לוגו אלכס שפירא ושות׳

מינויים בכירים ברשות | תקנות מיסוי רווחים ממשאבי טבע – מקדמות | מועד חזרתו של תושב חוזר ותיק ומיסויו | דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל; מו"מ לפשרה – אין הסכם אין פשרה | מע"מ בשיעור אפס – לינה ושירותים נוספים לתיירים | ביטול כתב אישור ו

03/12/2020

מינויים בכירים ברשות המסים

מנהל רשות המסים, ערן יעקב, הודיע על מינויה של גב' נטע סבח לסמנכ"לית בכירה גביה ואכיפה.
סבח הֵחלה את דרכה ברשות לפני 27 שנה כפקידת גביה ואכיפה במע"מ. בשנים האחרונות מילאה סבח שורת תפקידים בכירים ובהם, למעלה משנתיים כממונה אזורית מע"מ פתח תקווה וארבע שנים כמנהלת מכס ומע"מ ירושלים.
סבח תחליף בתפקיד את גב' זילפה גלינדוס שהודיעה לאחרונה על פרישתה משירות המדינה, לאחר 44 שנים במהלכן כיהנה בשורת תפקידים בכירים ברשות, שהאחרון בהם, סמנכ"לית בכירה גביה ואכיפה וחברת הנהלת הרשות.

מינויה של סבח מצטרף לשורת מינויים בכירים חדשים נוספים עליהם הודיע מנהל רשות המסים ונכנסו לתוקף לאחרונה ברשות המסים ובהם, לראשונה בתולדות הרשות על אגפיה, מינויה של גב' חגית סבירסקי, האישה הראשונה שתעמוד בראש יחידת חקירות אזורית, עם בחירתה במכרז לתפקיד פקידת שומה חקירות מרכז.
מינויים בכירים נוספים בעקבות מכרזים שנערכו לאחרונה הם של גב' עדי וולק לפקידת שומה חולון, גב' שירלי כהן מונתה לפקידת שומה חדרה, מר רובי בוטבול מוּנה לפקיד שומה עפולה, מר אייל לוי מוּנה לממונה אזורי מע"מ רחובות, מר אביב כהן מוּנה לממונה אזורי חקירות מכס ומע"מ חיפה ומר נדב נגר מוּנה למנהל אגף בכיר בחטיבה המקצועית.

אנו מאחלים הצלחה רבה לעובדי הרשות בתפקידיהם החדשים.


תקנות מיסוי רווחים ממשאבי טבע – מקדמות

פורסמו ברשומות תקנות מיסוי רווחים ממשאבי טבע (מקדמות בשל היטל רווחי נפט), התשפ"א-2020 ("התקנות") (קישור לתקנות).

התקנות מַסדירות את אופן תשלום מקדמות ההיטל (מכוח חוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, תשע"א-2011) על-ידי בעלי שדות הנפט והגז, דרך חישובן ומועדי התשלום והדיווח לגביהן כבר בשנה השוטפת בה מתקבלים התקבולים ממכירת הנפט והגז.


מועד חזרתו של תושב חוזר ותיק ומיסויו

מבוא

במבזק מיום 23.1.2018 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יהודה תלמי.

עניינו של פסק-הדין בשומות שהוציא המשיב, פקיד-שומה כפר-סבא, למערער, תושב חוזר ותיק שחזר לישראל בשנת-המס 2007 לאחַר שהִייה ארוכה מחוץ לישראל, בגין שנות-המס 2007–2011.

בדו"חות שהגיש המערער למשיב, ביקש המערער להחיל על הכנסותיו ממשכורת שקיבל מחברה אנגלית בה עבד לפני חזרתו לישראל ("החברה") את הוראות סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה המקנות למשך 10 שנים פטוֹר ממס על הכנסותיו של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק ובלבד שהכנסות אלו הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל.
באותם דו"חות, ציין המערער, כי רק 36.68% מתוך הכנסותיו ממשכורת הופקו בישראל ועל-כן יתרת ההכנסות פטורה ממס מכוח אותו סעיף 14(א) לפקודה. חלוקה זו בדו"חותיו של המערער נתמכה במכתבו של הממונה עליו בחברה ("הממונה").
לטענת המערער, הוא חזר ארצה בחודש יולי 2007, ולפיכך ייחוס 36.68% מההכנסות לישראל בשנה זו חל על הכנסתו בחודשים יולי-דצמבר בלבד.

בעקבות ביקורת שביצע המשיב, הוציא המשיב למערער שומה בה נקבע, כי מירב עבודתו של המערער בוצעה בישראל ובגין שירותים שניתנו ללקוחות בישראל. 
למרות זאת, ולפנים משורת הדין (כדברי המשיב), הסכים המשיב להכיר בחלק מהכנסותיו של המערער ככאלו שהופקו בחו"ל ולפיכך פטורות ממס, ותוך שייחוס זה נעשה לפי מספר ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל בשנת-המס ביחס לכלל ימי העסקים בשנת-המס.
עוד קבע המשיב, כי המערער הגיע לישראל כבר בתחילת שנת-המס 2007 ולא בחודש יולי בשנה זו, כפי שטען.

בערעורו, טען המערער כי יש להעמיד את הכנסותיו החייבות מהחברה על סכום אפס בהיותו תושב חוזר ותיק הזכאי לפטוֹר ממס, באשר התמורה ששולמה לו נובעת מנכסים שפיתח עבוּר החברה בהיותו תושב אנגליה (דהיינו, המדובר בהכנסות שמקורן בנכס מחוץ לישראל כאמור בסעיף 14(א) לפקודה) ותמורה זו אינה קשורה כלל ועיקר למשך שהותו בחו"ל.
לחילופין, עתר המערער להעמדת הכנסותיו החייבות על הסכום המוצהר בדו"חותיו בהתאם לייחוס ההכנסות שקבעה החברה.
לחילופי חילופין, עתר המערער להוספת "מכפיל" משמעותי ביותר לימי שהייתו בחו"ל.

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

באשר למחלוקת העיקרית  בתיק, דהיינו, האם הכנסותיו של המערער "הופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל", קבע השופט בורנשטין, כי הגם שנכון וראוי לפרש את המונח "נכס" בהקשר זה בצורה רחבה (לא רק משום שלמונח עצמו קיימת פרשנות רחבה אלא אף בהתחשב בתכלית חקיקת תיקון 168 לפקודה לעודד חזרתם לישראל של תושבים חוזרים), הרי שתנאי להכרה בהכנסה שמקורהּ בנכס בחו"ל כפטורה ממס לפי סעיף 14(א) לפקודה הוא שעלה בידי הנישום להוכיח שאכן יש בידו "נכס" מהסוג האמור וכי נכס זה הוא המקור להפקת ההכנסה.
בענייננו, כך קובע השופט, המערער לא עמד בנטל ההוכחה הנדרש לרבות לאור העובדה שהממונה לא התייצב לעדוּת. כמו-כן, המערער כָּשל מלהפריך את הממצאים שהעלו הביקורת שערך המשיב ביחס לשאלה האם אותו חלק בהכנסתו של המערער הנובע מפעילותו האקטיבית בוצע רובו ככולו בישראל, כטענת המשיב, או מחוצה לה, כטענת המערער.

בהמשך הדברים, נדרש השופט בורנשטין לעובדה כי תוך כדי ניהול ההליך שינה המערער את גרסתו הנסמכת על חלוקת ההכנסות באופן כזה ש-36.68% מהן הופקו בישראל וטען בסיכומיו, כי "כל ניסיון לפצל את הכנסותיו, בין הכנסות המיוחסות לישראל לבין הכנסות המיוחסות לחו"ל הוא שרירותי ומלאכותי".
השופט בורנשטין ציין, כי לא רק שאין לאפשר בנקל לנישום לסגת מהמוצהר בדיווחיו לרשויות המס אלא שבנסיבות העניין, ולאור דבריו המפורשים האמורים של המערער, אין מקום אף לאפשר לו לאחוז בטענתו החלופית לפיה ככל שלא יתקבל ערעורו במלואו תיקבע ההכנסה שיש לייחֵס לישראל על-בסיס האמור במכתבו של הממונה.

בנסיבות אלו, בהיעדר ראיות מצדו של המערער בכל הנוגע לאופן שבו יש לפַצל את ההכנסה בין זו שהופקה מעבודתו בישראל לבין זו שהופקה בחו"ל, קבע השופט בורנשטין שאין מקום שלא לאמץ את "המפתח האובייקטיבי" בו עשה המשיב שימוש, דהיינו את המפתח המתבסס על חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל מתוך סך ימי העסקים בשנות-המס נשוא הערעור, כאמור בחוזר מס הכנסה 1/2011.

באשר למחלוקת הנוגעת למועד חזרתו של המערער לישראל ראה השופט בורנשטין לנכון לקבל את עמדת המערער.
לדבריו, בחינה מדוקדקת של מספר הימים בהם שהה המערער בישראל ובחו"ל בכל אחד מחודשי שנת-המס 2007 מלמדת על תהליך הדרגתי של התבססות בישראל,* מה גם שלהבדיל מעניינים אחרים בערעור לגביהם לא הציג המערער ראיות של ממש לתמיכה בגרסתו, הרי שבנקודה זו טענתו לפיה בחודש יולי חל שינוי בהגדרת תפקידו נתמכה במכתב מטעם החברה אותה צירף לתצהירו.

* בחמשת החודשים הראשונים של שנת 2007 שהה המערער כמחצית לערך מהתקופה בישראל ומחצית מהתקופה בחו"ל; בחודש יוני כבר שהה בישראל 26 ימים (בסך הכל שהה בישראל במחצית הראשונה של אותה שנה 107 ימים); ואילו במחצית השנייה של השנה שהה בישראל 132 ימים, כאשר בחלק מהחודשים באותה תקופה שהה בישראל במהלך מרבית ימי החודש.

יצוין, כי המערער הסביר בתצהירו כי שהותו בישראל באופן חריג זמן מעט ארוך מהמתוכנן נבעה מפטירת אמו בחודש ינואר 2007.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

המערער הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ואתמול (2.12.2020) ניתן פסק-הדין.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופט ע' ברון והמשנה לנשיאה השופט ח' מלצר)דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט גרוסקופף הִבהיר, כי בעוד שפרשנותה של החלופה הראשונה שקבועה בסעיף 14(א) לפקודה ושעניינה במקום הפקת ההכנסה ("[הכנסות] שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל") איננה מעוררת קושי (שכּן המחוקק הִסדיר בסעיף 4א לפקודה מהו מקום הפקת ההכנסה ועל-כן ניתן על פי הכְּלָלים הקבועים בהוראה זו לקבוע מהן "[ההכנסות] שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל"), פרשנותה של החלופה השנייה שעניינה במקום הנכס המניב ("[הכנסות] שמקורן בנכסים חוץ לישראל") מעוררת קושי.
שכּן, לשיטת המערער, יש לתת לה פרשנות מרחיבה, הכוללת כל סוג של זיקה לנכס, ובכלל זה זיקתו לחברה בה הוא מועסק וחוזה העבודה המסדיר את העסקתו בה; ואילו לשיטת פקיד-השומה, יש לתת לה פרשנות מצרה, המתייחסת להכנסות פסיביות מנכס בלבד.

השופט קבע, כי פרשנותו הנכונה של סעיף 14(א) לפקודה מחייבת לקרוא אותו בשים לב ל"תורת המקור" עליה מבוססת שיטת המיסוי שנקבעה בפקודה, וזאת על-מנת שישתלב במארג דיני מס ההכנסה הנהוגים בישראל; וכי קריאה כזו אינה מאפשרת את אימוץ הפרשנות המרחיבה שהוצעה על-ידי המערער לחלופת מקום הנכס המניב.
כך, בשלב ראשון יש לקבוע מהו המקור אליו יש לייחֵס הכנסה מסוימת ולאחר מכן לבחון לאור הכְּלָלים החָלים ביחס למקור זה האם ההכנסות מכוחו הופקו מחוץ לישראל (עניין אליו מתייחס סעיף 4א לפקודה) או שמקורן בנכס שמחוץ לישראל (עניין אותו יש לבחון לפי טיב מקור ההכנסה בו עסקינן). מבּחינה מעשית, משמעות מבחן זה הוא שהכנסות אקטיביות, אשר המקור להן הוא מאמָץ מתמשך של הנישום (כגון הכנסה מעבודה או מעסק), אינן מהוות כלל הכנסות "שמקורן בנכסים", וממילא חלופת מקום הנכס המניב אינה רלוונטית לגביהן. לעומת זאת, הכנסות פסיביות, הנובעות מרכושו של הנישום ולא ממאמציו, יהיו לרוב כאלו "שמקורן בנכסים", ולפיכך הפטוֹר בגינן יכול להינתן לא רק לפי מקום הפקת ההכנסה, אלא גם לפי מקום הימצא הנכס המניב.

עוד קבע השופט, כי גם מבּחינת תכליתו של ההסדר שנקבע בתיקון 168 – נטרול תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל – עולה כי לא ניתן לאמץ את פרשנות המערער. לדבריו, אין מדובר בהקטנת חבות המס שחלה על הנישום עובר לעלייתו לישראל ועל-כן אין מקום להחיל את הפטוֹר על הכנסה שממילא היה משולם בגינהּ מס לרשויות בישראל גם אלמלא המעבר. אי לכך, אף מטעם זה יש לפרש את הפטוֹר שבסעיף 14(א) לפקודה באופן שחלופת מקום הנכס המניב תהיה רלוונטית רק לגבי הכנסות פסיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במקום הנכס המניב, ולא ביחס להכנסות אקטיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במיקום הפעילות, ולא במיקומו של הנכס.

לגופו של עניין, קבע השופט גרוסקופף כי המקרה דנא הוא מקרה פשוט יחסית ליישום המבחן הדו-שלבי שהוצג לעיל. שכּן, על-פי קביעותיו העובדתיות של בית-המשפט קמא (שבהן הוא לא רואה מקום להתערב), מלוא הכנסתו של המערער היא הכנסת עבודה, החייבת במס הכנסה מכוח סעיפים 2(2) ו-4א(א)(4) לפקודת מס הכנסה.
הכנסת עבודה, לפי טבעהּ, אינה מסוג ההכנסות ש"מקורן בנכסים", ולפיכך אין החלופה של מקום הנכס המניב רלוונטית לגביה. מכאן, שהעובדה שהפקת הכנסת העבודה לא הייתה אפשרית ללא קיומה של החברה המעסיקה, וללא כריתתו של חוזה ההעסקה, אין בהם כדי לשנות מהמסקנה כי לצורך דיני מס הכנסה, ובכלל זה סעיף 14(א) לפקודה, מקור ההכנסה במקרה זה איננו בנכס.
שעה שכך, החלופה היחידה לפיה יכול המערער לזְכות בפטוֹר היא מקום הפקת ההכנסה – חלופה אשר על האופן בו יושמה בבית-המשפט קמא המערער לא ערער. לעומת זאת, אין המערער יכול להיבנות מחלופת מקום הנכס המניב מאחַר שמלוא הכנסתו, על-פי קביעותיו העובדתיות של בית-המשפט קמא, היא הכנסת עבודה שחלופה זו אינה רלוונטית לגביה.


כאמור, השופטת ע' ברון והמשנה לנשיאה ח' מלצר הסכימו עם השופט גרוסקופף.

עם זאת, השופט מלצר הוסיף וציין כדלקמן: "אני מרשה לעצמי לרשום הסתייגות-מה מהמסקנה המשתמעת מחוות דעתו של חברי (שאיננה דרושה להכרעה פה) כי הפטור המוסדר בחלופה של סעיף 14 (א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], המדברת ב'הכנסה שמקורה בנכסים מחוץ לישראל מישראל' כוללת רק הכנסות פסיביות. נראה לי שבמצבים מסוימים (בעיקר בתחום הקנין הרוחני) גם הכנסות אקטיביות מסוימות יכולות לבוא בגדרי הפטור האמור וניתן להשאיר שאלה זו, שהיא מורכבת ותלוית מקום ונסיבות, בצריך עיון" [ההדגשה אינה במקור - הח"מ.]


מו"מ לפשרה – אין הסכם אין פשרה

ביום 26.11.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין נתיבים אספקת דלקים ושמנים בע"מ.

העותרים הורשעו בבית-משפט השלום ברמלה בעבירוֹת הקשורות בשימוש והפקת חשבוניות מס פיקטיביות.
הם ערערו לבית-המשפט המחוזי מרכ-לוד על הכרעת הדין וגזר הדין בעניינם, על חיובם בכפל-מס (לפי סעיף 50(א1) לחוק מע"מ) על-ידי מנהל מע"מ; ועל העדכון לשומת מס ההכנסה שלהם על יסוד הקביעוֹת לגבי אופי החשבוניות.

בהתאם להמלצת סגן הנשיא השופט ד"ר א' סטולר – שאף הציע מתווה מסוים, שנדחה על ידי המשיבה – ניהלו הצדדים מגעים להסכם פשרה.

לטענת העותרים, ביום 17.3.2020 נמסר להם שקיים "אישור עקרוני" להסכם שעל פיו ישלמו לפקיד-השומה 670,000 ₪, ובכך יביאו לקיצן את המחלוקת שבמוקד ערעור מס הכנסה.
דא עקא, ביום 31.3.2020 נסוג, לטענתם, פקיד-השומה "בפתאומיות" מההסכם – ובהמשך, הודיעה המשיבה לבית-המשפט המחוזי "כי אין הסכם פשרה מול פקיד שומה רמלה ואין הסכם פשרה מול מע"מ".

לפיכך, העותרים הגישו עתירה לבית-המשפט העליון (בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק), בגדרהּ התבקש בית-המשפט להורוֹת למשיבה לנמק מדוע הֵפרה את ההסכם עמם, ולהורוֹת לה "לכבד" אותו.

מנגד, המשיבה מַבהירה, כי אף שבין הצדדים התקיים משא ומתן "מתקדם", הובהר לעותרים שהטיוטה כפופה לאישור הגורמים הרלוונטיים. גורמים אלה החליטו שלא לאשר את הצעת הפשרה – הן משום שמשמעותה היא הכרה בחלק הארי של ההוצאות "שלכאורה כלולות בחשבוניות הפיקטיביות", והן בְּשל בטוחות לקויות – ומכאן שמעולם לא התגבש הסכם מחיֵיב בין הצדדים.
בנסיבות אלו, המשיבה סבורה, כי הניסיון לכְפות עליה לפעול לפי הצעת הפשרה "עומד בניגוד מוחלט לעיקרון הבסיסי בניהול מו"מ לפשרה".
עוד טענה המשיבה, כי ההחלטה להימנע מאישור הטיוטה "היא החלטה מקצועית עניינית" וכי מטבע הדברים ניתן להביא הסכמי פשרה לאישור הגורמים המוסמכים רק בשלביו הסופיים של המשא ומתן; וגם אם ניתן היה לעשות זאת מוקדם יותר, לא מדובר בפגם המצדיק התערבות בהחלטה.

בית-המשפט הגבוה לצדק, מפי השופטים נ' הנדל, ד' מינץ ו-י' וילנר, דחה את העתירה (קישור לפסק-הדין).

השופט הנדל סָקר את גלגוליו של המשא ומתן בין הצדדים וקבע, כי הובהר לעותרים כי המתווה המסתמן כפוף לאישור גורמים שטרם בחנו אותו לגופו ועל-כן ברור שלא התגבשה גמירת דעת מצד המשיבה ושלא היה במגעים בין הצדדים כדי ליצוֹר, "על-פי אמות מידה אובייקטיביות", "הסתמכות או אפילו ציפייה" בדבר גמירת דעת כזו.
שעה שכך, אין יסוד לטענה כי המשיבה הֵפרה "את הסכמתה לחתום על הסכם" ודין העתירה להידחות על הסף, בהיעדר עילת התערבות בהחלטתה.

השופט הנדל הוסיף וציין, כי למרות שעל עותר הפונה בבקשת סעד לבית-המשפט הגבוה לצדק לבוא לבית-המשפט "בידיים נקיות" – ובכלל זאת עליו לפַרט את מלוא התשתית העובדתית הרלבנטית להכרעה בעתירה כפי שזו ידועה לו ולא להשמיט הימנה פרטים חיוניים העשויים להשפיע על ההחלטה בעניינו – העותרים לא טרחו לצרף ל-57 נספחי העתירה את ההודעות הרלבנטיות של המשיבה (המוזכרות בפס' 3 לפסק-הדין), למרות שיש בהן כדי לשפוך אור על ההתרחשויות ולהעיד כי כבר בשלב מוקדם של המגעים הובהר שהחתימה מותנית באישורים שטרם התקבלו.
השופט ביקר גם את התיאור הכרונולוגי בעתירה אשר מטשטש את ההתרחשויות הרלבנטיות (ראו פס' 4 לפסק-הדין).


דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל

כידוע, סעיף 122א לפקודת מס הכנסה קובע, כי יחיד שהיתה לו בשנת-המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%, במקום המס שהוא חייב בו לפי סעיף 121.* זאת, בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1) לפקודה.

* ברם, בחירה במסלול הקבוע בסעיף 122א תביא לכך שהיחיד לא יהיה זכאי לנַכּוֹת הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, למעט פחת, וכן לא יהיה זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטוֹר מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החָל עליה, לרבות זיכוי ממס זר כאמור בחלק י' פרק שלישי לפקודה.

כלומר, יחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק (כלומר, היא מהווה הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה), רשאי לבחור בין תשלום מס שולי לפי סעיף 121 לפקודה (תוך ניכוי מלוא ההוצאות הרלבנטיות ותוך קבלת זיכוי ממס זר) לבין תשלום מס בשיעור 15% (ללא ניכוי הוצאות, זולת פחת, וללא זיכוי ממס זר) לפי סעיף 122א לפקודה.

בהמשך לכך, נזכיר, כי סעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי קובע מספר סוגים של הכנסה שאינה נחשבת להכנסה לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי (דהיינו, היא אינה חייבת בדמי ביטוח)* ובכלל זאת הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה.**

* וכנגזר מכך, גם בדמי ביטוח בריאות. ההתייחסות שלהלן תהיה לדמי ביטוח לאומי אך ברי כי הדברים יפים גם לעניין החבות בדמי ביטוח בריאות.
** סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

ברי אפוא, כי ככל שמדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק ושלגבּיה נבחר המסלול הקבוע בסעיף 122א לפקודה, תחולנה הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי שצוינו לעיל.
דהיינו, ההכנסה לא תחויב בדמי ביטוח לאומי.

מהו אפוא, הדין אם מדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק ושהיחיד בחר לשלם בגינהּ מס לפי סעיף 121 לפקודה?

פרשנות דווקנית של הוראות סעיף 350(א)(7) דלעיל – שעניינן, כאמור, ב"הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה" [ההדגשה אינה במקור] – תגרוס, כי מדובר בהכנסה שאינה נכללת בגֶדר אותן הוראות ועל-כן היא חייבת בדמי ביטוח.

שלא למרבה ההפתעה, זו גם הייתה פרשנותו של המוסד לביטוח לאומי ("המל"ל") ובעקבות זאת הגיעה אותה שאלה פרשנית לפתחו של בית-הדין האזורי לעבודה בירושלים בעניין אולך.
באותו מקרה, מדובר היה בתושב ישראל בעל אזרחוּת שוויצרית אשר בבעלותו שלושה נכסי מקרקעין בחו"ל המושכרים למגורים ואשר לנוכח שיעור המס החָל בשוויץ על דמי השכירות בחר לדַווח עליהם בישראל לפי המסלול של סעיף 121 לפקודה, דהיינו שלא בהתאם לסעיף 122א.
בעקבות זאת, המל"ל הוציא לו שומת חיוב בדמי ביטוח לאומי בגין דמי השכירות, בטענה כי אלה אינם נכללים בגֶדר הוראת אי-החבות המנויה בסעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

בית-הדין, מפי השופט ע' איתם (בהסכמת נציג ציבור (עובדים) י' קשי ונציגת ציבור (מעסיקים) מ' חזות), קיבל את התביעה (קישור לפסק-הדין).

השופט איתם קבע, כי הגם שפרשנות פשוטה של הוראות החוק מתיישבת יותר עם עמדת המל"ל, פרשנות זו עלולה להביא לכדי עוול, שכּן התובע טען – וטענתו לא נסתרה – כי בחר לשלם מס במסלול הרגיל מהטעם שמסלול זה לא יביא לחבות מס אפקטיבית בישראל.
עוד קבע השופט, כי אומנם סעיף 350 הוא הסעיף הקובע את הפטוֹר הספציפי מתשלום דמי ביטוח, אך ברי כי אין כוונתו לסתור את העיקרון הקבוע בסעיף 345 לחוק לפיו יראו בהכנסה לצורך דמי ביטוח רק כזו שהופקה מהמקורות המפורטים בסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודת מס הכנסה ולא הכנסה משכירות שאינה מעסק (הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה).*

* בכל הכבוד, דומה כי השופט נתפס לכלל טעות, שכּן ההפניה לסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודת מס הכנסה, שבסעיף 345(א) לחוק הביטוח הלאומי, רלבנטית רק ליחיד שהוא "עובד עצמאי". לעומת זאת, בכל המתייחס למי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, החבות בדמי ביטוח לאומי תחול על כל המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה לרבות סעיף 2(6).
בנוסף, השופט לא התייחס להוראות סעיף 371(ב) לחוק הביטוח הלאומי הקובעות, כי על אף האמור בסעיף 371(א) לחוק ובהוראות שנקבעו לפיו – ובכלל זאת ההוראות הקבועות בתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א-1971 – "מבוטח שהוא עובד, עובד עצמאי או עובד ועובד עצמאי, שיש לו גם הכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה אשר אינה הכנסה מעבודתו כעובד ואינה הכנסה מעבודתו כעובד עצמאי (בסעיף זה – הכנסה אחרת), ישלם דמי ביטוח גם בעד הכנסתו האחרת, בשיעור החל על הכנסה אחרת של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, וזאת אף אם הכנסתו האחרת פחותה ממחצית סך הכנסותיו".

השופט הוסיף וקבע, כי הוא מוכן לקבל את הטענה כי עצם בחירה במסלול של סעיף 121 לפקודת מס הכנסה מקים חזקה מובהקת כי מדובר בהכנסה מעסק, אך התובע הצליח לסתור את החזקה ועל-כן יש לקבוע שהכנסותיו אינן חייבות בדמי ביטוח.

לבסוף, ציין השופט שאין לקבל את הטענה כי המל"ל יוצר אפליה בין משכירי נכסים בארץ לבין משכירי נכסים בחו"ל, שכּן המל"ל ינהג באותה דרך בדיוק גם כלפי מי ששילם מס בשיעור הרגיל על הכנסותיו משכירות בישראל.


נזכיר, כי בחוזר מס' 1314 מיום 26.10.2004 (קישור לחוזר) קבע המל"ל, כי הכנסות מהשכרת דירת מגורים בישראל שלא לצורך עסקי (כגון: גן ילדים) תהיינה בכל מקרה פטורות מתשלום דמי ביטוח, דהיינו לרבות אם המשכיר בחר לשלם מס לפי סעיף 121 לפקודה או לפי סעיף 122.*

* סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי שהוזכר לעיל חל גם על הכנסה מדמי שכירות לפי סעיף 122 לפקודה.

ברי אפוא, כי עמדתו של המל"ל באשר להוראות סעיף 122א לפקודה סותרת את עמדתו בחוזר.


מע"מ בשיעור אפס – לינה ושירותים נוספים לתיירים

כידוע, סעיף 30(א)(8)(א) לחוק מע"מ קובע מע"מ בשיעור אפס לגבי "לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הניתנים אגב לינה כאמור".
ואילו תקנה 12ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("התקנות") קובעת את השירותים הנוספים שמצוינים באותו סעיף 30(א)(8)(א) ובלבד שניתנו לתייר בבית המלון שבו הוא לן מאת בית המלון ושבחשבונית המוּצאת לתייר יצוין בנפרד כל שירות כאמור שניתן ולצידו מחירו: אספקת מזון ומשקאות; שימוש בבריכת שחיה ושימושים נלווים לשירות זה; שירותי כביסה; השכרת מכשיר טלוויזיה לשימוש בחדרו של התייר; שימוש במתקן סאונה ושירותים נלווים לשירות זה; שימוש בטלפון, בטלקס ובפקס; שימוש במתקני ספורט ובריאות; ותרגום מסמכים, ניסוח מכתבים, עבודות הדפסה ושירותי משרד אחרים.
עוד נציין, כי המונח "בית מלון" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"לרבות פנסיון, בית מרגוע, בית אירוח או כיוצא באלה שבו מלינים בדרך כלל בתמורה לפחות חמישה אנשים".

שאלת פרשנותן של הוראות סעיף 30(א)(8)(א) לחוק מע"מ ותקנה 12ב לתקנות מע"מ נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין יעקב.

באותו עניין, המערער דיווח למשיב על הכנסות החייבות במע"מ בשיעור אפס בגין שירותים שניתנו על-ידיו לתיירים.
לטענת המערער, לקוחותיו הם תיירים, בעלי משפחות מהמגזר החרדי, המגיעים לישראל מחו"ל ושוכרים דירות באופן עצמאי מבעלי הדירות ומודיעים למערער על מיקום הדירה ותאריכי שהותם בדירה. המערער מפרסם בחו"ל ובישראל את השירותים שהוא מעניק – הכוללים כביסה, סידור החדר ואספקת מזון ושתייה – והתשלום למערער מבוצע ישירות על-ידי התיירים.

המשיב לא קיבל את דיווחיו של המערער והוציא לו שומת עסקאות, בטענה כי המערער לא הוכיח שהדירות מקיימות את התנאים לשם הכרה בהן כ"בית מלון", שכּן לא הוכח כי בעלי הדירות נרשמו כעוסקים מורשים המפעילים בית מלון; וכן מהטעם הנוסף שהשירותים שניתנו לתיירים לא ניתנו על-ידי בית מלון אלא על-ידי המערער, בעוד שכוונת המחוקק הייתה כי השירותים יסופקו לתייר על-ידי בית המלון שבו הוא לן.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות לשאלה האם הדירות עונות להגדרת המונח "בית מלון" שבסעיף 1 לחוק מע"מ וענה על כך בחיוב.
לדבריו, המשיב בחר שלא לחקור את בעלי הדירות ולא הציג ראיות הסותרות את רשימת תדירוּת התפוסה של כל אחת מהדירות וכן את התמונות שצורפו על-ידי המערער, ומשכך ניתן לקבל את טענת האחרון כי בדירות לנו בדרך כלל בתמורה לפחות חמישה אנשים.
עוד ציין השופט, כי אין לקבל את טעת המשיב לפיה לא די בכך שהדירות עונות על הגדרת התנאים הפיזיים של "בית מלון", אלא שעל הבעלים של אותן דירות להירשם כעוסקים מורשים המפעילים בית מלון. זאת, מהטעם שאין שום אזכור בחוק מע"מ לחובת הרישום כמרכיב בהגדרת המונח "בית מלון".*

* השופט התייחס בעניין זה גם להוראת פרשנות 2/9 מיום 20.5.1997 של המחלקה המקצועית במע"מ המתייחסת לצימרים.

לאחר מכן, המשיך השופט דורות ובָּחן האם עלה בידי המערער להוכיח כי מדובר בשירותים נוספים (בנוסף ללינת התייר בבית המלון) המנויים בתקנה 12ב לתקנות.
השופט דחה את טענת המערער לפיה התנאי הקבוע בתקנה האמורה והדורש שהשירותים יינתן לתייר בבית המלון בו הוא לן "מאת בית המלון" יוצר אפליה לטובת בית מלון שנותן את השירות לתייר באמצעות גורם שלישי. זאת, לאור ההיסטוריה החקיקתית אליה נדרש השופט, בין היתר, בעניין איתרנתי טראבל בע"מ (ע"מ 66728-03-16).* 

* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.

השופט דחה גם את טענתו הנוספת של המערער (המהווה בבחינת תקיפה עקיפה) לפיה שר האוצר חרג מסמכותו, שכּן המחוקק הִסמיך את השר לפַרט את השירותים הנלווים שיינתנו לתייר אך לא הִסמיכו להגביל או לקבוע את זהוּת נותני השירותים לתייר.


ביטול כתב אישור

ביום 26.11.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין כתר אחזקות בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעור על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי בירושלים (בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים), בגדרו הורה בית-המשפט על ביטול החלטת ועדת-ההשגה שדחתה את השגת המערערת על החלטת מינהלת הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה שהורתה על ביטולו למפרע של כתב האישור שניתן למערערת לפי החוק לעידוד השקעות הון ועל החזר 5/7 מהמענקים שקיבלה המערערת מתוקף כתב האישור.
לטענת המערערת, בנסיבות המקרה היה מקום לראות את ההשגה שהגישה ככזו שנתקבלה זה מכבר, ומשכך לא ניתן היה להשיב את עניינה לדיון מחוּדש בוועדת ההשגה, כפי שהורה בית-המשפט המחוזי.

בית-המשפט העליון, מפי השופטת ע' ברון (בהסכמת השופטים י' אלרון ו-ג' קרא)קיבל את הערעור באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).


תביעה לתיקון שומה לגבי עסקה שנערכה בשנת 1983

במבזק מס' 1847 מיום 23.4.2020 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין יורשי המנוח סלמאן נבואני ז"ל.

עניינו של פסק-הדין בבקשת הנתבע, משרד מיסוי מקרקעין נצרת, לסלק על הסף בטענה לחוסר סמכות עניינית את התביעה שהוגשה כנגדו על-ידי יורשי המנוח סלמאן נבואני ז"ל בגדרהּ התבקש בית-המשפט ליתן פסק-דין הצהרתי לפיו עסקת מקרקעין שבוצעה בשנת 1983 בין המנוח לבין בנו לא הייתה עסקת מכר בתמורה כפי שקבע הנתבע, אלא עסקה ללא תמורה (מתנה).
זאת, למרות ששומת מס השבח שהוּצאה בקשר לעסקה האמורה הפכה חלוטה לפני שנים רבות (לאחַר שבנו של המנוח הגיש השגה וזנח אותה) וחוב המס לא שולם עד היום, תוך שהנתבע ביצע פעולות גבייה.

בית-המשפט, מפי השופטת ע' גולומב, קיבל את בקשת הנתבע לסלק על הסף את התביעה (קישור לפסק-הדין).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי הוגש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך בהמלצת בית-המשפט חזרו בהם המערערים מהערעור וזה נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).