לוגו אלכס שפירא ושות׳

היום לפני 44 שנה; הצעות חוק חדשות: מענק כספי למעסיקים והארכת תקופות/דחיית מועדים בענייני הליכי מס; חילוט כספים בהליך פלילי – האם הוֹצאה לצורכי מס?; צירוף תמלילי האזנות סתר לערעור מס אזרחי

02/06/2020

היום לפני 44 שנה

כידוע, סעיף 86 לפקודת מס הכנסה מַסמיך את פקיד-השומה להתעלם, במקרים מסוימים, מעסקה מלאכותית או מעסקה בדויה – אם הן עלולות להפחית את סכום המס המשתלם על-ידי אדם פלוני, או מעסקה שאף שאינה מלאכותית או בדויה – אם אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי-נאותה.

סעיף זה כולל עילה נוספת להתעלמות מהצורה בה בחר הנישום והיא: הסבה פלונית שאינה מופעלת למעשה.

עילה זו יושמה בפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין הרציקוביץ מיום 2.6.1976. 

* ע"א 823/75 הרציקוביץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד ל(3) 163 (קישור לפסק-הדין).

באותו מקרה, הֵקימה אשתו של המערער חברה נוספת שכּל מניותיה הוחזקו בידיה, והֶעֱבִירה אליה חלק מפעילותה העסקית המשותפת עם המערער, שהייתה במסגרת חברה אחרת.
בית-המשפט העליון דחה את בקשת המערער לערוֹך חישוב נפרד להכנסת אשתו, בקובעו כי הפרדת העסקים לא בוצעה בפועל.


הצעות חוק חדשות

פורסמו שתי הצעות חוק חדשות:

האחת – הצעת חוק מענק לעידוד תעסוקה (הוראת שעה – נגיף הקורונה החדש), התש"ף-2020 (קישור להצעה), בגדרהּ מוצע להעניק תמריץ כספי למעסיקים אשר יקלטו או יחזירו לעבודה עובדים אשר הוצאו משוק העבודה בתקופת משבר הקורונה או בסמוך לתחילתה ולא השתלבו מחדש בשוק העבודה;

השנייה – הצעת חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים בענייני הליכי מס (הוראת שעה – נגיף הקורונה החדש), התש"ף-2020 (קישור להצעהובה שני פרקים:
במסגרת הפרק הראשון, מוצע להאריך את תוקפן של תקופות קצובות בזמן וכן לדחות מועדים נקובים שנקבעו בדיני המס להליכים שונים, אשר מנהלים נישום ורשות המסים זה מול זה, תוך שמרבית ההוראות המוצעות בפרק האמור נכללו בתקנות שעת חירום (נגיף הקורונה חדש) (דחיית תקופות בענייני הליכי מס), התש"ף-2020 אשר פורסמו ביום 27.3.2020 ותוקפן הוא לשלושה חודשים מיום הפרסום.*

* לדיון בתקנות האמורות ראו מבזק מס' 1845 מיום 29.3.2020 (קישור למבזק).

ואילו עניינו של הפרק השני בהצעת החוק בדחיית מועדים לעניין תקנות מס הכנסה (יישום תקן אחיד לדיווח ולבדיקת נאותות של מידע על חשבונות פיננסיים), התשע"ט-2019 ותקנות מס הכנסה (יישום הסכם פטקא), התשע"ו-2016.


חילוט כספים בהליך פלילי – האם הוֹצאה לצורכי מס?

שלשום (31.5.2020) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין רועי חיון.

בחודש פברואר 2016 הורשע המערער במסגרת הֶסדר טיעון במשפט פלילי בעבירוֹת הנוגעות לארגון ועריכה של הימורים ומשחקים אסורים, הלבנת הון והעלמת הכנסות.
כחלק מההליכים הפליליים, חולטו כספים השייכים למערער והוא נדוֹן לעונשי מאסר וקנס.
הָחל מחודש יולי 2015 ועוד לפני שנחתם הֶסדר הטיעון, ועל-מנת להגיע להסדר מס אזרחי והסרת המחדל, התקיימו הליכי שומה בעניינו של המערער. במסגרת זו, הגיש המערער למשיב (פקיד-שומה יחידה ארצית לשומה) על-פי דרישתו, הצהרת הון ליום 31.12.2015 ובה הצהיר על כלל נכסיו, לרבות על הנכסים שנתפסו במסגרת החקירה.
בְּשל הקושי לאמוד את הכנסותיו ורווחיו של המערער בהתאם לעוּבדות העולות מכּתב האישום שהוגש במסגרת הֶסדר הטיעון, כמו גם את כלל הכנסותיו, החליט המשיב, בהסכמה עם המערער, לאמוד את הכנסותיו לפי הטכניקה של הפרשי הון בלתי-מוסברים בהסתמך על הצהרות ההון שהגיש המערער למועדים 31.12.2008 ו-31.12.2015 ולהוציא למערער שומת מס לשנים 2010–2015. עוד הוסכם, כי במסגרתה של שומה זו תסוּוגנה ההכנסות שהובילו להיווצרותם של הפרשי ההון כהכנסות חייבות אשר לגביהן היה חייב בניהול פנקסים ולא ניהלם, כך ששיעור המס בגינן ייקָבע לפי סעיף 191ב לפקודה.
ביום 22.1.2017 נחתם בין המערער לבין המשיב הסכם שומה שבו הוסכם כי המערער הפיק בשנות-המס 2010–2015 הכנסות שעליהן לא דיווח למשיב בסך כ-6.8 מיליון ש"ח אשר נאמדו, כאמור, בהסתמך על הפרשי ההון הבלתי-מוסברים; וכי ההכנסות תיפָּרסנה בחלקים שווים על-פני שש שנות השומה. עוד הוסכם, כי סכום המס לתשלום בערכים ריאליים ליום ההסכם יעמוד על סך של 4.68 מיליון ש"ח וכי שומה זו תהיה סופית.
עם זאת, היות שהצהרת ההון שהגיש המערער ליום 31.12.2015 כָּללה, כאמור, גם את הנכסים של המערער שנתפסו במסגרת החקירה, הוסכם, כי טענת המערער לפיה חילוט הכספים מהווה חלק ממקורות התשלום שלו או ממקורות הכנסתו תמוצה בהליכי השגה וערעור.
ביום 31.1.2017 נגזר דינו של המערער ובית-המשפט אישר את הֶסדר הטיעון ובכלל זאת את הסכמת הצדדים לחילוט בסך 5 מיליון ש"ח במתווה שפוּרט בהסדר הטיעון. במועד זה הועברו לקרן החילוט 3.991 מיליון ש"ח שהיו תפוסים בידי המדינה במסגרת צווי תפיסה זמניים; ואילו היתרה בסך 1.009 מיליון ש"ח שולמה על-ידי המערער ביום 9.2.2017 בעברה בנקאית לקרן החילוט.

הסכום שחולט בהליך הפלילי מגיע לכדי 74% מסך תוספת ההכנסה שיוחסה למערער בשומה.
לאור זאת, טען המערער, כי התעשרותו נשללה ממנו כתוצאה מפעולת החילוט, וממילא הוא זכאי להפחית את הכנסתו החייבת בסכום החילוט, בין אם בדרך של הפחתת היקף ה"הכנסה" בידיו ובין אם בדרך של התרת ניכוי הוצאה בחישוב ה"הכנסה החייבת".
השגתו של המערער על השומות בסוגיית החילוט נדחתה. מכאן הערעור.
הצדדים גיבשו את הפלוגתאות העומדות להכרעת בית-המשפט, כדלקמן: האם זכאי המערער להקטין את הכנסתו החייבת בגין הכספים שנתפסו מכוח צווי התפיסה הזמניים בשנת 2013 והועברו לקרן החילוט בשנת 2017?; וככל שהתשובה לשאלה האמורה חיובית, האם הקטנה זו תתבצע מהכנסותיו של המערער בשנות-המס מושא הערעור (2010–2015), בשנת-המס 2016 שבהּ נחתם הֶסדר הטיעון או בשנת-המס 2017 שבהּ ניתן גזר הדין והועברו הכספים לקרן החילוט?

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט קירש את הוראות החוק לאיסור הלבנת הון ("החוק") שמכוחן בוצע חילוט הכספים, תוך שהוא דוחה את טענת המשיב לפיה קיים ספק האם החילוט שבוצע אכן הושג כשכר העבירה או כתוצאה מביצועה וקובע, כי מרכז הכובד במעשה החילוט היה בפירות העבריינות (דהיינו, "רכוש שהושג... כשכר עבירה או כתוצאה מביצוע העבירה" כאמור בסעיף 21(א)(2) לחוק).

לאחר מכן, נדרש השופט לשאלה האם החילוט הביא ל"איון" או "איפוס" הכנסתו של המערער.
לדבריו, התזה הגורסת כי חילוט פירות העבירה מאיֵין למפרע את עצם קיום ההכנסה (ללא צורך בהתרת הוצאה בְּשל כך) אינה מופרכת במישור העיוני. שהרי, תכלית מרכזית של חילוט היא השמטת פירות העבריינות מידיו של העבריין, כך שהיתרון הכלכלי מביצוע העבירוֹת מתאיין ונמחק.
עם זאת, השופט קירש הוסיף וציין, כי דומה שהוא פטוּר מהתלבטות בסוגיה זו לנוכח ההלכה המחייבת שנפסקה בעניין דמארי (דנ"א 2308/15) ולפיה השבת הכספים על-ידי העבריינים מהווה שימוש בהכנסה שכבר הופקה על-ידיהם ואין בשימוש זה כדי לאַיין או לאַפס למפרע את עצם צמיחת ההכנסה. דהיינו, פסיקה זו מהווה הלכה מחייבת החָלה גם בענייננו והיא המובילה למסקנה כי נוצרה בידי המערער הכנסה מארגון ועריכת הימורים ומשחקים אסורים וכי הכנסה זו לא "התאיינה" ולא "התאפסה" בעקבות מתן צו החילוט.
ואולם, השופט קירש ציין, כי כפועל יוצא מגישה זו מס עלול להיות מוטל על התעשרות שלא נותרה בסופו של יום בידי המערער וכי הכיס אליו ייכנס המס – הקופּה הציבורית – הוא אותו כיס אליו נכנסו כספי החילוט; ועל-כן שיקולים אלה, אף אם אין בהם כדי למְנוע את ההכרה בהכנסה, ראויים לבוא לידי ביטוי במסגרת האיזון העדין שעליו לערוֹך בנושא התרת ההוצאה.

ואכן, בשלב זה, המשיך השופט קירש ונדרש לשאלה האם בחילוט הכספים גלומה הוצאה שניתנת לניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של המערער.
השופט קבע, כי הלכת דמארי מעבירה אותנו מעל למשוכה הראשונה שהיא משוכת האינצידנטליות והוראות סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה, וזאת בזכות גישת "הסיכון מסיכוני העסק".
בהתאם, בָּחן השופט את ההיבט השני הקשור לנושא התרת ההוצאה והוא האם שיקולי "תקנת הציבור" מוֹנעים את התרת ההוצאות. לשון אחר, האם התרת הוצאה בְּשל החילוט תביא לעיקור הסנקציה שהמחוקק התכוון להטיל ולכרסם במאמצי הציבור להילחם בפשיעה.
השופט קירש הִקדיש לשאלה זו את חלק הארי של פסק-הדין (ראו פס' 43 ואילך) ובסופו של יום קבע, כי שיקולי מדיניות אינם מחיְיבים את שלילת הוצאת החילוט, שכּן החילוט אינו קנס ותוצאתו – וזה כל ייעודו – היא איון ההנאה הכלכלית שנצמחה מהפעילות העבריינית; ועל-כן, אם לא ניתן, על-פי ההלכה המחייבת, לומר כי ההכנסה כלל לא נוצרה באשר ההתעשרות בוטלה, אזי למצער יש להתיר בניכוי הוצאה אם כאשר מופעל החילוט. אחרת, תיווצר גביה ביֶתֶר (כל שכּן בְּשל יישום הוראות סעיף 191ב לפקודה) של מסים ועיוות כלכלי מובהק, תוך שהפגיעה בקניינו של האזרח תהיה בלתי-מידתית ומיותרת.

השופט קירש הגיע אפוא למסקנה, כי יש מקום להתיר למערער הוצאה בגובה הסכום המחולט. "'בלעו' של המערער הוצא באמצעות החילוט ועל ידי כך נפגעה או נשללה כדאיות העבריינות. ומשהופקע ההון מידיו של המערער אין הצדקה לשוב ולמסות את ההון כאילו נותר בידיו" (פס' 99 לפסק-הדין).

לאור זאת, המשיך השופט ונדרש לשאלת עיתוי ההכרה בהוצאה, בהינתן העובדה ששנות-המס שבערעור הן 2010 עד 2015 ואילו גזר הדין, ובו אישור בית-המשפט להֶסדר החילוט המוסכם, ניתן, כאמור, ביום 31.1.2017.
השופט קבע, כי לפחות במקרה זה יש להיצמד למועד החילוט בצו בית-המשפט בשנת-המס 2017, וזאת חֵרף העובדה שחֵלק הארי של הכסף (3.991 מיליון ש"ח) לא היה בידיו של המערער כבר משנת-המס 2013.
דהיינו, תיווצר בידי המערער הוצאה עסקית בסך 5 מיליון ש"ח המיוחסת לשנת-המס 2017; וככל שאין בידי המערער לנַכּוֹת את מלוא ההוצאה בשנת-המס 2017, יווצר בידיו הפסד עסקי שניתן לקיזוז משנת-המס 2018 ואילך.*

* בפועל, וכפי העולה מפס' 103 לפסק-הדין, למערער נוצרה, ככל הנראה, בשנת-המס 2017 הכנסה חייבת בסך 1.95 מיליון ש"ח, כך שמלכתחילה, לפחות לגבי חלק מסכום החילוט מדובר היה בעניין של עיתוי בלבד.

לכך הוסיף השופט קירש סייג אחד מכוח סמכותו לפי סעיף 156 לפקודה והוא שההוצאה או ההפסד לא ישמשו להפחת הכנסה אחרת שאף היא הושגה אגב ביצוע עבירה, וזאת על-מנת למְנוע "חיסוי מס" (tax shelter) לפעילות עבריינית עתידית.


צירוף תמלילי האזנות סתר לערעור מס אזרחי

במבזק מס' 1822 מיום 5.12.2019 דיווחנו אודות פרסום החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ברגיג.

עניינה של ההחלטה בבקשת המשיב (פקיד-שומה – היחידה הארצית לשומה) להוציא מתיק בית-המשפט (ערעור מס הכנסה) את האזנות הסתר שצורפו על-ידי המערער לתצהירים שהוגשו מטעמו והמהוות האזנות סתר שנערכו כדין על-ידי משטרת ישראל במסגרת החקירה הפלילית שהתקיימה כנגד המערער ונמסרו לו במסגרת חומר הראיות בהליך הפלילי שנוהל נגדו (ניהול וארגון משחקי הימורים אסורים).
לטענת המשיב, המערער אינו יכול לעשות שימוש בהליך האזרחי בתמלילי האזנות סתר שנמסרו לו כחשוד או כנאשם בהליך פלילי, וזאת לאור סעיף 13(ג) לחוק האזנת סתר, התשל"ט-1979 ("חוק האזנת סתר" או "החוק").*

* סעיף זה קובע, כי "דברים שנקלטו כדין בדרך האזנת סתר לא יהיו קבילים כראיה אלא בהליך פלילי שאינו על פי קובלנה".

המערער, לעומת זאת, טוען, כי ערעור מס הוא הליך משפטי בו ניתן לעשות שימוש בראיות מנהליות ובהסתמך על תקנה 10(ב) לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978 ("תקנות ערעורי מס הכנסה"),* ניתן לעשות שימוש גם בהאזנות סתר, למרות שאינן קבילוֹת בהליך אזרחי בבית-משפט.

* תקנה זו מתירה הבאת ראיה על-ידי בית-המשפט אף אם לא הייתה קבילה בדיון בהליך אזרחי. וכך היא קובעת: "בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או המערער את הדו"ח שהוגש על ידיו או את הטענות שהשמיע על פי סעיף 147(ג) לפקודה, גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי."

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את בקשת המשיב (קישור להחלטה).

השופטת סרוסי סָקרה את הוראות חוק האזנת סתר ואת הרקע לחקיקתן, תוך שהיא מַבהירה את האבחנה בין "קבילות ראיה" לבין "חיסיון ראיה", וקבעה, כי הוראת סעיף 13(ג) לחוק קובעת כלל מוחלט של אי-קבילות ראיה מסוג האזנת סתר, גם אם נעשתה כדין, בהליך משפטי שאינו פלילי; וכי הגם שסעיף 13(ג) לא מונע מהצדדים לאותה האזנת סתר לוותר על זכותם לפרטיות ולהסכים להסרת החיסיון מתמלילי האזנת הסתר לצורך חשיפתם וגילויָם בפני הרשויות, אין בהסרת החיסיון כאמור כדי להכשיר את קבילותה של האזנה בהליך משפטי שאינו פלילי.

היות שבמקרה דנא אין מחלוקת כי ההאזנות הוגשו לבית-משפט בהליך שאינו פלילי ולכן חל סעיף 13(ג) לחוק האזנת סתר הקובע את אי-קבילותן, המשיכה השופטת סרוסי ונדרשה לשאלה האם לאור אופיו המיוחד של ההליך שבפניה, שהוא ערעור מס, ולאור תקנה 10(ב) לתקנות ערעורי מס הכנסה, ניתן להתגבר על הוראת סעיף 13(ג) לחוק ולסלוֹל את הדרך להגשת ראיות מסוג האזנות סתר שנעשו כדין בערעורי מס.

השופטת סרוסי ענתה על שאלה זו בשלילה.

לדבריה, ותוך שהיא מזכירה את פסק-הדין בבג"ץ 1135/02 (וגזיאל נ' בית הדין הרבני הגדול), כי חוק האזנת סתר – הקובע כלל קשיח של אי-קבילות ראיה מסוג האזנת סתר בהליך שאינו פלילי והמהווה לא רק חקיקה ראשית (להבדיל מתקנה 10(ב) לתקנות ערעורי מס הכנסה שהינה חקיקת-משנה) אלא גם גם הֶסדר ספציפי (לעומת תקנה 10(ב) שקובעת הֶסדר כללי לגבי ראיות בלתי-קבילוֹת) – גובר לכאורה על תקנה 10(ב), ובהתאם אין לאפשר הבאת האזנות סתר כחלק מחומר הראיות בערעור מס.

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי הצדק עם המערער, כי כאשר יש הסכמה מצד האדם לוֹ האזינו האזנת סתר לחשוף אותה בפני המשיב במסגרת הליך השומה כדי לתמוך את גרסתו באמצעות ראיות מזמן אמת שאין מחלוקת לגבי אמינותן, אין מניעה כי המשיב יעיין בהאזנות שחסיונן הוסר ויבסס עליהן את שומתו בהתאם לתקנה 10(ב); וככל שהמשיב ישתכנע בגרסה הנתמכת בהאזנות, ממילא לא תעלה שאלת הבאת ההאזנות כראיות בלתי-קבילות בהליך השיפוטי.
ואולם, הִמשיכה השופטת, מהו הדין אם במסגרת חשיפת מלוא ההאזנות מההליך הפלילי, יבסס המשיב את שומתו על האזנות סתר שאינן לטובת הנישום? במקרה זה, התוצאה המתקבלת לפיה בית-המשפט יאסור על הבאה ראיה מסוג האזנת סתר בערעור מס גם בנסיבות בהן רשות המס ביססה עליה את שומתה כראיה מינהלית בהליך השומה היא בעייתית.
במקרה דנא, מכל מקום – ולאור הצהרת נציג המשיב, כי בעת הוצאת השומה הוא לא עשה שימוש בהאזנות סתר, מטוב ועד רע, וכי כדבר שבשגרה אינו נוהג לעשות שימוש בהאזנות גם אם אי-השימוש בהן מביא לאי-תשלום מס אשר אדם מחויב בו על-פי דין – השְאֵלה היא האם מקום בו מלוא האזנות הסתר נחשפו בפני המשיב על-סמך הסכמות הצדדים להן, וחֵלקן שימשו לצורך ביסוס השומה בהסתמך על תקנה 10(ב), יהיה בכך לסלוֹל את הדרך לבית-המשפט הדן בערעור מס להתיר את הבאת ההאזנות כראיות בהליך על-מנת שתונח בפניו מלוא התשתית העובדתית שעמדה בפני המשיב, וזאת למרות העליונות הנורמטיבית של סעיף 13(ג) לחוק. השופטת ציינה, כי טרם הבשילה העת לדון בסוגיות הסבוכות העולות משְאֵלה זו. לדבריה, המערער לא הגיש דו"חות כלל ולא הגיש את ההאזנות בהליך השומתי ולפי הצהרת המשיב ההאזנות לא הועברו אליו מהתיק הפלילי, הן אינן בחזקתו וממילא לא יכול היה להסתמך עליהן בעת הוצאת השומה; וממילא ברי כי לא ניתן לראות בהאזנות כראיות מנהליות שניתן להחיל עליהן את תקנה 10(ב) (המתירה, כאמור, את הבאת הראיות הבלתי-קבילות לבית-המשפט רק אם עליהן "ביסס המשיב את שומתו או המערער את הדו"ח").

כפי שדיווחנו במבזק מס' 1853 מיום 13.5.2020, המערער הגיש בקשת רשות ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ובית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופט גרוסקוף ציין, כי בערעור מס הכנסה חלים סדרי דין מיוחדים, כאשר בית-המשפט אינו כבול בכללי הראיות הרגילים והצדדים רשאים להגיש גם ראיות שאינן קבילות בהליך אזרחי. זאת, על-מנת להבטיח שלפני בית-המשפט תיפרש מלוא התשתית העובדתית והראייתית אשר עמדה לפני רשויות המס, כך שתתקבל התוצאה אשר תגשים את העיקרון של גביית מס אמת.
עוד ציין השופט, כי כלל זה מעוגן כיום בתקנה 10(ב) לתקנות ערעורי מס הכנסה הקובעת שלוש חלופות דרכן תתאפשר הגשתן של ראיות שאינן קבילות על דרך הכלל (ראיות שפקיד-השומה ביסס עליהן את שומתו; ראיות שהנישום ביסס עליהן את הדו"ח שהגיש לפקיד-השומה; וראיות שעל בסיסן השמיע הנישום לפני פקיד-השומה טענות מכוח זכותו לפי סעיף 147(ג) לפקודה, במקרה של תיקון שומה לפי סעיף 147(א) המגדיל את השומה); וכי המקרה דנא אינו נמנה בגֶדר אף אחת מן החלופות האמורות, וממילא תקנה 10(ב) כלל אינה רלבנטית. 
לבסוף, ציין השופט גרוסקופף, כי הוא נמנע מלטעת מסמרות בשאלת היחס שבין תקנה 10(ב) לתקנות ערעורי מס הכנסה לבין סעיף 13(ג) לחוק האזנת סתר ועל-כן הוא מותיר בצריך עיון את השְאֵלה האם אותו סעיף 13(ג) מונע אפשרות להשתמש בדברים שנקלטו כדין בדרך האזנת סתר בהליך משפטי שאינו פלילי בהסכמת כל הצדדים לשיחה.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי המערער הגיש לבית-המשפט העליון בקשה לעיון מחדש בהחלטה לדחות את בקשת רשות הערעור כאמור, אך הבקשה נדחתה (קישור להחלטה).

השופט גרוסקופוף קבע כדלקמן:

"כאמור בפסקה 21 להחלטה, אחת מהחלופות הקיימות בתקנה 10(ב) לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978 (להלן: 'התקנות'), המאפשרת הגשתן של ראיות שאינן קבילות, היא כאשר מדובר בראיות שעל בסיסן השמיע הנישום לפני פקיד השומה טענות מכוח זכותו לפי סעיף 147(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: 'הפקודה'), במקרה של תיקון שומה לפי סעיף 147(א) לפקודה המגדיל את השומה.
כפי שעולה מטיעוני המבקש בבקשה לעיון מחדש, בניגוד לנטען על ידי המשיבה, זו האחרונה אכן הפעילה את סמכותה על פי סעיף 147(א) לפקודה ביחס לשנות המס 2009-2008 (נספח א' לבקשה). יש להצר על כך שהמשיבה לא דייקה בעניין זה, ואולם בכך לא די על מנת להיכנס בשערי החלופה שבתקנה 10(ב) לתקנות.
כפי שמורה תקנה 10(ב) לתקנות, 'בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס [...] את הטענות שהשמיע על פי סעיף 147(ג) לפקודה'. ודוק, על המבקש היה להביא את האזנות הסתר שכעת מבקש לצרפן במסגרת הצגת טענותיו נגד הגדלת השומה לפי סעיף 147(ג) לפקודה. זאת, לא עשה המבקש, ועל כן איננו נכנס בגדר החלופה האמורה."