לוגו אלכס שפירא ושות׳

פרשנות המונח "ארוחה" בתקנה 15א לתקנות מע"מ | מס רכישה בגין הוצאות פיתוח; חשבוניות פיקטיביות | לוח עזר לחישוב מס הכנסה ממשכורת ושכר עבודה

22/12/2020

לוח עזר לחישוב מס הכנסה ממשכורת ושכר עבודה

רשות המסים פרסמה את לוח העזר לחישוב מס הכנסה ממשכורת ושכר עבודה לשנת-המס 2020 (קישור ללוח).

במסגרת הלוח נכללים, בין היתר, הסכומים המתואמים לשנת-המס 2020, סכומי שווי השימוש, תקרות ההכנסה ושיעורי ההנחה בישובים מוטבים ורשימתם, דוגמות למתן נקודות זיכוי על-פי מצב משפחתי ועוד.


פרשנות המונח "ארוחה" בתקנה 15א לתקנות מע"מ

כידוע, תקנה 15א(ב) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("התקנות") קובעת, כי "מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק".
ואילו המונח "תשומה" בְּשל עובד מוגדרת בתקנה 15א(א) לתקנות כ"נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו".

שאלת פרשנות התיבה "ארוחה" שבהגדרה האמורה נדוֹנה בעניין אמדוקס ישראל בע"מ.

באותו מקרה, הקצתה המערערת בקומפלקס הבניינים אותו שכרה ברעננה וכן בבניין אותו שכרה בשדרות, שטחים לטובת חדרי אוכל לעובדיה. בנוסף, הקצתה המערערת שטחים למטבחים, מכונות לשטיפת כלים, חדרי אחסון וקירור.
הארוחות (אלפים ביום) מסופקות לעובדים ברעננה על-ידי חברת קייטרינג חיצונית בשם איכות הקייטרינג שולץ 1997 בע"מ ("חברת שולץ"). ואילו בשדרות מספקת את הארוחות חברת מלכה פלוס (2000) בע"מ ("חברת מלכה פלוס").
ככל שמסופקות על-ידי חברת שולץ ארוחות לסועדים חיצוניים שאינם עובדי המערערת, מחיר הארוחה לסועד חיצוני יקר ב-9 ש"ח ממחיר ארוחה לעובדי המערערת, כאשר ההפרש משולם למערערת על-ידי חברת שולץ.
המערערת לא ניכתה את מס התשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי חברת שולץ ועל-ידי חברת מלכה פלוס, וזאת בהתאם לתקנה 15א דלעיל. המערערת אף לא ניכתה את מס התשומות בגין הציוד שרכשה לצורך המטבחים המשַמשים להכנת הארוחות ובכלל זאת התנורים, המקררים, מכונות שטיפת הכלים, שולחנות וכסאות האוכל.
לעומת זאת, המערערת ניכתה את מס התשומות הגלום בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי הצדדים השלישיים שהשכירו לה את הבניינים למשרדיה וכן ניכתה את מס התשומות בגין התשומות הקשורות בהפעלת משרדיה שבבניינים האמורים, כגון: חשמל ודמי ניהול.

המשיב (מנהל מע"מ נתניה) הוציא למערערת שומת תשומות בסך של כ-5 מיליון ש"ח (קרן) בגין החלק היחסי של התשומות הנ"ל, וזאת כיחס שטחי חדרי האוכל, המטבחים וחדרי האחסון והקירור ("מתחמי ההסעדה") וקבע כי תשומות אלו ("התשומות שבמחלוקת") מהוות בגֶדר "הטבה לעובד" ונכללות כחלק מ"ארוחה" כמשמעותה בתקנה 15א לתקנות.

המערערת הגישה השגה על השומה וזו נדחתה.
במסגרת ההחלטה בהשגה קבע המשיב, כי התשומות שבמחלוקת אינן ניתנות לניכוי בהיותן תשומות לטובת העובדים. עם זאת, המשיב מצא כי ביחס לסועדים חיצוניים שלגביהם, כאמור, משלמת חברת שולץ למערערת סך של 9 ש"ח עבוּר כל סועד, קיים רכיב עסקי (העמדת מתקני המערערת לטובת חברת שולץ) החייב במע"מ ובגינו התיר מחד קיזוז של מס תשומות ומנגד קיזז את המס האמור כנגד מס העסקאות שהועמד על סכום זהה (כלומר התוצאה הסופית נותרה בעינה).
מכאן הערר.

בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציין השופט בורנשטין, כי בהיעדר מחלוקת על כך שהמערערת אינה זכאית לנַכּוֹת מס תשומות בגין החשבוניות אותן היא מקבלת מחברת שולץ/חברת מלכה פלוס או בגין הציוד שרכשה למטבחים או הריהוט בחדר האוכל, השְאֵלה הדורשת הכרעה היא האם במקומות עבודה שבהם מעמידים לטובת העובדים מתחם ייעודי לשם צריכת מזון ומשקה, לאו דווקא בדרך ובסדרי הגודל המאפיינים את המערערת, כולל המונח "ארוחה" גם את דמי השכירות היחסיים שניתן לייחֵס לאותו מתחם וכיו"ב עלויות נוספות כגון: חשמל וכו'.

השופט ענה על שאלה זו בשלילה, וזאת מהטעם שלשיטתו יש להחיל את תקנה 15א על תשומות הקשורות באופן מובהק ובלעדי לארוחה, כגון: חומרי גלם ועבודה (ובמקרה דנן – התשלום לחברת שולץ ולחברת מלכה פלוס).

השופט בורנשטין הסביר, כי היות שהמונח "ארוחה" בתקנה 15א הינו אך דוגמה לטובת הנאה של העובד שאין לנַכּוֹת בגינהּ מס תשומות, הכרעה בשאלה שבמחלוקת מחייבת אותו לשַוות לנגד עיניו גם מקומות עבודה שבהם מעמידים לטובת העובדים פינת ישיבה, פינות הסבה, מזנונים וכיו"ב מתחמים – מצומצמים בהרבה ממתחמי ההסעדה רחבי ההיקף אצל המערערת – המשַמשים לעובדים לצורך מאכל ומשתה; ואף מתחמים נוספים המצויים במקומות העבודה שאינם מיועדים לארוחות (אך גם לא לביצוע העבודה עצמה), כגון: מנוחה או העשרה.
עוד ציין השופט, כי מַתקין התַקנות לא התכוון לייחֵס מתוך כלל דמי השכירות המשולמים על-ידי המעביד בגין שכירת מבנה המפעל/משרדים חלק כלשהו לתשומות "בשל עובד" על שום שבמקום העבודה קיימים איזורים –  גדולים או קטנים, מפוארים או בסיסיים – שבהם מתבצעת פעילות שאינה עבודה ממש, הגם שהיא מתבצעת במסגרת שעות העבודה וכחלק משגרת יומו של העובד.

לאור הניתוח האמור, לא ראה השופט מקום להידרש לשאלה האם העובדה שהמערערת העמידה לטובת העובדים חדר אוכל מצויד היטב היא בבחינת הכרח.
בנוסף, ואגב הניתוח, השופט בורנשטין דחה את טענת המשיב לפיה יש לערוך הקבלה בין ארוחה שאוכל עובד בחדר אוכל במקום העבודה לבין עובד הסועד במסעדה חיצונית (הגם שברור כי מחיר הארוחה במסעדה מגלם את כלל העלויות לרבות דמי השכירות), את ניסיונו של המשיב למצוא תימוכין לעמדתו בפסק-הדין בעניין מכתשים מפעלים כימיים (ע"ש (ב"ש) 5/89) כמו גם את ניסיונו להשוות בין המקרה דנן לבין המקרה שנדון בכמה פסקי-דין בעניין מארזי הפירות.*

* ראו עניין קסם הפרי (ע"מ 30285-04-16), עניין סלסלות יום טוב (ע"מ 61537-06-16) ועניין גראנד פרי שיווק (ע"מ 17743-06-16).

תשומת לבכם להתייחסותו של השופט בורנשטין לטענת האפליה שהעלתה המערערת (פס' 47–48 לפסק-הדין) כמו גם לקביעתו של המשיב ביחס לרכיב העסקי בדמות העמדת מתקני המערערת לטובת חברת שולץ בתמורה לתשלום בסך 9 ש"ח עבוּר כל סועד חיצוני (פס' 50–53 לפסק-הדין ובפרט פס' 51).


מס רכישה בגין הוצאות פיתוח

אתמול (21.12.2020) ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין עמרם אברהם חברה לבנין בע"מ.

העוררת, חברה קבלנית, זכתה ביום 2.6.2016 במכרז לרכישת שלושה מתוך חמישה מתחמים לבנייה במסגרת "מחיר למשתכן" באילת.
על-פי תנאי המכרז, שווי הקרקע והתשלומים הנלווים היו קבועים והמתמודדים במכרז נדרשו להציע כתנאי לזכייתם את המחיר הסופי הנמוך ביותר של דירה ללקוח.
כמו-כן, על-פי תנאי המכרז נדרשו המתמודדים לשאת בתשלומים שונים, בנוסף לשווי המקרקעין, ובכללם תשלום בגין פיתוח המקרקעין וסביבתם ("הוצאות הפיתוח") וכן תשלומים נוספים בגין מבני ציבור ופיתוח בשכונות הישנות ("הוצאות הפיתוח הנוספות").
במסגרת הצהרתה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין באר-שבע), דיווחה העוררת על שווי מכירה הכולל את התמורה בגין הקרקע בתוספת 65% מהוצאות הפיתוח ומהוצאות הפיתוח הנוספות, בניכוי מע"מ. השיעור של 65% כאמור נקבע על יסוד אישור שצירפה העוררת מהחברה המפתחת של האתר, שלפיו עמד הפיתוח במועד הרכישה על 65%.
המשיב דחה את שומתה העצמית של העוררת בְּשל הפחתת המע"מ, מהטעם שהעִסקה הייתה פטורה מתשלום מע"מ בהתאם לסעיף 5(ד) לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985.
העוררת הגישה השגה על השומה שהוּצאה לה על-ידי המשיב ובה טענה לראשונה כי אחוז הפיתוח כפי שנקבע על-ידי החברה המפתחת אינו משַקף את מצב הפיתוח בפועל במגרשים שרכשה ועל-כן אין לחייבה במס רכישה בגין הוצאות הפיתוח. לחלופין, טענה העוררת, כי לכל היותר בוצעו עבודות פיתוח בשיעור של 13%, וזאת בהתאם לחוות-דעת של מהנדס בעניין זה.
באשר להוצאות הפיתוח הנוספות, טענה העוררת, כי הוצאות אלו אינן קשורות למקרקעין בדרך כלשהי ועל-כן אין להביאן בחשבון בקביעת שווי המכירה של הזכויות במקרקעין שרכשה.
ההשגה נדחתה ומכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' ייטב (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין א' לילי ו-ג' נתן)דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת ייטב את המסגרת המשפטית הרלבנטית ובכלל זאת את פסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שרביט (ע"א 2960/95)פרידמן חכשורי (ע"א 3534/07) ומידטאון (ע"א 914/14).

לגופו של עניין, קבעה השופטת, כי יש להעדיף לעניין קביעת עבודות הפיתוח שבוצעו בפועל עד מועד הרכישה את עמדתו של המשיב אשר התבסס על קביעתה של החברה המפתחת (שלפיה שיעור עבודות הפיתוח שבוצעו עומד על 65%). זאת, לאור כוונת הצדדים כפי שבאה לידי ביטוח במכרז ובהסכמים הרלבנטיים.

באשר להוצאות הפיתוח הנוספות, קבעה השופטת ייטב, כי גם בעניין זה יש לקבל את עמדת המשיב לפיה מדובר בהוצאות שהיוו תנאי סף ותכליתן הייתה לאפשר לעוררת לנצל את זכויות הבנייה המתוכננות ועל-כן יש לראותן כחלק משווי המכירה לעניין החבות במס רכישה.


חשבוניות פיקטיביות

ביום 3.12.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין האחים מור ביטחון 10 (2008) בע"מ ואח'.

עניינו של פסק-הדין במספר הליכים בעקבות הפצת חשבוניות פיקטיביות שבגינהּ המערערים הורשעו בעבירות כלכליות ובכללן עבירות על חוק מע"מ ועל פקודת מס הכנסה.

בית-המשפט, מפי סגן הנשיא ד"ר א' סטולר, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).