לוגו אלכס שפירא ושות׳

היום לפני 57 שנה; שיעורי הריבית המעודכנים לגבי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה; הגשת חוות-דעת מומחה – האם הרחבת חזית?; ערעור לביהמ"ש העליון על פסה"ד בעניין אוסיף מזרח אירופה

01/01/2020

היום לפני 57 שנה

לפניכם מדור חדש שבו נתייחס מעת לעת לפסקי-דין חשובים בתחום המיסוי שניתנו בעבר.

פסק-הדין הראשון שאליו נתייחס הינו בעניין אטלה וסרמן שניתן על-ידי בית-המשפט המחוזי בתל-אביב לפני 57 שנה, דהינו ביום 1.1.1963 (קישור לפסק-הדין).

כידוע, הטלת מס על עסקה בלתי-חוקית מעוררת שאלה לא פשוטה. שכּן, מחד היא יכולה להתפרש כמתן לגיטימציה לפעילות הבלתי-חוקית, ומאידך, אם לא תחויב עסקה כזו במס, ייצא חוטא נשכר.
מכל מקום, בתי-המשפט קבעו בשורה של מקרים, כי העובדה שההכנסה היא מעִסקה בלתי-חוקית איננה משחררת את מקבלהּ מחובת תשלום המס.
אחד מפסקי-הדין הפופולריים בעניין ניתן בעניינה של היָצאנית אטלה וסרמן.
בית-המשפט, מפי השופט לובנברג, דחה את הערעור וקבע, כי רווחיה של של המערערת מעיסוקה נופלים בגֶדר סעיף 2(1) לפקודה וחייבים במס הכנסה לפי הסכומים המשוערים שהוערכו על-ידי המשיב.

נזכיר, כי סוגיה דומה התעוררה בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט י' אטדגי) בעניין נ.מ. (ע"מ 25990-03-13) אליו התייחסנו במסגרת המבזק מיום 7.10.2013 (קישור למבזק).


שיעורי הריבית לגבי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה

פורסמו ברשומות הודעות שר האוצר (קישור להודעות), לפיהן שיעור הריבית בשנת-המס 2020 לעניין סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה* הינו 3.49%; ואילו שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) לפקודה** הינו 2.62%.

* תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית), התשמ"ה-1985.
** תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו-1986.

הגשת חוות-דעת מומחה – האם הרחבת חזית?

אתמול ניתנה החלטתו של בית-המשפט העליון בעניין אמיר יהושע ("המבקש 1") ו-ג.ש.ר חפירה וחציבה בע"מ ("המבקשת 2" או "החברה").

המבקש 1 הוא מנהלה של המבקשת 2, חברה העוסקת בתחום התשתיות והפיתוח המוניציפלי.
ביום 27.12.2018 הוציא המשיב (פקיד שומה ירושלים 3) ("המשיב"), שומה בצו על הכנסותיו של המבקש 1 לשנות המס 2003–2012 ושומה בצו נוספת על הכנסות החברה לשנות-המס 2008–2013.
משחָלקו המבקשים על קביעותיו של המשיב במסגרת צווי השומה, הגישו ביום 5.12.2016 ערעורים לבית-המשפט המחוזי בירושלים ואלה נדונו במאוחד.
במסגרת הערעור טענו המבקשים, כי גובה שומות המס שקבע המשיב נבע בין היתר מחישוב שגוי של הרווח הגולמי של החברה בשנים הרלוונטיות.

לאחַר שהסתיימו ההליכים המקדמיים, נקבעו מועדים לדיוני הוכחות ובהתאם, הגישו המבקשים ביום 30.12.2018 תצהירי עדות ראשית ושלוש חוות דעת: האחת, חוות-דעת הנדסית שעניינה ניתוח עלות הפרויקטים שביצעה החברה ("חוות הדעת ההנדסית"); השנייה, חוות-דעת כלכלית שעניינה הרווח הגולמי של החברה ("חוות הדעת הכלכלית"); והשלישית, חוות-דעת חשבונאית אשר במסגרתה נערכו מחדש הדוחות הכספיים של החברה לשנים 2008–2011 ("חוות הדעת החשבונאית").
בעקבות זאת, הגיש המשיב בקשה להוצאת שלוש חוות-הדעת מתיק בית-המשפט ולמחיקת טענות חדשות שהועלו לכאורה במסגרת תצהירי העדות הראשית ("בקשת המחיקה").
לטענתו, מטרת שלוש חוות-הדעת היא לבסס טענה לפיה הרווח הגולמי המקובל נמוך מהרווח הגולמי הנגזר מהשומה; ומאחַר שלשיטת המשיב טענה זו לא הועלתה במסגרת שלב ההשגה על השומה אלא מועלית לראשונה בערעור, הרי שמדובר ב"הרחבת חזית" ויש להורוֹת על מחיקת הטענה ועל הוצאת חוות-הדעת מתיק בית-המשפט.

ביום 26.9.2019 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי, מפי השופט א' דורות, בגדרהּ קיבל השופט דורות באופן חלקי את בקשת המשיב.
באשר לחוות-הדעת ההנדסית, קבע השופט, כי היא אינה עוסקת בטענה חדשה שהועלתה לראשונה במסגרת הראיות בערעור, אלא מבססת טענה אשר הועלתה על-ידי המבקשים בדיונים בשלב ההשגה. משכך, התיר השופט את הגשתה.
לעניין חוות-הדעת הכלכלית, קבע השופט דורות, כי כי אין בידו לקבל את טענת המבקשים לפיה הטענה בדבר הרווח הגולמי עלתה עוד בשלב השומה ועל-כן קבע שאין להתיר את הגשת חוות-הדעת הכלכלית, למעט החלקים בה אשר מתייחסים לחוות-הדעת ההנדסית.
באשר לחוות-הדעת החשבונאית, קבע השופט, כי משהטענה בדבר היעדר תקינותם של הדוחות הכספיים לא עלתה בשלב ההשגה, ואף לא במסגרת נימוקי הערעור, הרי שמדובר בהרחבת חזית. משכך, נקבע שאין להתיר את הגשת חוות-הדעת החשבונאית.

על החלטה זו הגישו המבקשים בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף, החליט לדון בבקשה כאילו ניתנה הרשות לערער והוגש ערעור על-פיה וקיבל את הערעור בעיקרו (קישור להחלטה).

השופט גרוסקופף ציין, כי הגם שהכְּלָל הוא שלא בנקל תתערב ערכאת הערעור בשיקול דעתה של הערכאה הדיונית בבואה להכריע בשאלה האם טענה פלונית מהווה הרחבת חזית, עניינם של המבקשים נמנה עם אותם מקרים חריגים בהם מוצדקת התערבות כאמור.

לדבריו, ההלכה לפיה בעל דין אינו זכאי לטעון בפני בית-משפט שלערעור טענה אשר לא נטענה קודם לכן לפני הערכאה המבררת, אלא במקרים חריגים, הוחלה גם ביחס לערעור על שומת מס לפי סעיף 153(א) לפקודת מס הכנסה, המהווה הֶמשך של הליכי השומה. דהיינו, ככלל אין להעלות טענה חדשה אשר לא הועלתה קודם לכן בשלב ההשגה במסגרת ערעור על שומת מס. 
בענייננו, ציין השופט גרוסקופף, טענותיהם של המבקשים בדבר סבירוּת הרווח הגולמי עליו דיווחה החברה ואי-סבירות הרווח הגולמי שייחֵס המשיב לחברה, ביחס למקובל בענף ("הטענות בעניין הרווח הגולמי") הועלו בלשון כללית בלבד במסגרת שלב הדיונים בשומה, ולא הועלו במסגרת שלב ההשגה. מחד, אין בכך די על-מנת לסתור טענה להרחבת חזית; ואולם, מאידך אין מדובר בטענות חדשות אשר לא נזכרו כלל עוֹבר להליך הערעור בפני בית-המשפט ויש להניח כי המשיב היה מודע לקיומן עוד בשלבים המוקדמים של הליכי השומה.
עוד ציין השופט גרוסקופף – תוך שהוא מתייחס, בין היתר, להחלטה בעניין רובומטיקס (ע"א 1830/14) – כי בשונה מערעור אזרחי רגיל, הצדדים לערעור מס רשאים להעלות לפני בית-המשפט טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך השומה או שנטענו באופן חלקי בלבד, לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית-המשפט המחוזי ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה; וכי השיקולים שינחו את בית-המשפט בבואו להפעיל סמכות זו הם כי לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד, לא תיפגע היעילות הדיונית וכן לא יפגעו תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס.

לאור זאת, קבע השופט גרוסקופף, כי אף אם יקבל כי הטענות בעניין הרווח הגולמי לא הועלו כנדרש בשלב ההשגה, עניינם של המבקשים נמנה עם אותם מקרים חריגים בהם ראוי היה להתיר את העלאתה במסגרת הליך הערעור. זאת, בין היתר, לאור העובדה שהמשיב היה מודע לטענותיהם של המבקשים בעניין הרווח הגולמי כבר בשלבים המוקדמים של הליך הערעור וכשנתיים לפני שהגיש את בקשת המחיקה, ואף על פי כן, לא התנגד להעלאתן בשום שלב ולא טען להרחבת חזית.
לאור זאת, קבע השופט גרוסקופף, כי הוא אינו סבור כי יש בקבלת חוות-הדעת הכלכלית, אשר מטרתה לתמוך בטענות בעניין הרווח הגולמי, כדי להסב למשיב נזק דיוני, לפגוע ביעילוּת הדיונית או לפגוע בתוקפו ובחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס; ובהתאם, יש לאפשר למבקשים להגיש את חוות-הדעת הכלכלית במלואה כראיה.

באשר לחוות-הדעת החשבונאית, קבע שופט גרוסקופף, כי זו מהווה נדבך מַקדים לחוות-הדעת הכלכלית, במובן זה שהנתונים אליהם התייחס המומחה הכלכלי כרווח הגולמי שדוּוח על-ידי החברה אינם הנתונים שנכללו בדוחותיה הכספיים, אלא הנתונים שפורטו בחוות-הדעת החשבונאית; ועל-כן, על-מנת לבסס באופן שלם את טיעוני המבקשים בעניין הרווח הגולמי יש לאפשר גם את הגשתה, וזאת לצורך המוגבל של ביסוס הנתונים בהם עושה המומחה הכלכלי שימוש, ולא לכל צורך אחר.


פסק-הדין בעניין אוסיף מזרח אירופה

במבזק מס' 1810 מיום 3.9.2019 התייחסנו לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אוסיף מזרח אירופה בע"מ ואוסיף רומניה בע"מ.

נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בערעורים על שומות בצו לשנות-המס 2007, 2008 ו-2009 ("הערעור הראשון") ולשנות-המס 2010 ו-2011 ("הערעור השני") שהוציא המשיב (פקיד-שומה למפעלים גדולים) לאוסיף מזרח אירופה בע"מ ("אוסיף מזרח אירופה") ועל שומות  בצו שהוציא המשיב לשנות-המס 2010, 2011 ו-2012 ("הערעור השלישי") לאוסיף רומניה בע"מ ("אוסיף רומניה") שהינה חברת בת של אוסיף מזרח אירופה.

הערעור הראשון (של אוסיף מזרח אירופה) 
בתקופה הרלבנטית השקיעה אוסיף רומניה בנדל"ן ברומניה באמצעות חברות בנות.
בשנת 2007 מימשה אוסיף רומניה אופציות לרכישת אגרות-חוב שהנפיקה אוסיף מזרח אירופה, ולשם כך נטלה הלוואת בעלים נושאת ריבית מאוסיף מזרח אירופה.
בשנת 2008 רכשה אוסיף מזרח אירופה בפדיון מוקדם 35,463,000 ₪ ע.נ אגרות-חוב מאוסיף רומניה בתמורה לסך של 22,695,680 ₪ אותם קיזזה מיתרת ההלוואה שנטלה אוסיף רומניה מאוסיף מזרח אירופה. בנוסף, רכשה המערערת מאחרים 39,796,467 ₪ ע.נ אגרו- חוב שהנפיקה.
כתוצאה מהרכישה הכוללת, נוצר לאוסיף מזרח אירופה רווח מפדיון מוקדם של אגרות-החוב בסך 46,977,000 ₪.
אוסיף מזרח אירופה רשמה את הרווח האמור כהכנסות מימון בדוח רווח והפסד לשנת 2008, אך לא כללה אותו בדוח ההתאמה למס לאותה שנה.

בשנת 2007 היו לאוסיף מזרח אירופה הכנסות מימון בסך 19,349,000 ₪ והוצאות מימון בסך 22,480,000 ₪.
בדיווחיה למשיב ניכתה אוסיף מזרח אירופה את כל הוצאות המימון ודרשה את עודף ההוצאות בסך 3,131,000 ₪ כהפסד עסקי שוטף.

בשנת 2008 היו לאוסיף מזרח אירופה הוצאות ריבית ושערוך אג"ח בסך 15,760,000 ₪, והוצאות מימון אחרות 14,574,000 ₪.
באותה השנה היה, כאמור, לאוסיף מזרח אירופה רווח מפדיון מוקדם של אגרות-חוב בסך 46,977,000 ₪ והכנסות מימון אחרות בסך 14,033,000 ₪. בדוח רווח והפסד לאותה השנה ניכתה אוסיף מזרח אירופה את הוצאות הריבית ואת הוצאות המימון האחרות ובסה"כ 30,334,000 ₪ מכלל הכנסות המימון בסה"כ 61,010,000 ₪, אך בדוח התאמה למס הפחיתה אוסיף מזרח אירופה את הרווח מפדיון מוקדם בסך 46,977,000 ₪  ודרשה עודף הוצאות מימון בסך 16,301,000 ₪ כהפסד עסקי שוטף.

בשנת 2009 היו לאוסיף מזרח אירופה הכנסות מימון בגובה 6,969,000 ₪ והוצאות מימון בסך 13,701,000 ₪. בדוח התאמה למס ניכתה אוסיף מזרח אירופה את הוצאות המימון ודרשה עודף הוצאות מימון בסך 6,732,000 ₪ כהפסד עסקי שוטף.

בשנים 2007, 2008 ו-2009 ניכתה אוסיף מזרח אירופה מהכנסותיה הוצאות הנהלה וכלליות בסך 1,683,000 ₪ (2007), 1,527,000 ₪ (2008) ו-254,000 ₪ (2009).

המשיב לא קיבל את דיווחי המס של אוסיף מזרח אירופה והשגותיה לשנות-המס 2007–2009 וקבע, כי אין להתיר לה בניכוי הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות מימון, שכּן לא הוכח כי אלו הוצאו בייצור הכנסה.
עוד קבע המשיב, כי פעילותה של 
אוסיף מזרח אירופה אינה מגיעה לכדי עסק.
בנוסף, קבע המשיב, כי הרווח שנוצר לאוסיף מזרח אירופה מהפדיון המוקדם של איגרות-החוב שהנפיקה מהווה הכנסה החייבת במס בידיה מכוח הוראות סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה, או, לחלופין, מכוח הוראות סעיף 3(ב) לפקודה, או, לחילופי חילופין, מכוח הוראות סעיף 2(10); וכי יש להתיר לה בניכוי הוצאות מימון ששולמו בגין איגרות-החוב בהתאם ליחס הפירעון המוקדם שנוצר בפדיון המוקדם כאמור.

הערעור השני (של אוסיף מזרח אירופה)
בשנת 2010 היו לאוסיף מזרח אירופה הכנסות מימון בסך 6,480,000 ₪ והוצאות מימון בסך 13,491,000 ₪. ואילו בשנת 2011 היו לאוסיף מזרח אירופה הכנסות מימון בסך 10,242,000 ₪ והוצאות מימון בסך 16,206,000 ₪.
אוסיף מזרח אירופה ניכתה את כל הוצאות המימון ודרשה את עודף הוצאות המימון (7,011,000 ₪ בשנת 2010 ו-5,964,000 ₪ בשנת 2011) כהפסד עסקי שוטף.
המשיב לא קיבל את דיווחי המס של אוסיף מזרח אירופה והשגותיה לשנות-המס 2010–2011 וקבע, כי אין להתיר לה בניכוי הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות מימון ואף אין להתיר בניכוי את עודף הוצאות המימון על הכנסות המימון, שכּן לא הוכח כי ההוצאות הוצאו בייצור הכנסה.
עוד קבע המשיב, כי אין להתיר לאוסיף מזרח אירופה ניכוי הוצאה לפי סעיף 17(4) לפקודה, שכּן לא הוכח שהחובות נעשו רעים בשנת-המס כפי הנדרש באותו סעיף 17(4) ובין היתר לא הוכח שהחברה החייבת אינה בעל כושר פירעון וכי נעשו ניסיונות כלשהם לפרוֹע את החוב ואף רואה-החשבון המבקר נמנע מלחוות דעה בקשר לסוגיה זו.

הערעור השלישי (של אוסיף רומניה)
בדו"ח ההתאמה למס לשנים 2010 ו-2011 ניכתה אוסיף רומניה חוב אבוד (46,770,000 ₪ בשנת 2010 ו-15,534,861 ₪ בשנת 2011) לפי סעיף 17(4) לפקודה. וכך ציינה החברה בהערות לדו"ח: "החברה הכירה בחוב אבוד בגין הלוואות בעלים שניתנו לחברת Palm Real Estate SRL  ולחברתPine Invest Crop SRL המוחזקות בשיעור של 50% (להלן: 'החברות הרומניות'). החברות הרומניות חייבות לתאגידים בנקאיים חובות המובטחים בשעבודים על נכסיהם. היות ואין די בנכסים הללו בכדי לכסות את החובות המובטחים, ברי שאין בידי החברות הרומניות די מקורות לפירעון הלוואות הבעלים. בנוסף החברה האם – אוסיף מזרח אירופה בע"מ הכירה בחוב של החברה אליה בסך 61,775,000 ₪ כחוב אבוד. החוב טרם נמחק בספרי החברה."
המשיב לא קיבל את דיווחי 
אוסיף רומניה וקבע, כי אין להתיר לחברה ניכוי הוצאה לפי סעיף 17(4) לפקודה, שכּן פעילותה אינה עולה כדי עסק וכן מהטעם שלא הוכח שהחובות נעשו רעים בשנת-המס כפי הנדרש באותו סעיף 17(4), ובין היתר לא הוכח שהחברות החייבות אינן בעלוֹת כושר פירעון וכי נעשו ניסיונות כלשהן לפרוֹע את החוב.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט אלטוביה לשאלה האם פעילות המערערות מגיעה כדי עסק.
השופט הבהיר, כי לשם כך ניתן לעשות שימוש הן במבחנים שגובשו בפסיקה להבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית והן בעיקרון המהות הכלכלית האמיתית, דהיינו בחינת הפעילות הכלכלית המהותית ולא הכיסוי הפורמלי בו השתמש הנישום. עוד הבהיר השופט, כי אמת מידה זו, של בחינת המהות הכלכלית האמיתית, היא כלי אבחון אשר שני הצדדים בערעור המס יכולים לעשות בו שימוש: "משכך רווחה הדעה כאילו מבחן המהות האמתית פועל תמיד בתמיכה לטענות המשיב ולא כך היא. כאמור, אף הנישום יכול לעשות במבחן זה שימוש". עם זאת, קיים הבדל בין הצדדים לעניין נטל ההוכחה בהקשר זה (ראו פס' 5 לפסק-הדין).
לגופו של עניין ולאחַר שיישם את המבחנים השונים שגובשו כאמור בפסיקה (ראו פס' 7–14 לפסק-הדין), קבע השופט אלטוביה, כי הגם שבתקופה הרלבנטית ניתן למצוא בהשקעה של המערערות בחברות הזרות אינדיקציות להיוֹת ההשקעה במישור ההון לצד אינדיקציות להיותה במישור העסקי, עדותו של העד מטעם המערערות הצביעה על כך שבכניסת המערערות להשקעה ברומניה הייתה כוונה עסקית של השקעה ומכירה.
בהתאם, קיבל השופט את טענת המערערות בדבר ניהול עסק של החזקה ומתן הלוואות לחברות העוסקות בפיתוח נדל"ן בחוץ לארץ ובכלל זה ברומניה.

בהמשך הדברים, נדרש השופט אלטוביה להשלכות המס הנובעות מהרכישה העצמית של איגרות-החוב שהנפיקה אוסיף מזרח אירופה.
השופט דחה את טענת המערערות, כי חוזר מס הכנסה 2/2010 (בו נקבע כי רכישה עצמית של איגרות-חוב משמעותה התעשרות של החברה המנפיקה) פורסם כשנתיים לאחַר הרכישה העצמית של איגרות-החוב על-ידי המערערת אשר הסתמכה "על הדין ששרר באותו מועד כאשר לא הייתה כל התייחסות בפקודה להיות רכישה עצמית של אגרות חוב אירוע מס בעת הרכישה". לדבריו, החוזר אינו בבחינת דין והעובדה שעד שנת 2010 לא פורסם חוזר מס הכנסה בעניין רכישה עצמית של אגרות-חוב, אינו גורע מתוקפו של ההסדר החוקי הקבוע בסעיף 3(ב)(1) לפקודה, שעניינו הכנסה מחוב שנמחל.
לגופו של עניין, חזר השופט אלטוביה על קביעתו בעניין רוזבאד,* לפיה רכישה עצמית של איגרת-חוב מהווה מחילת חוב.

* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.

לבסוף, ניתח השופט אלטוביה את שאלת עיתוי ההכרה בחובות רעים ואת טענת המערערות כי כבר בשנת 2008 היה ברור שאין סיכוי שההלוואות שהן העמידו לחברות הבנות תיפָּרענה ולפיכך יש להכיר בחובות של חברות הבנות בגין ההלוואות שניטלו מהמערערות כחובות רעים אשר בהתאם להוראות סעיף 17(4) לפקודה יש להתיר את ניכויָם בשנת-המס 2008.*

* נציין, כי הטענה לגבי שנת 2008 הוזכרה רק בניתוחו של השופט אלטוביה ולא ברקע העובדתי.

השופט ציין, כי לאור קביעתו כי פעילות המערערות מגיעה כדי עסק, אין לקבל את טענת המשיב לפיה הן אינן באות בגדרו של סעיף 17(4) לפקודה.
עם זאת, לאור עדותו של העד מטעם המערערות, קבע השופט, כי חברות הבנות פרעו חובות לבנק בשנת 2008 וגם לאחר מכן, ועל-כן, ובהתחשב בפסק-הדין בעניין פישמן* כמו גם בהערתו של רואה-החשבון בדו"ח ההתאמה,** נראה כי בשנת 2008 לא ניתן היה לומר שהחובות היו אבודים, אלא רק מאוחר יותר.***

* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.
** ראו פס' 26 לפסק-הדין.
*** ראו פס' 27 לפסק-הדין.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי פקיד-השומה הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון (ע"א 8339/19) והדיון בערעור נקבע ליום 9.11.2020.