד לשוב ולהיחשב לחברה משפחתית/חברת בית כאמור!


תזכורת – פרוק חברה פרטית עד תום שנת-המס

במקרים רבים, יש המחזיקים בחברות פרטיות שאינן פעילוֹת.
פירוק מרצון של חברות אלו עשוי להיות בעל מספר יתרונות, כל שכּן אם הפירוק יחל לפני תום שנת-המס 2019.

ראשית, חיסכון בתשלום אגרות שנתיות לרשם החברות.
כידוע, חברה פרטית חייבת כל שנה לא רק בדיווח לרשם החברות אלא גם בתשלום אגרה שנתית בגובה של כ-1,100 ש"ח (עלות מופחתת בכפוף לתשלומה במועד).
אי-תשלום האגרה עשוי להביא לביצוע הליכי גבייה מכוח פקודת המיסים (גביה). זאת, בעקבות תיקון שהתקבל במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2007.
לעיתים, מדובר בחברות שהפסיקו את פעילותן זה מכבר ואף כאלו שמעולם לא היו פעילוֹת. במקרים כאלה, תקנות החברות (אגרות) מקנות, בתנאים מסוימים, פטוֹר מתשלום אגרות (גם רטרואקטיבית!). לשם כך יש להגיש בקשה מיוחדת לרשם החברות.

שנית, הותרת החברה עלולה להקשות על פעילותם השוטפת של תאגידים פעילים הקשורים במישרין או בעקיפין לחברה, וזאת בכל הקשור לקבלת פטוֹר מניכוי מס במקור, ניהול ספרים וכו'.

שלישית, אפשרות לקיזוז הפסדים כנגד הכנסות ורווחים אחרים.
היה והחברה הפרטית צברה הפסדים, פירוקה מרצון יביא, על-פי רוב, להיווצרותו של הפסד הון בידי בעל המניות בחברה (שהרי, הפסדי החברה מומנו, במישרין או בעקיפין (כגון: באמצעות ערבות) על-ידי בעל המניות).
הפסד זה יוּתר לבעל המניות בקיזוז כנגד רווח הון מכל סוג שהוא (לרבות שבח מקרקעין), כאשר אם לא ניתן לקזז את הפסד ההון בשנה שבה נוצר, אזי אותו הפסד יעבור לשנים הבאות עד שייווצר לבעל המניות רווח הון לקיזוז, וזאת ללא מגבלת זמן.
בנוסף, בשנת-המס שבּה הֵחֵל הפירוק מרצון, ניתן, במקרים מסוימים, לקזז את ההפסד לא רק כנגד רווח הון מכל סוג שהוא אלא גם כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו באותה שנת-מס בְּשל ניירות-ערך אחרים.
למותר לציין, כי ביצוע קיזוז מושכל של הפסד ההון מפירוק החברה מחייב התייעצות עם מומחה מיסוי.

רביעית, יש להיזהר מהכנסת פעילוּת לחברות בלתי-פעילוֹת. במה דברים אמורים?
במקרים רבים, בעלי חברות פרטיות בלתי-פעילוֹת (במקרים רבים, מדובר ב"חברות מדף") מעוניינים להכניס פעילוּת לאותן חברות, וזאת במקום לפתוח חברה חדשה.
מהלך כזה עשוי להתגלות כמוקש מס בעת המכירה העתידית של מניות החברה, וזאת באותם מקרים בהם החברה הוקמה (על-ידי המוֹכר) לפני 1.1.2003.
שכּן, במקרה זה, במקום ששיעור המס על רווח ההון יהיה 30%,* הוא יהיה גבוה יותר.**

* בהנחה שמדובר בבעל מניות מהותי (לא כולל מס נוסף).
** למעשה, לאור העלאת שיעור המס על רווחי הון הָחֵל ביום 1.1.2012, לפי חישוב ליניארי, נוצר מצב מעַניין לפיו שיעור המס על רווח הון במכירת מניות חברה פרטית שהוקמה (על-ידי המוֹכר) בתקופה 1.1.2003–31.12.2011 יהיה נמוך יותר משיעור המס על רווח ממכירת מניות חברה שהוקמה ביום 1.1.2012 ואילך.

לבסוף נציין, כי פירוק מרצון של חברה פרטית כרוך בהליך פשוט יחסית שקבוע בהוראות פקודת החברות, כשלאחרונה חלו מספר שינויים בעניין זה בעקבות הוראות חוק חדלות פירעון ושיקום כלכלי, התשע"ח-2018.


שינויים בטיפול בבקשה לפריסת שבח ריאלי

פורסמה תוספת מספר 1 (קישור לתוספת) להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 4/2011 (קישור להוראה).

בגדרהּ של התוספת נקבע, כי הָחל ממועד פרסומה (19.11.2019), בקשה לפריסת השבח הריאלי, שתוגש בעת הגשת הדו"ח השנתי למס הכנסה או לאחריו לגבי שנת-המס בה אירעה המכירה (מושא השבח) או לאחַר הגשת הדו"ח, תטופל על-ידי פקיד-השומה.
זאת, גם אם מדובר בבקשה ראשונה לפריסת השבח הריאלי ובלבד שהדו"ח השנתי לשנה בה אירעה המכירה אכן הוגש לפקיד-השומה.

עוד צוין בתוספת, כי בקשה לפריסת השבח הריאלי שתוגש למשרד מיסוי מקרקעין, במסגרת השומה העצמית במיסוי מקרקעין של מגיש הבקשה או כבקשה לתיקון השומה, תטופל, כל עוד לא הוגש הדו"ח השנתי למס הכנסה, על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין וזה יערוך חישוב מפורט של השבח והמס בדרך של פריסה לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (בכפוף לתקופת ההתיישנות לפי סעיף 85 לחוק).


החלטות ועדות-הכופר בשנת 2017 

רשות המיסים פרסמה את קובץ החלטות ועדות-הכופר של שנת-המס 2017 (קישור לקובץ).

הקובץ כולל 283 החלטות, מתוכן 114 החלטות בתיקי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין (ובכללן 49 החלטות בנושא השמטת הכנסות מהשכרת דירות למגורים!) ו-169 החלטות בתיקי מכס ומע"מ.*

* תשומת לבכם, בין היתר, להחלטות כופר מס הכנסה מס' 20, 22, 24, 30, 69, 70, 89 ו-107 שעניינן באי-דיווח על חשבונות בבנק UBS בשוויץ.

בגדרו של הקובץ מפורטים התיקים בהם התקבלה החלטה, לרבות שמו של החשוד ומקצועו, סעיף העבירה, סכום העבירה, שנות-המס הרלבנטיות, החלטת הוועדה ותמצית נימוקיה.

קובץ זה מתווסף לקובץ החלטות ועדות-הכופר לשנת 2006 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה לשנת 2007 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2007 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2008 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2008 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2009 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2009 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2010 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2010 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2011 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2011 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2012 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2012 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2013 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2013 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות של שנת 2014 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות של שנת 2015 (קישור לקובץ); ולקובץ ההחלטות של שנת 2016 (קישור לקובץ).


פטוֹר מהיטל השבחה

הגם שמשרדנו אינו עוסק בתחום המיסוי המוניציפלי ובכלל זאת בהיטל השבחה, ראינו לנכון לעדכנכם בדבר פסק-הדין של בית-המשפט העליון מיום 18.11.2019 בעניין הוועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים.

באותו עניין, המחלוקת בין הצדדים נסבה על תשלום היטל השבחה שבּו חויבו המשיבים (שלמה שילה וגלית שילה) בגין שתי דירות (בגודל של כ-150 מ"ר כל אחת) שבבעלותם בבניין הממוקם ברחוב ברכה צפירה בירושלים ("הבניין").
בשנת 2012 יזמו המשיבים ובעלי הזכויות האחרים בבניין את תכנית בניין ערים 5541א ("התכנית המשביחה") שאפשרה להוסיף שתי קומות לבניין, כך שמספר יחידות הדיור בו יגדל משש לתשע. בהסכם השיתוף שנחתם בין בעלי הזכויות בבניין נקבע שהמשיבים יהיו בעליה של הדירה היחידה שתיבנה בקומה החמישית ("הדירה החדשה") בשטח של כ-280 מ"ר.
ביום 22.4.2012 פורסמה התכנית המשביחה למתן תוקף.
זמן קצר לאחר מכן, ביום 13.7.2012, מכרו המשיבים את אחת מהדירות הקודמות.
ביום 15.7.2012 הגישו המשיבים ושאר בעלי הזכויות בבניין בקשה לקבל היתר לבניית שתי הקומות הנוספות בהתאם לתכנית המשביחה.
ביום 7.11.2012 אישרה הוועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים (הוועדה המקומית) – היא המבקשת בהליך הנוכחי – את הבקשה להיתר הבניה.
ואילו ביום 14.11.2012 מכרו המשיבים את השנייה מבּין הדירות הקודמות.
בתחילת שנת 2014 ניתן היתר הבניה בהתאם לתכנית המשביחה וכיום מתגוררים המשיבים בדירה החדשה.
ביום 7.4.2013 הוציאה הוועדה המקומית למשיבים דרישת תשלום ושומת היטל השבחה בגין מימוש הזכויות בדרך של קבלת היתר בניה. 
בעקבות זאת, פנו המשיבים לוועדה המקומית בבקשה לקבל פטוֹר מהיטל השבחה בגין 140 מ"ר משטח הדירה החדשה בהתאם להסדר הקבוע בסעיף 19(ג)(1) לתוספת השלישית לחוק.* זאת, בטענה, כי מקום בו פלוני מוֹכר דירת מגורים בבעלותו טרם מימוש הזכויות – קבלת היתר בניה לבניית דירה חדשה למגוריו או למגורי קרובו – לא יובא בחשבון שטח הדירה הקודמת במסגרת מתן הפטוֹר והוא יהיה זכאי לפטוֹר לדירה החדשה עד לשטח של 140 מ"ר (כאשר על היתרה מעל שטח זה תחול חובת תשלום היטל השבחה).

* סעיף זה קובע, כי "בניה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות אם המחזיק במקרקעין או קרובו הגיש בקשה להיתר בניה על אותם מקרקעין שישמשו למגוריו או למגורי קרובו ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 140 מ"ר; עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]

הוועדה המקומית דחתה את בקשתם של המשיבים והערר שהגישו לוועדת-הערר לפיצויים ולהיטל השבחה (מחוז ירושלים) נדחה. 
ועדת-הערר קבעה כי בהעדר הוראה מפורשת בסעיף 19(ג)(1) לתוספת השלישית לחוק לגבי המועד הקובע לבחינת היקף הזכויות במקרקעין, לכל הפחות יש לוודא שבמועד אישור הבקשה להיתר בניה לא מחזיק מבקש ההיתר בזכויות באותם מקרקעין העולות על 140 מ"ר. בענייננו, כך נקבע, המשיבים אינם זכאים לפטוֹר מאחַר שהיו בעלים של אחת מהדירות הקודמות במועד אישור הבקשה להיתר בניה.

המשיבים ערערו על החלטתה של ועדת-הערר לבית-המשפט המחוזי בירושלים בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים וביום 24.7.2018 קיבל בית-המשפט את ערעורם.
בית-המשפט המחוזי ציין כי במבט ראשון, מתן פטוֹר שנועד להיטיב עם בניה של דירות קטנות יחסית במקרה זה "מעורר קושי ונחזה להיות מקומם". אולם, הוא הוסיף וקבע, שפרשנותו הלשונית של סעיף 19(ג)(1) לתוספת השלישית מובילה לתוצאה של מתן פטוֹר, גם אם לא מוגשמת בדרך זו התכלית הסוציאלית של הסעיף. באופן יותר ספציפי, קבע בית-המשפט המחוזי, כי לשונו של סעיף 19(ג)(1) לתוספת השלישית מחייבת שהתנאים למתן הפטוֹר ייבָּחנו רק לאחַר סיום הבניה ולמצער בעת שניתן היתר הבניה (להבדיל ממועד אישורו, כפי שקבעה ועדת-הערר). היות שבשני מועדים אלה המשיבים כבר השלימו את מכירת הדירות הקודמות שהיו בבעלותם, סבר בית-המשפט המחוזי כי הם זכאים בכל מקרה ליהנות מפטוֹר, ובנסיבות אלה נמנע מלהכריע מה מבין שתי האפשרויות הוא המועד הקובע.
בית-המשפט המחוזי אף ציין כי אינו רואה סיבה שהפטוֹר יינתן למי שבונה דירה על מקרקעין ומעולם לא היה בעלים של דירה נוספת הקיימת בהם, אך לא למי שבונה דירה על מקרקעין לאחר שמכר דירה נוספת בהם.

על פסק-הדין הגישה הוועדה המקומית בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון (השופטים ד' ברק-ארז, ד' מינץ ו-י' וילנר) קיבל את בקשת רשות הערעור וכן את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בפתח הדברים, ציינה השופטת ד' ברק-ארז, כי דין הערעור להתקבל כבר מן הטעם שמסקנתו של בית-המשפט המחוזי הוצגה כמתחייבת מלשון החוק, בה בשעה שלאמיתו של דבר אין זה כך.
לדבריה, בית-המשפט המחוזי הסביר, כי המחלוקת הפרשנית מתמקדת בשאלת המועד הרלוונטי לבחינת הזכאות לפטור: יום אישור התכנית המשביחה; יום אישור הבקשה להיתר בניה בהתאם לתכנית המשביחה; יום קבלת היתר הבניה בפועל; או יום השלמת הבניה לפי ההיתר שניתן. ביום אישור התכנית המשביחה היו בבעלותם של המשיבים שתי דירות, בשטח כולל שללא ספק עולה על 140 מ"ר, ועל-כן לא יכולה להיות מחלוקת כי כאשר מתמקדים במועד זה הם אינם זכאים לפטוֹר המבוקש. ביום אישור הבקשה להיתר הבניה בהתאם לתכנית המשביחה המשיבים מכרו כבר דירה אחת מבין הדירות הקודמות, ולכן הייתה בבעלותם דירה אחת נוספת, וממילא בהתאם לבחירה במועד זה המשיבים היו אמורים להיות זכאים לפטוֹר יחסי. לבסוף, בשני המועדים האחרונים (יום קבלת היתר הבניה או יום השלמת הבניה) כבר לא היו בבעלותם של המשיבים דירות נוספות, ועל-כן אילו הם היו נבחרים היה מקום לטעון לכאורה לתחולה של הפטוֹר.
השופטת ברק-ארז הוסיפה וצינה, כי לשיטת בית-המשפט המחוזי על הבּחינה להיעשות באחד משני המועדים האחרונים (ומאחַר שעל-פי שניהם חל במקרה דנן פטוֹר מהיטל השבחה הוא נמנע מהכרעה ביניהם), בעוד שהדין הוא עם הוועדה המקומית והמועד הראשון מבין הארבעה שצוינו הוא המועד הקובע. זאת, הן לאור לשון החוק והן לאור תכליתו.
סיכומו של עניין: שאלת החבות בהיטל נבחנת ככלל במועד אירוע המס – ובענייננו, משמדובר בהשבחה שמקורה בתכנית, במועד תחילתה. אם זהו המועד הרלוונטי לבחינת החבות, הרי שזהו גם המועד הרלוונטי לבחינת הזכאות לפטוֹר. מועד זה מובחן ממועד מימוש הזכויות – מתן היתר הבניה – המועד שאליו כאמור "נדחית" דרישת התשלום ובו נבחן גם היקפו של השטח שנבנה בסופו של דבר.