לוגו אלכס שפירא ושות׳

יהודה נסרדישי ז"ל; חברות דואליות; מפעל תעשייתי; מס יציאה; גביית חוב מס מבעל שליטה; ניכוי מס במקור מנקודות זכות לסוחרים/משַווקים; מרכז קניות כאיגוד מקרקעין; דירת מגורים המסוּוגת כמחסן; קנס בגין אי-הצהרה/תשלום במועד; אכיפה בררנית ועוד

20/11/2019

יהודה נסרדישי ז"ל

יהודה נסרדישי ז"ל הלך לעולמו, כשהוא בן 75.

נסרדישי ז"ל שימש כמנהל רשות המסים בשנים 2007–2011 ולאחַר סיום תפקידו פרש, וזאת לאחַר 45 שנות עשייה במגוון תפקידים בשירות המדינה ובכללם פקיד-שומה נתניה, סגן נציב מס הכנסה לגביה ומודיעין, פשמ"ג ומִשנה למנהל רשות המסים.

אדם צנוע, עדין נפש וקשוב לנישומים ולמיַיצגים. יהי זכרו ברוך.


מפעלים נפרדים / מפעל אחד הפועל במספר מגזרי פעילות

פורסם חוזר חוזר מס הכנסה מס' 2019/3 בנושא "דגשים לעניין הפרדה או איחוד מפעלים לצורך קבלת הטבות בחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959" (קישור לחוזר).

במסגרת החוזר מפורטות אמות המידה שעל-בסיס ניתן לזַהות מהו ה"מפעל התעשיייתי" שבבעלותה של החברה והאם היא מחזיקה בבעלותה מפעל אחד או יותר, וסוגיות נוספות המתעוררות בהקשר זה.


סעיף 9א(ב) לפקודה – הנחיות לעניין "הפטוֹר הנוסף"

פורסמה הנחייתן (קישור להנחייה) של רו"ח ורד בכר (מנהלת מחלקת ניכויים בחטיבה השומה והביקורת ברשות המסים) ושל רו"ח רונית כהן (מנהלת מחלקת קופות גמל בחטיבה המקצועית ברשות) בנושא נישום הזכאי לקבצה מזכה יחידה שהצהיר שאין בכוונתו להַוון סכומים מקופת גמל או ממעסיק בפטוֹר ממס, לנַכּוֹת מקצבתו את המס בהתחשב ב"פטור הנוסף",* וזאת מבלי להפנותו למשרד-השומה.

* סעיף 9א(ב) לפקודת מס הכנסה קובע, כי על הכנסה מ"קצבה מזכה" שמקבל נישום שהגיע ל"גיל פרישה" (כהגדרת מונחים אלה בסעיף 9א לפקודה), יחול פטוֹר ממס בשיעור שנקבע בסעיף האמור.
עד לשנת-המס 2011 (כולל), קבע סעיף 9א(ב) לפקודה, כי על הקצבה המזכה יחול פטור ממס בשיעור מירבי של 35% מסכום הקצבה המזכה.
במסגרת תיקון 190 לפקודה, הוגדל שיעור הפטוֹר ממס החל על הקצבה המזכה המחושב מ"תקרת הקצבה המזכה", כך שבשנת-המס 2025 יעמוד שיעור הפטוֹר על 67% מתקרה זו.
שיעור הפטוֹר מורכב משני רבדים: האחד, שיעור מירבי של 35% מ"תקרת הקצבה המזכה; והשני, שיעור פטוֹר נוסף שמוגדל באופן הדרגתי ("הפטור הנוסף").

ההנחיות תיכנסנה לתוקף ביום 1.1.2020.


מדריך לחברות דואליות

רשות ניירות-ערך פרסמה מדריך (קישור למדריך) הכולל פירוט של המידע הרלבנטי לחברות דואליות באשר להליך ההנפקה, מתכונת הדיווח וכו'.


החבות במס יציאה במקרה בו קיימת אמנת מס – פסק-דין קניג

הערעור הראשון לבית-המשפט המחוזי

במבזק מיום 23.9.2015 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קניג (קישור לפסק-הדין).
עניינו של פסק-הדין ברווח הון שנצמח למערער ממכירת מניות חברה אמריקאית שהחזיקה במלוא הון המניות של חברה ישראלית.
לדעת המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 3, מכירה זו הייתה חייבת במס בישראל מתוקף הוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה (הקובעות "מס יציאה") לאור ניתוק תושבותו של המערער ביום 18.12.2006 (דהיינו, לפני מכירת המניות), או, לחלופין, מכוח תושבותו הישראלית לצורכי מס של המערער בעת המכירה.*

* יצוין, כי הן בצו שהוצא על-ידי המשיב והן בנימוקי השומה אשר הוגשו מטעמו טען המשיב, כי המערער היה תושב ישראל בעת מכירת המניות, ורק לחלופין נטען כי יש לראוֹת את המערער כתושב ישראל עד סוף שנת-המס 2006 ולהפעיל לגביו את הוראות סעיף 100א לפקודה בְּשל הפסקת התושבוּת במועד זה; ורק במסגרת הסיכומים ולאחַר שמיעת עדוּת המערער הָפך המשיב את סֵדר טענותיו והציג כטיעון ראשי את תחולתו של סעיף 100א לפקודה.

לטענת המערער (שלא היה מיוצג), לעומת זאת, הוא כְּלל לא היה תושב ישראל בשנות-המס 1995–2012 אלא תושב ארה"ב, ועל-כן אין הוא חייב במס בישראל בגין מכירת המניות.
נזכיר, כי עוּבדות המקרה סבוכות למדיי – הן בקשר למצבו המשפחתי של המערער (נישא והתגרש ארבע פעמים), הן בקשר למקומות מגוריו בפועל והן בקשר לפעילותו העסקית – ואנו ממליצים לקרוא את השתלשלות האירועים וההיבטים העובדתיים הנוספים המפורטים בחלקים ה' ו-ו' לפסק-הדין.
כאן רק נציין, כי ממניין ימי שהִיית המערער בישראל בשנות-המס הרלבנטיות התבקשו המסקנות הבאות: 

  • המערער מוחזק לכאורה כתושב ישראל בשנות-המס 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 ו-2006, וזאת מכח חזקת 183 הימים;

  • המערער מוחזק לכאורה כתושב ישראל בשנת-המס 2005 מכוח חזקת 425 הימים (בספירה יחד עם שנות-המס 2003 ו-2004);

  • המערער אינו מוחזק כתושב ישראל לגבי שנות-המס 2007 (שהיא, כזכור, שנת מכירת המניות) ו-2008.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, החזיר את הדיון לשלב ההשגה, כמוסבר להלן.

השופט קירש קבע (וראו לעניין זה, את ניתוחו בסעיף 74 ואילך לפסק-הדין), כי המערער לא הרים את הנטל כדי לסתור את חזקות התושבוּת החלות עליו לגבי שנות-המס 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 ו-2004.
עם זאת, השופט קירש הוסיף וקבע, כי אין הוא מסכים עם עמדת המשיב לפיה המערער היה עדיין תושב ישראל במועד מכירת המניות באוגוסט 2007 או לחלופין עד ליום 18.12.2006; וכי המערער חדל להיות תושב ישראל כבר ביום 24.5.2005 (מועד הסמוך לעזיבת גרושתו ובנותיו).

השופט קירש המשיך ונדרש לשאלת תחולתן של הוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה במקרה דנא, תוך שהוא מתייחס לשאלה נוספת שמתעוררת בהקשר זה ואשר נדונה במאמר שכָּתב:* האם יש בכוחן של הוראות סעיף 100א לפקודה כדי לגבור על הוראותיה של אמנת מס (ולענייננו – האמנה עם ארה"ב)? ("סוגיית ההתנגשות").

* ה' קירש "נא להכיר: מס היציאה החדש – סעיף 100א לפקודה", מיסים טז(6) א-53.

השופט קירש לא נדרש להכריע בסוגיית ההתנגשות, שכּן לדבריו המערער לא הוכיח, כי דיווח לשלטונות המס בארה"ב על מלוא התמורה ממכירת המניות.
השופט קירש ציין, כי הגם שהפטוֹר ממס רווחי הון הקבוע בסעיף 15 לאמנה עם ארה"ב אינו מותנה בתשלום מס במדינת מושבו של המוכר ולכאורה אף לא מותנה בדיווח על העִסקה לשלטונות המס במדינת המושב; אך "דרישות תום הלב ונקיון הכפיים בכלל, והצורך למנוע ניצול לרעה של אמנות מס בפרט, עשויים לחיֵיב את המסקנה כי אין מקום לשעות לטענת פטור המבוססת על הוראות האמנה אם הנישום לא קיים כראוי את חובות הדיווח במדינה השנייה".

השופט קירש הוסיף וציין שתי הערות חשובות ביחס להוראות סעיף 100א לפקודה:
האחת, שהצידוק הכלכלי להחלת סעיף 100א במקרה דנן (במובחן משאלת קיום התנאים לתחולתו המשפטית) מוטל בספק. שכּן, על-פי עדותו של המערער שווי מנית החברה הנמכרת היה במשך מספר שנים נמוך ואף אולי היה אפסי, בעוד שהשיטה הנקוטה בסעיף 100א אינה מתחשבת בשווי הנכס בעת הפסקת התושבוּת אלא מבוססת על חישוב ליניארי פשוט.
השנייה, שעמדת המשיב מניחה כי עֵרב הפסקת התושבוּת הישראלית (כמשמעותה בפקודה) לא התקיים מצב של כפל-תושבוּת לפי המערער נחשב תושב של שתי המדינות, כל אחת לפי דיניה; אך נדרש היה ליישם את הכְּללים ל"שוברי שוויון" המוסדרים באמנה הרלבנטית (ולענייננו – סעיף 3(2) לאמנה עם ארה"ב) על-מנת לבחון לאיזו מהמדינות ניתנת זכות המיסוי, וזאת אף אם כגישת המשיב אירוע המס מתרחש יום אחד לפני הניתוק. ברם, נושא זה לא הוזכר על-ידי הצדדים למרות שקיימת אפשרות שכך היה המצב לגבי המערער (אשר לדבריו החזיק בגרין קארד משנת 2001).

לאור כל האמור, קבע השופט קירש, כי הדיון יוחזר לשלב ההשגה והמשיב יבחן את הנושאים הבאים: (א) זכאותו הכללית של המערער להינות מהוראות האמנה עם ארה"ב בשנים בהן הוא לא היה תושב ישראל; (ב) היקף ותוכן הדיווח שנעשה על-ידי המערער לשלטונות המס האמריקאיים בקשר למכירת המניות; (ג) זכותו של המערער לקזז הפסדי הון כנגד הרווח ממכירת המניות במסגרת חישוב המס הישראלי; ו-(ד) זכותו של המערער להפחית מרווח ההון ממכירת המניות את עלות ההשקעה בהן.
עוד קבע השופט קירש, כי ככל שתיוותר מחלוקת בין הצדדים לאחַר השלמת הדיון בשלב ההשגה, יהיה המערער רשאי להגיש ערעור נוסף.

הערעור השני לבית-המשפט המחוזי

המשיב קיים דיונים בהשגה עם המערער לצורך בחינת השְאֵלות שנקבעו על-ידי השופט קירש, אך לטענת המשיב המערער לא הציג מסמכים או ראיות אחרות לאימות זכאותו לתחולת אמנת המס עם ארה"ב ("האמנה") ואף לא ביסס את טענתו כי אין תחולה להוראות סעיף 100א לפקודה בעניינו. לאור זאת המשיב קבע למערער שומה בצו לשנות-המס שבערעור והמערער, מצדו, הגיש ערעור על שומה זו וערעור זה התברר בפני השופטת י' סרוסי.
עם זאת, בכל הנוגע לשאלת זכאותו של המערער להפחית מרֶווח ההון ממכירת המניות את עלות ההשקעה בהן, החליט המשיב לבוא לקראת המערער במסגרת השומה החדשה והכיר בסך של 125,095$ כעלות האמורה, למרות שלטענתו לא הוצגה לו ראיה ישירה לכך.
לעומת זאת, המשיב דחה את טענת המערער להכיר לו בקיזוז הפסדי הון כנגד חלק רווח ההון החייב במס בישראל לפי סעיף 100א לפקודה.
כפועל יוצא מכך, המערער חויב במס רווחי הון לפי סעיף 100א, תוך שמכְּלל רווח ההון שנצמח במכירת המניות חויב המערער במס בגין 71% מהרווח הריאלי, וזאת לאחַר יישום הקביעה בפסק-הדין של השופט קירש לפיה המערער חדל להיות תושב ישראל ביום 24.5.2005.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי להוראות סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודת מס הכנסה, לפיהן מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל אם מדובר ב"זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל – לעניין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל". זאת, מהטעם שלפי קביעת פסק-הדין של השופט קירש, המערער לא היה "תושב ישראל" במועד מכירת המניות וממילא ישראל אינה זכאית למסות את מלוא רווח ההון שנצמח לאורך תקופת ההחזקה במניות הנמכרות במעמדה כמדינת המושב של המוֹכר ועל-בסיס פרסונלי (כקבוע בסעיף 89(ב)(1) לפקודה).
לדבריה, מאחַר שהוסכם, כי עיקר שוויָה של החברה שנמכרה נובע מחברת הבת הישראלית, ניתן היה לנקוט באפיק מיסוי זה (של סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה), כך שעל-פי הדין הפנימי – ובמנותק מהתייחסות להוראות האמנה – ישראל הייתה זכאית למסות את רווח ההון "על-בסיס טריטוריאלי", וזאת על אף הקביעה בפסק-דין של השופט קירש לפיה המערער חדל להיות תושב ישראל בטרם מכירת המניות.

בטרם נדרשה השופטת סרוסי לשאלה האם זכות המיסוי (הטריטוריאלית) של ישראל מכוח אותו סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה נשמרת לה גם על-פי האמנה, פנתה השופטת לניתוח הוראות סעיף 100א לפקודה.
לדבריה, יסודותיו של אותו סעיף 100א התקיימו במקרה דנא, כאשר האירוע ש"הפעיל" את הסעיף הוא ניתוק התושבוּת הישראלית של המערער ביום 24.5.2005.

בשלב זה, בָּחנה השופטת סרוסי את טענת המשיב לפיה המערער אינו זכאי להינות מהוראות האמנה, וזאת תוך שהיא מציינת כי ככל שיימצא כי יש בטענה זו ממש, תאבד מעוקצה טענת המערער בדבר ההתנגשות לכאורה בין הוראות סעיף 100א לפקודה לבין הוראות האמנה.
לאחַר בחינת הראיות שהוצגה בפניה, קבעה השופטת סרוסי, כי לא הוכח כי המערער מחזיק בתושבוּת אמריקאית פיסקלית לצורכי האמנה; כי המערער לא הצליח לשכנע כי הדיווח על מכירת המניות בארה"ב נעשה כדבעי ובאורח מספק, בנסיבות בהן דיווח זה הוליד תוצאה של אי-חיוב במס בארה"ב בהתבסס על נתוני שומתו העצמית של המערער ותוך קיזוז הפסדים מועברים שלא הוברר טיבם והיקפם; וכי בנסיבות אלו לא ניתן לקבל את טענת המערער כי הוא ראוי להגנת האמנה באופן השולל את זכות המיסוי של ישראל על-פי דיניה הפנימיים. בהתאם, קבעה השופטת סרוסי, כי אין לקבל את טענת המערער כי זכות המיסוי הבלעדית של רווח ההון ממכירת המניות נתונה לארה"ב, וממילא שבה ומזדקרת זכות המיסוי של ישראל על-פי דיניה הפנימיים, הן לפי סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה והן לפי סעיף 100א לפקודה.

למעלה מן הצורך, הִמשיכה השופטת סרוסי והביעה עמדתה במספר סוגיות, וזאת בהנחה (שכאמור אינה מקובלת עליה) לפיה המערער זכאי להינות מתחולת הוראות האמנה:

  • זכות המיסוי של ישראל כ"מדינת מקור" מכוח הוראות סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה נסוגה מפני הוראת סעיף 15(1) לאמנה, המעניקה את זכות המיסוי הבלעדית למדינת התושבוּת של מוכר המניות (החריג הקבוע בסעיף 15(1)(ה) לאמנה לפיו מדינת המקור בעלת זכות מיסוי ראשונית אם למוֹכר היו, במישרין או בעקיפין, מניות המקנות לו לפחות 10% מכוח ההצבעה בחברה – איו חל בענייננו);

  • אין לקבל את טענת המערער כי זכות המיסוי של ישראל לפי סעיף 100א לפקודה מתנגשת עם הוראות האמנה באופן המונע את החלתה;

  • המערער לא הוכיח כי נגרם לו כפל-מס במישור הבינלאומי בעקבות הטלת מס היציאה בישראל ולכן לא ניתן לשעות לטענתו לגבי כפל-מס כאמור;

  • המערער לא הציג, ולוּ ראיה אחת, על-מנת לשכנע את בית-המשפט כי שווי המניות ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל עמד על שווי אפס ובכל מקרה ספק גדול אם ניתן היה לסטות מייחוס הרווח לפי הנוסחה הליניארית שבסעיף 100א לפקודה ולערוך תחתיה ייחוס ספציפי לפי שווי המניות הנמכרות (וזאת, בין היתר, לאור הלכת פוליטי). עם זאת, אין לשלול כי במקרים חריגים במסגרת מס היציאה תישאר הדלת פתוחה לשמוע טענות על סטייה מהנוסחה הליניארית כאמור, מקום בו ייחוס הרווח לפי החישוב הליניארי יגרום פגיעה קשה בעיקרון של גביית מס אמת (וזו גם הייתה עמדת המשיב – ראו סעיף 110 לפסק-הדין).

לבסוף, ציינה השופטת סרוסי, כי הגם שזכות המיסוי של ישראל על-פי דיניה הפנימיים חלה, בנסיבות העניין, הן מכוח סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה, במעמדה כמדינת המקור של רווח ההון, והן מכוח סעיף 100א לפקודה, במעמדה כמדינת המושב המקורית של המערער, המשיב ביסס את שומתו רק על סעיף 100א לפקודה (המביא, כזכור, למיסוי של 71% בלבד מרֶווח ההון). שעה שכך, ומשלא ניתנה למערער ההזדמנות הנאותה להתמודד עם חיובו במס מכוח סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה ובהתחשב בנסיבותיו האישית והכלכליות, על אף שבסמכותה להגדיל את השומה (לפי סעיף 156 לפקודה) נחה דעתה כי אין זה המקרה הראוי לכך. בהתאם, קבעה השופטת סרוסי, כי מיסוי המערער יוותר בגבולות סעיף 100א לפקודה.

הערעור לבית-המשפט העליון

על פסק-הדין של השופטת סרוסי הגיש קניג ערעור לבית-המשפט העליון וביום 11.11.2019 ניתן פסק-הדין.

בית-המשפט העליון, מפי השופטים ד' ברק-ארז, מ' מזוז ו-י' וילנר, דחה את הערעור ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

בפסק-דין קצר, קבעו השופטים, כי הם סומכים את ידיהם על הממצאים העובדתיים וההנמקה המשפטית שפורטו בפסק-הדין של השופטת סרוסי, וזאת בתוקף סמכותם לפי תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי.
השופטים הוסיפו וקבעו כדלקמן: "נוסיף ונחדד בקצירת האומר כי על עניינו של המערער חל סעיף 100א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] שקובע את המועדים הרלוונטיים לחישוב המס במקרה של ניתוק קשר תושבות, ובהקשר זה את נוסחת החישוב הליניארי. עניינו של המערער, חרף מצבו הכללי הנטען, אינו מהווה חריג לכלל זה."


גביית חוב מס מבעל שליטה

לאחרונה ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין רמוס.

עניינו של פסק-הדין בבקשת רשות ערעור שהגישה המבקשת, מריאן רמוס, על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בגדרו התקבל ערעור שהגישה המשיבה, עיריית תל-אביב, על פסק-דינו של בית-משפט השלום בתל-אביב.
הבקשה נסבה בעיקרה על פרשנות ויישומו של סעיף 8(ג) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992 ("חוק ההסדרים"), המאפשר להטיל חבות אישית בגין חוב ארנונה של חברה לגבי נכס שאינו משַמש למגורים על בעל שליטה בו.

וכך מורה אותו סעיף:
"על אף הוראות סעיף קטן (א) והוראות כל דין, היה הנכס נכס שאינו משמש למגורים, והמחזיק בו הוא חברה פרטית שאינה דייר מוגן לפי חוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972 (בסעיף זה – עסק), ולא שילם המחזיק את הארנונה הכללית שהוטלה עליו לפי סעיף קטן (א), כולה או חלקה, רשאית הרשות המקומית לגבות את חוב הארנונה הסופי מבעל השליטה בחברה הפרטית, ובלבד שהתקיימו לגביו הנסיבות המיוחדות המנויות בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה, בשינויים המחויבים, בסעיף זה –
'חוב ארנונה סופי' – חוב לתשלום ארנונה, שחלף לגביו המועד להגשת השגה, ערר או ערעור, לפי הענין (בסעיף זה – הליכי ערעור), ואם הוגשו הליכי ערעור או תובענה אחרת – לאחר מתן פסק דין חלוט או החלטה סופית שאינה ניתנת לערעור עוד;
'חברה פרטית' – כהגדרתה בחוק החברות, התשנ"ט-1999;
'בעל שליטה' – כהגדרתו בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה"
[ההדגשות הוספו – א' ש'.]

ניתן אפוא לראות, כי ההסדר המעוגן בסעיף חל רק כאשר מתקיימת אחת הנסיבות המיוחדות המנויות בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה,* כאשר באותו מקרה הדיון נסב על החלופה הקבועה בסעיף קטן (א)(2) לפקודה, לפיה "היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא העביר את פעילותו לחבר בני אדם אחר, שיש בו, במישרין או בעקיפין, אותם בעלי שליטה או קרוביהם (בפסקה זו – החבר האחר), בלא תמורה או בתמורה חלקית, בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו מהחבר האחר".

* ראו גם את סעיף 106 לחוק מע"מ ואת סעיף 95א לחוק מיסוי מקרקעין.

לטענת המבקשת, נפלו טעויות משפטיות חמורות בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי המַצדיקות מתן רשות ערעור וכי בית-המשפט שגה בקבעו שניתן לחיֵיב אותה בחוב ארנונה מכוח אותו סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים, ממספר טעמים.
ראשית, טענה המבקשת, כי סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים מאפשר את גביית החוב רק ממי שהוא בעצמו בעל שליטה בחברה, וכי די בכך כדי להביא לביטול פסק-הדין.
שנית, המבקשת הצביעה על כך שסעיף 8(ג) לחוק ההסדרים חל רק כאשר מתקיימות הנסיבות המיוחדות המנויות בסעיף 119א(א)(2) לפקודת מס הכנסה. לטענתה, נסיבות אלו לא מתקיימות במקרה דנן. כך, לטענתה על-פי לשונו של סעיף 119א(א)(2) לפקודת מס הכנסה, גביית החוב מתאפשרת כאשר פעילות של "חבר בני אדם" עברה ל"חבר בני אדם" אחר, ואילו בענייננו הפעילות עברה למבקשת, שהיא אדם ולא חברה.
שלישית, ובהמשך לאמור לעיל, המבקשת טענה, כי סעיף 119א(א)(2) לפקודת מס הכנסה מאפשר לגְבות את חוב המס רק כאשר מדובר בחוב סופי שלא ניתן לערער עליו, בעוד שבמקרה דנן חוב הארנונה אינו סופי מאחַר שלא נשלחה לגביו למבקשת דרישה לתשלום ולא ניתנה לה האפשרות לערור עליו לפי סעיף 3(א)(8) לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית) התשל"ו-1976.

בית-המשפט העליון (השופטים ד' ברק-ארז, ד' מינץ ו-י' וילנר) קיבל את בקשת רשות הערעור וכן את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופטת ד' ברק-ארז קבעה, כי אף אם יונח כי התקיימו כלל דרישות הסף המנויות בסעיף 8(ג) לחוק ההסדרים,* הרי שקיים קושי בהחלת ההסדר על המבקשת בכל הנוגע לתנאים הנוספים שקובע הסעיף: הן בכל הנוגע להגדרתה של המבקשת כבעלת שליטה בחברה והן באשר להתקיימותן של הנסיבות המיוחדות המנויות בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה.

* דהיינו, שמדובר בנכס שאינו משַמש למגורים, המחזיק בנכס הוא חברה פרטית שאינה דייר מוגן, המחזיק לא שילם את חוב הארנונה שהוטל עליו וחוב הארנונה הוא סופי.

באשר לנסיבותיו של סעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה קבעה השופטת, כי פני הדברים הם ברורים ופשוטים. העירייה ביססה את תביעתה על החלופה הקבועה בסעיף 119א(א)(2) לפקודה, כאשר סעיף זה מתייחס במפורש לנסיבות שבהן מעביר "חבר בני אדם" את פעילותו אל "חבר בני אדם אחר". הגדרתו של המונח "חבר בני אדם" מופיעה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, כדלקמן: "כל גוף ציבורי, מואגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות". דהיינו, מבּחינת לשון החוק, ברי כי הסעיף חל בסיטואציה של העברה בין חברות פרטיות, ולא העברה בין חברה לאדם פרטי, כבענייננו.
השופטת דחה את טענת העירייה, כי פרשנות תכליתית מחייבת לאפשר את תחולת הסעיף גם במקרה שבו מדובר בהעברה לאדם פרטי, ככל שמתקיימות יתר נסיבות הסעיף. זאת, הן לאור לשון החוק הברורה והמפורשת ולנוכח ההשלכות של הפרשנות המבוקשת על זכויות יסוד והן לאור הרציונל העומד מאחורי הוראות סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים וסעיף 119א(א)(2) לפקודת מס הכנסה.

השופטת ברק-ארז הוסיפה וקבעה, גם אם מבלי לקבוע מסמרות, שאף קביעתו של בית-המשפט המחוזי בעניין הגדרתה של המבקשת כבעלת שליטה – תנאי הנדרש כאמור לצורך החלתו של סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים – אינה חפה מקשיים. 
לדבריה, בית-משפט השלום קבע לעניין זה, כי "התובעות [העירייה והחברה] לא טענו בשום שלב שרמוס [המבקשת] הייתה בעלת זכויות כלשהן בחברה, או כי היתה מעורבת בניהולה ובפעילותה. בנסיבות אלה, אין כל הצדקה לאמץ פרשנות מרחיקת לכת שתיקבע שרמוס היתה בעלת שליטה בחברה אף שכלל לא היתה מעורבת בה, ולכן לא ניתן לחייבה בחובות הארנונה של החברה מכוח סעיף 8(ג) לחוק". ואילו בית-המשפט המחוזי הפך קביעה זו מבלי ליתן לכך הסבר מספק, תוך שצוין בקצרה כי "רמוס נכללת בהגדרת קרוב של בעל שליטה... כנדרש בסעיף 119א(א)(2) לפקודת מס הכנסה".
בשים לב להגדרה המופיעה בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה, ציינה השופטת ברק-ארז, לא ברור על מה נסמכת קביעתו של בית-המשפט המחוזי בעניין זה. שכּן, אין מחלוקת כי המבקשת אינה רשומה ומעולם לא הייתה רשומה כבעלת מניות בחברה, אלא אמהּ בלבד; ובנסיבות אלו אין היא סבורה כי הונח בסיס מספק לקביעה כי יש מקום לראות בה כבעלת שליטה בחברה.
השופטת ברק-ארז הוסיפה ונדרשה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שלם (ע"א 6357/99)* עליו השליכה העירייה יהבה וטענה כי נקבע בו שהמחוקק ביקש להרחיב את תחולת ההגדרה של "בעל שליטה" כך שניתן יהיה להטיל אחריות על קרובי משפחה של בעלי הַשליטה, בנסיבות שבהן קרובים אלה קיבלו נכסים לידיהם ללא תמורה.

* באותו עניין, נדוֹנה העברת זכויות בחברה משני אחים לבנות זוגן בנסיבות שבהן האחים המשיכו להיות מועסקים כעובדים בחברה.
השְאֵלה שנדוֹנה בפסק-הדין הייתה האם האחים נחשבים לבעלי שליטה בחברה – שאלה שהייתה לה חשיבות לעניין זכאותה של החברה להטבת מס מסוימת.
באותו מקרה נקבע, בהתבסס על פרשנות תכליתית, כי ניתן לראות באחים מי שהם בעלי שליטה בחברה על אף שאינם מחזיקים במניות החברה, וזאת לנוכח ההחזקה של בנות זוגן, בהתחשב בהגדרה הרלוונטית שרואה כבעל שליטה גם כמי שמחזיק במניות שליטה "ביחד עם קרובו".
עוד נקבע, כי מהסכם שנערך בין הצדדים עולה בבירור כי העברת המניות נועדה להסתיר את המהות הכלכלית של העִסקה ולהוביל לזכאות להטבת המס. מסקנה זו הייתה מעוגנת בנסיבות אותו עניין, שמהן עלה בבירור כי מדובר בעסקה מלאכותית.

לדבריה, בעניין שלם היה ברור כי לאחים הייתה שליטה מעשית בחברה וכי הם שימרו אותה חֵרף העברת הזכויות לכאורה. לעומת זאת, בענייננו המבקשת מעולם לא הייתה בעלת שליטה בחברה ולא הובאה כל ראיה או טענה למעורבות שלהּ בחברה בעבר או בהווה.


ניכוי מס במקור מנקודות זכות לסוחרים/משַווקים – פסק-הדין בעניין עמינח

עניינו של פסק-הדין בשאלת חובתה של המערערת, עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע"מ, לנַכּוֹת מס במקור לסוחרים המשַווקים את מוצריה בגין נקודות זכות אותן הם צוברים בגין רכישותיהם מהמערערת כאשר נקודות אלו ניתנות להמרה לכסף (שיק מזומן) או לשווה-כסף (נסיעות לחו"ל, רכישת רכב, מימון שיפוצים בעסק, השתתפות בפרסום, השתתפות בשכר-דירה, מימון נופשים ועוד).

לטענת המשיב (פקיד-שומה רמלה), מתן ההטבות גורר חובת ניכוי מס במקור בידי המערערת.
לעומת זאת, לטענת המערערת, אין מדובר בהטבה אלא בהנחה לסוחרים (שקיבלה ביטוי בהקטנת עלות רכישת מוצרי הסוחר) שאינה כרוכה בחובת ניכוי מס במקור כאמור.
עוד טענה המערערת, כי דין הערעור להתקבל על הסף, שכּן סוגיה זו נדוֹנה בעבר בין המערערת לבין המשיב במהלך של כשלושה עשורים, כאשר המשיב קיבל את עמדת המערערת ולא חייב אותה בניכוי מס במקור בגין אותן הנחות.

בית-המשפט, מפי ס' הנשיא השופט ד"ר א' סטולר, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שסָקר בקצרה את המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית ובכלל זאת את הוראת ביצוע 19/90 שעניינה "פרסים לסוכנים ולסוחרים כהכנסה וחובת ניכוי במקור" (קישור להוראה), נדרש השופט סטולר לשתי שאלות: האחת, האם הסוחרים/משַווקים סיפקו למערערת בתקופה הרלבנטית שירותי שיווק?
השנייה, האם פדיון הנקודות שנצברו לטובת הסוחרים/משַווקים בשווה-כסף עולה לכדי הכנסה?

השופט סטולר ענה על השְאֵלה הראשונה בחיוב וקבע, כי הסוחרים אמנם אינם משַמשים כסוכנים ישירים של המערערת אך הם נותנים שירותי קידום מכירות למוצריה ומתוגמלים בהתאם לתוצאות על-פי שיטת הנקודות שהיא שיטת תמרוץ הלקוחות הנהוגה במערערת.
את מסקנתו זו ביסס השופט הן לאור החשיבות הרבה שהמערערת מייחסת לערוץ הסוחרים/משַווקים והן על מאמצי קידום המכירות של המערערת באמצעות הסוחרים/משַווקים.

משקבע כי המערערת קיבלה שירותי שיווק וקידום מכירות מהסוחרים/משַווקים ושילמה להם בנקודות זכות שמומשו באופנים שונים, המשיך השופט סטולר ובָּחן האם מימוש הנקודות עולה לכדי "הכנסה" בידי האחרונים.
השופט קבע, כי אין די בטענת המערערת כי מדובר ב"הנחה" ולא ב"הכנסה"; וכי היות שהמערערת לא טענה לסיווג כזה או אחר של תקבולי הסוחרים ולא הוכיחה את טענתה כי אין מדובר ב"הכנסה", היא לא עמדה בנטל המונח על כתפיה ולכן ניתן כבר מטעם זה לדחות את הערעור.
השופט הוסיף וציין, כי הגם שאין לבית-המשפט את אשר לפניו ועליו להיזהר מלטעון טענות שלא נטענו על-ידי הצדדים, המערערת ואף המשיב* לא התייחסו כלל לבחינת התקבול בהיבט של "סיווג ההכנסה", וחובתו של בית-המשפט להידרש לסוגיה זו.

* אך ראו, בין היתר, פס' 16 לפסק-הדין.

השופט סטולר אכן המשיך ועשה כן, תוך שהוא מגיע למסקנה כי מדובר ב"הכנסה" ולכן חלה על המערערת חובת ניכוי מס במקור.
השופט סטולר הוסיף וציין, כי קביעה זו לפיה התקבולים בשווה-כסף מהווים בגֶדר "הכנסה" עולה בקנה אחד עם תכליות כלליות וספציפיות של דיני המס וכן מגשימה את תכלית החקיקה והדין הספציפי בעניין ניכוי מס במקור.

לבסוף, נדרש השופט סטולר לטענת המערערת כי מדובר בהנחה (לרבות על-פי כללי חשבונאות).
השופט דחה טענה זו וקבע, כי שיטת הנקודות היא שיטה לקידום מכירות המגלמת בתוכה הטבה למימוש עתידי, כאשר ההטבה העתידית אינה מפחיתה בזמן הרכישה במחיר המוצר ואינה באה לידי ביטוח בחשבונית הרכישה כפי שנעשה בהנחה במחיר.

בנוסף, דחה השופט סטולר את טענת המערערת לפיה היה על המשיב להסביר מדוע החליט שלא לחייבהּ בניכוי מס במקור בתקופה של כשלושה עשורים.
השופט קבע, תוך שהוא מאבחן את עניין פרקו (ע"מ (מרכז-לוד) 47997-02-13) מנסיבות המקרה הנוכחי, כי הודאתו של המשיב בטעותו מצביעה על כך שכנראה נפלה שגגה מפני המשיב ביישום מדיניותו ביחס למערערת בתקופות קודמות ובדין הוא פועל על-מנת שלא להנציח את טעותו.

נציין, כי לפסק-הדין השלכות רוחב מהותיות. 
עוד נציין, כי ניתנה למערערת, לבקשתה, ארכה להגשת ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון עד ליום 12.1.2020.


מרכז קניות כאיגוד מקרקעין

ביום 3.11.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין מרכזי מסחר (אזו-ריט) בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשאלה, האם חברת מ.ק.ח, מרכז קניות חיפה בע"מ ("החברה") – הבעלים (וליתר דיוק, החוכרת) של המקרקעין המצויים במרכז העיר חיפה ועליה מרכז הקניות המוּכּר כ"גרנד קניון" – נחשבת לאיגוד מקרקעין כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, וכנגזר מכך, האם העוררת חייבת בתשלום מס רכישה (בסך של כ-30 מיליון ש"ח, שנגזר משווי מכירה (שלא היה שנוי במחלוקת) של כ-362 מיליון ש"ח) בגין רכישת מניות החברה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ד"ר נ' מולכו ועו"ד א' סימון)דחתה את הערר וחייבה את העוררת בהוצאות בסך 75,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שסָקר את המסגרת המשפטית הרלבנטית ואת פסקי-הדין שעָסקו בשאלה שבמחלוקת – ובכללם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מליסרון ואח' (ע"א 74/15) – נדרש השופט סוקול לטענתה של העוררת לפיה החברה אינה נחשבת לאיגוד מקרקעין לאור הפעילות העסקית העצמאית של פארק השעשועים לונה גרנד המצוי בקומות מינוס 4–7 ושטחו 4,145 מ"ר.*

* במקור, הטענה המרכזית שנטענה בערר הייתה כי לחברה פעילות עסקית נרחבת המוציאה אותה מהגדרת "איגוד מקרקעין". ברם, בעקבות פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מליסרון צמצמה העוררת את טענתה ביחס לפארק השעשועים.

השופט סוקול קבע, כי אין לקבל את טענת העוררת כי הפארק כָּלל מתקנים שאינם בבחינת מקרקעין. אומנם, ציין השופט, אין חולק כי בפארק היו מתקנים שונים, אך לא הוצגו בפני הוועדה מסמכים או ראיות לגבי טיבם של המתקנים, מסמכי רכישתם, צילומים שלהם ואף לא צורפו דו"חות פחת.
עוד קבע השופט, כי בהיעדר כל ראיה על טיבם של המתקנים, לא ניתן לקבל את טענת העוררת כי מדובר במיטלטלין שאינם מחוברים חיבור של קבע; וכי בכל מקרה אף אם היו מוּבאות ראיות בעניין זה, היה צריך לבחון את המתקנים על-פי מבחני הפּסיקה, דהיינו לבחון האם מדובר במיטלטלין המשַמשים לייצור הכנסה אם לאו והאם הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד.

השופט סוקול המשיך ונדרש לטענת העוררת, כי הפעלת הפארק מהווה פעילות נפרדת ועצמאית. השופט דחה טענה זו וקבע, כי הפעלת הפארק נועדה לשַמש כפעילות זמנית בעקבות עזיבת המפעילה המקורית שלו, כשפעילות זו הינה נלווית להפעלת מרכז הקניות ואינה מקור עצמאי לייצור הכנסות (ראו בעניין זה, גם את חוות-דעתו של חבר הוועדה עו"ד ד"ר נ' מולכו).


פטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים המסוּוגת כמחסן

אתמול (19.11.2019) ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין שטיין.

עניינו של פסק-הדין בשאלת זכאותם של העוררים (שינל שטיין ומרינה שטיין) לחישוב ליניארי מוטב (בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין) במכירת זכויות הבעלוּת שהיו להם בנכס מקרקעין בשטח של 55 מ"ר המצוי בקומת הקרקע של בניין מגורים בתל-אביב. הנכס נרכש על-ידי העוררים בשנת 1992, תוך שבהסכם הרכישה הקצר תוּאר הנכס כ"דירה בת 2 חדרים" וכך גם דוּוח למשיב והמשיב לא הסתייג מכך.
המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, שלל את החישוב האמור מהטעם שחֵלקי הבניין הכלולים בנכס מוגדרים לפי ייעודם התכנוני המקורי כמחסן, חדר הסקה, גראז' (מוסך) ואף כשטח פתוח, ועל-כן לשיטתו אין מדובר ב"דירת מגורים" כנדרש לצורך החישוב הליניארי המוטב.*

* עניינו של סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין במכירת "דירת מגורים מזכה", דהיינו נדרש, בין היתר, שתהיה זו "דירת מגורים" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק.

זאת, למרות שלא הייתה מחלוקת בין הצדדים, כי הנכס אכן שימש למגורי אדם למן רכישתו והיו קיימים בו אותם מתקנים הדרושים ברגיל למגורים (מטבח, מקלחת וכו').
מנגד, העוררים הגישו לעירייה בשנת 2012 בקשה למידע בקשר ל"שימוש חורג" ובעקבות זאת הגישו בקשה לועדת-המשנה לתכנון ובניה בקשה לשימוש חורג "מחדר דודים למגורים" אך בקשה זו נדחתה וכך גם הערר שהגישו העוררים לועדת-הערר המחוזית.
עוד יצוין, כי בחודש מרץ 2012 התקשרו העוררים בהסכם למכירת הנכס ומכירה זו דוּוחה למשיב יחד עם בקשה לפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), תשע"א-2011; וכי השומה העצמית של העוררים אושרה על-ידי המשיב והפטוֹר המבוקש הוענק.
ואולם, הסכם זה בוטל בהסכמת הצדדים (לאחַר שהוגשה תביעה כנגד העוררים) עֵקב אי-הצלחתם של העוררים לתיקון הרישום של הנכס ושינוי ייעודו למגורים. על הביטול כאמור הוגש דיווח למשיב.
כשמונה חודשים לאחַר הביטול האמור בוצעה המכירה מושא הערר, כאשר הפעם, כאמור, הצגת הנכס כדירת מגורים מזכה לא התקבלה על-ידי המשיב. מכאן הערר.

ועדת-הערר קיבלה את הערר ברוב דעות (קישור לפסק-הדין).

יו"ר הוועדה, השופט ה' קירש, הציע, בדעת מיעוט, לדחות את הערר, תוך שהוא מתבסס, בין היתר, על חוות-דעתו בפסק-הדין בעניין גיא.*

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

נאמן לגישתו שם, קבע השופט קירש, כי הנכס הנדון אינו מהווה בגֶדר "דירה" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, על-פי ההקשר ועל-פי תכלית החקיקה.
עוד קבע השופט קירש, כי אין בעצם השימוש למגורים ועצם קיום המתקנים הדרושים כדי לשנות את מסקנתו וכך גם באשר לתום לב העוררים או בעוּבדת רכישת הנכס במצבו הקיים (להבדיל מעניין גיא).
בנוסף, דחה השופט את טענת ההסתמכות של העוררים לפיה הן בשלב רכישת הנכס על-ידיהם והן בשלב מכירתו הראשונה (מכירה אשר, כאמור, לימים בוטלה), הנכס טופל על-ידי המשיב כדירת מגורים ואף כדירת מגורים מזכה. זאת, מהטעם שלא הוכח כי אכן הייתה כאן הסתמכות של העוררים במובן שינוי מצבם לרעה בְּשל השומות הקודמות ובעקבותיהן.

חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח מ' לזר הציעו, בדעת רוב, לקבל את הערר.*

* ראו את התייחסותו של השופט קירש לעמדת רו"ח פרידמן ולזר בפס' 66 ואילך לחוות-דעתו.

בחוות-דעתו, קבע רו"ח פרידמן, כי אימוץ המבחן של מצבה התכנוני של הדירה בהתאם לחוקי התכנון והבנייה נובע לנוכח העיקרון "שלא יהיה חוטא נשכר" ואין לו לאותו מבחן זכות קיום ללא כלל זה של "לא יהיה חוטא נשכר" ובהתאם למגבלות (חומרת העבירה והאינטרס הציבורי).
לדבריו, לא רק שהמקרה דנן שונה מהותית מעניין גיא מכמה היבטים (וראו בעניין זה גם את חוות-דעתו של רו"ח לזר), אלא שהמבחן המוצע על-ידי השופט קירש לפירוש המונח "דירה" בהתאם לחוקי התכנון והבנייה וללא קשר לכלל ש"לא יהא חוטא נשכר" עלול להוביל לתוצאות בלתי-סבירות וייתכן שאף בלתי-רצויות ובכל מקרה אימוץ מבחן זה כמבחן עצמאי העומד בפני עצמו אינו מתפקידו של בית-המשפט אלא של המחוקק.

הוחלט אפוא, ברוב דעות לקבל את הערר.


אכיפה בררנית

במבזק מס' 1799 מיום 7.7.2019 נדרשנו להחלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, בעניין שירי אליאס ושירי יהלומים 2001 בע"מ.

המערערים (המבקשים) אליאס שירי וחברת שירי יהלומים 2001 בע"מ (חברה פרטית בבעלות אליאס העוסקת במסחר ביהלומים) הגישו בקשה מקדמית במסגרתה ביקשו מבית-המשפט כי יעשה שימוש בסמכותו לפי תקנות 100-101 לתקנות סדר הדין האזרחי התשמ"ד-1984 בשילוב עם תקנה 9 לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978 ויורה על מחיקה על הסף של צווי השומה שהוצאו להם וכפועל יוצא על קבלת הערעורים על הסף.
זאת, בטענה, כי השומות מושא הערעורים הוצאו להם על בסיס אכיפה בררנית, העומדת בניגוד למדיניות המוצהרת של המשיב, ולכן דינן בטלות.
בקצרה יצוין, כי הבקשה נוגעת לפרשה מסועפת שנחשפה בשנת 2012 וזכתה לכינוי "פרשת הבנק המחתרתי" בבורסה ליהלומים ברמת גן. במסגרת הפרשה, הגיע לידי רשויות האכיפה, ובכללן לידי רשות המיסים, קלסר שכּונה "הקלסר האדום" של מר מנחם מגן שהיה ממנהלי הבנק המחתרתי. בקלסר האדום תועדה פעילות הבנק המחתרתי ובמסגרת זו נכלל רישומם של עסקאות אשר נחשדו בידי רשות המיסים כעסקאות פיקטיביות שאינן מייצגות עסקאות יהלומים אמיתיות. בגין עסקאות אלו התקבלו חשבוניות פיקטיביות או זרות שלגישת רשות המיסים נרשמו בספרי הנישומים, ובכללם המערערים, כהוצאה שאינה כדין על-מנת להפחית את חבות המס (בחלק מהמקרים גם הונפקו חשבוניות כוזבות בתמורה לעמלה, כבמקרה דנן).
לטענת המבקשים, ביחס למידע שהופק מרישום לקוחות הבנק המחתרתי בקלסר האדום בחרו רשויות האכיפה לנהל הליכים פליליים ומנהליים אך ורק נגד מי שהיקף פעילותו לפי האמור באותו מסמך עלה על מיליון דולר ("רף מיליון הדולר"). מתוך 1,600 שמות שהופיעו בקלסר האדום, חצו רף זה כ-30 יהלומנים וחברי בורסה בלבד, ורק נגדם נפתחו הליכים פליליים והליכי שומה. בסוגיית החשבוניות למבקשים מיוחסת פעילות בהיקף של 115,000 דולר. דהיינו – הם לא עמדו ברף מיליון הדולר. חרף זאת, נפתח נגדם הליך שומה בסוגיית החשבוניות. משכך, טענו המבקשים, בין היתר, כי ההליך האמור נפתח על יסוד אכיפה בררנית.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופטת סרוסי קבעה, כי המבקשים שגו בהגדרת קבוצת השוויון למולה בחנו את מדיניות האכיפה של פקיד-השומה בפרשה, ומשכך טענתם לאכיפה בררנית נעדרת בסיס.
השגגה הראשונה בהגדרת קבוצת השוויון עניינה בשיקולים שבפתיחת חקירה פלילית. השופטת קיבלה את גרסת פקיד-השומה לפיה הליך פלילי נגד המבקשים נפתח בשל מעורבותם המרכזית בפעילות הבנק המחתרתי וכן כי הדבר תואם את המדיניות המוצהרת של הרשות החוקרת.
עניין השגגה השנייה היא מדיניות נקיטת הליכי שומה. בהקשר זה קבעה השופטת סרוסי, כי המבקשים לא הראו, ולו בראשית ראיה, כי מדיניות פקיד-השומה הייתה נקיטת הליכים נגד העומדים ברף מיליון הדולר בלבד. כך, נקבע, כי המבקשים כרכו בין השיקולים לפתיחת הליכי שומה לשיקולים לפתיחת חקירה פלילית, בעוד שמעדותו של רפ"ק דובי שרצר, אשר עמד בראש צוות חקירת הפרשה עולה כי רף מיליון הדולר נקבע מאילוצי תקציב ורלוונטי במישור הפלילי בלבד. זאת ועוד, הליכי שומה נפתחו נגד מעורבים נוספים בפרשה, אף שכלל לא היו רשומים בקלסר האדום.
בהמשך לכך, התקבלה עמדת פקיד-השומה לפיה משחקירה פלילית נערכה ותוצריה הצדיקו פתיחה בהליכי שומה, לא הייתה סיבה להימנע מנקיטתם; וממילא, כך נקבע, להליך השומה הובילו שיקולים נוספים כגון יומנו האישי של המבקש 1 ועדויות מעורבים בפרשה. על שום כך, גם ביחס ליישום מדיניות האכיפה בהליכי שומה קבוצת השוויון הרלוונטית היא מי שנטלו חלק מרכזי בפעילות הבנק המחתרתי, כפי שנלמד ממקורות חקירה נוספים לקלסר האדום.

על החלטתה של השופטת סרוסי הוגשה בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון וביום 11.11.2019 ניתנה החלטתו בבקשה.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
השופט גרוסקופף קבע, כי בקשת המבקשים נועדה למעשה להביא לסיום ערעור המס בסוגיית החשבוניות בעודו באיבו, כאשר משמעותה המעשית של החלטת בית-המשפט המחוזי היא בירור ההליך לגופו; וכי במקרה כזה נטיית ערכאת הערעור להתערב תהא מצומצמת ביותר.
עוד קבע השופט גרוסקופף, כי נימוקיו של בית-המשפט המחוזי בדחותו את הטענה המקדמית לאכיפה בררנית הינם מוצדקים, וזאת משני טעמים הקשורים המובאים על-ידיו: ראשית, על פי הנטען נגדם, המבקשים אינם רק לקוחותיו של הבנק המחתרתי, אלא גם מעורבים בהפעלתו – פשיטא כי מפעילו של עסק עברייני אינו מצוי באותה קבוצת שוויון כמו לקוחותיו של אותו עסק עברייני, ולפיכך התנהלות שונה בעניינם אינה יכולה להקים טענה של אכיפה בררנית. שנית, לשיטת רשויות המס, הליכי השומה ננקטו נגד מי שננקטו נגדו הליכים פליליים, ואם כך הרי שבהעדר טענה לאכיפה בררנית בהליך הפלילי, גם אין מקום לטענה כזו בהליכי השומה. במצב דברים זה, אין הצדקה כי ערכאת הערעור תיכנס לעובי הקורה ביחס לטענה זו בשלב הנוכחי של הבירור המשפטי, אלא יש לשמור על סדר הדברים המקובל והנכון, לפיו ערכאת הערעור בוחנת את הכרעת הערכאה המבררת בשלמותה, לאחר מתן פסק דין במכלול הסוגיות השנויות במחלוקת.
לאור זאת, הוסיף השופט גרוסקופף וקבע, כי משהובהר כי ההבחנה בין המבקשים לבין שאר הנישומים הפוטנציאלים בסוגיית החשבוניות אינה מאפשרת לכאורה השוואה ביניהם, נשמטת הקרקע תחת טענת המבקשים כי השומה שהוצאה להם בסוגיה זו מהוות ראשית ראיה לאכיפה בררנית. לדבריו, לרשות מנהלית עומדת חזקת התקינוּת, ומשזו לא נסתרה על ידי הליך השומה נגד המבקשים, אזי אין ממש בטענותיהם להעדר סימוכין המוכיחים את מדיניות פקיד-השומה בהקשר זה.


ערעור נפרד על חיוב בקנס גירעון

פורסמה החלטתו של בית-המשפט העליון בעניין נחום ליברמן.

ביום 27.12.2018 הוציא המשיב, פקיד-שומה חולון, צו שומה על הכנסותיו של המבקש, נחום ליברמן, לגבי שנת-המס 2013. זאת, מתוקף סמכותו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה.
במסגרת הצו, קבע המשיב, כי המבקש יחויב בקנס גרעון על-פי סעיף 191(ב) לפקודה, ובאותו יום שלח למבקש "הודעה על הטלת קנס גרעון לשנת המס 2013" המפרטת את סכום הקנס ואת החישוב שהוביל לקביעתו.
ביום 30.1.2019 הגיש המבקש לבית-המשפט המחוזי בתל אביב-יפו שתי הודעות ערעור ביחס לצו השומה: האחת, לעניין קביעת גובה הכנסתו החייבת במס של המבקש ושיעור המס הנגזר ממנה ("הערעור על מס ההכנסה"); השנייה, לעניין הטלת קנס הגרעון ("הערעור על הקנס").
ביום 28.2.2019 הגיש המשיב "הודעה המפרשת את נימוקי השומה לשנת המס 2013" במסגרת הערעור על מס ההכנסה ("נימוקי השומה"), בהתאם לתקנה 5(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט-1978 ("תקנות ערעורי מס הכנסה").
בנימוקי השומה, התייחס המשיב לצו השומה, הן ביחס לגובה ההכנסה החייבת במס והן ביחס להטלת קנס הגרעון.
ביני לביני, ביום 4.4.2019 החליט בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, כי שני הערעורים (יחד עם ערעורים נוספים שהגיש המבקש) יידונו במאוחד.

ביום 16.6.2019 התנהל דיון במעמד הצדדים, ובמסגרתו טען המבקש לראשונה, כי לא הוגשה על-ידי המשיב הודעה המפרשת את נימוקי השומה ביחס לערעור על הקנס.
המשיב סבר, כי אין טעם בהגשת הודעה כאמור משום שהערעור על הקנס הוא ממילא נגזרת של השומה לעניין מס ההכנסה, ולכן אפשר לראות בנימוקי השומה שהגיש "כמשמשים נימוקים גם ביחס לקנס הגירעון" ו"לא היה צורך מלכתחילה להגיש ערעור נפרד וליצור הליך נוסף". עוד ציין המשיב, כי אם המבקש יעמוד על כך שיוגשו נימוקים בנפרד, הוא יִפנה בבקשת ארכה לבית-המשפט.
בסופו של הדיון, הסכימו הצדדים לפְנות למסלול של הידברות מחוץ לכתלי בית-המשפט, ובעקבות זאת הודיע בא-כוח המבקש, כי הוא "מסכים שאם נגיע לפשרה נגיע ואם לא נחזור שוב לנושא הזה".

לאחַר שלא צלחו המגעים בין הצדדים, הגיש המבקש ביום 8.9.2019 בקשה לקבלת הערעור על הקנס על הסף לפי תקנה 7 לתקנות ערעורי מס הכנסה, וזאת בטענה כי המשיב לא הגיש לבית-המשפט הודעה המפרשת את נימוקי השומה ביחס לקנס הגרעון.

ביום 12.9.2019 הגיש המשיב את תגובתו, בה חזר על עיקרי הטיעונים שהועלו במסגרת הדיון, ובד בבד הגיש בקשה למתן ארכה להגשת נימוקי השומה.
לבקשה זו צירף המשיב את ההודעה המפרשת את נימוקי השומה ביחס לערעור על הקנס, אשר נבדלת מנימוקי השומה שהוגשו בערעור על מס ההכנסה בכותרתה בלבד, לה הוספו המילים "וקנס גרעון".

ביום 12.9.2019 נתנה השופטת סרוסי החלטה הדוחה את הבקשה (לא פורסם).
השופטת סרוסי נימקה את החלטתה בכך שניתן לראות בהודעת הערעור שהוגשה במסגרת הערעור על מס ההכנסה כמתייחסת מהותית גם לסוגיית קנס הגרעון, שכּן הקנס מהווה חלק בלתי-נפרד מהשומה בה נקבע גובה ההכנסה החייבת במס.
עוד ציינה השופטת, כי במסגרת נימוקי השומה התייחס המשיב גם לסוגיית קנס הגרעון, ומאחַר שממילא נקבע שהערעורים יישמעו במאוחד, הרי שמתייתר הצורך בהגשת הודעה המפרשת את נימוקי השומה בכל אחד מן הערעורים בנפרד. 

על החלטה זו הגיש ליברמן בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון, תוך שעיקר נימוקו התבסס על הטענה כי לפי תקנה 7 לתקנות ערעורי מס הכנסה, משלא הגיש המשיב הודעה המפרשת את נימוקי השומה בערעור על הקנס כפי שמורה תקנה 5(א) לתקנות מס הכנסה, מחויב בית-המשפט לקבל את הערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופט גרוסקופף חזר על הכְּלָל לפיו ערכאת הערעור נמנעת מלהתערב בשיקול דעתה של הערכאה הדיונית בכל הנוגע להחלטות שעניינן סדרי דין. זאת, בפרט כאשר משמעותה המעשית של ההחלטה הוא המשך בירור ההליך לגופו, כמו במקרה דנן.
לדבריו, לבית-המשפט שיקול דעת להחליט האם יעשה שימוש בסמכותו לפי תקנה 7 לתקנות מס הכנסה בהתחשב בנסיבות העניין, ובמקרה דנא לא נפל פגם בשיקול דעתו של בית-המשפט המחוזי המצדיק את התערבותו של בית-המשפט העליון.

השופט גרוסקופף הוסיף וקבע, כי המבקש בחר להשליך את יהבו על כך שלא הוגשו שתי הודעות נפרדות המפרשות את נימוקי השומה, אך מֵעבר לטענה פרוצדוראלית זו לא הסביר מה הייתה הפגיעה בו; ולמעשה, אם היה בית-המשפט מאשר למשיב להגיש הודעה המפרשת את נימוקי השומה ביחס לערעור על הקנס, זו הייתה זהה לנימוקי השומה שהגיש בערעור על מס ההכנסה. משכך, קבע השופט גרוסקופף, כי אין הוא רואה מה תועלת הייתה צומחת למבקש לוּ היה המשיב מגיש בערעור על הקנס הודעה זהה לנימוקי השומה שהגיש בערעור על מס ההכנסה, בפרט כאשר בין כה וכה נקבע כי שני הערעורים יידונו במאוחד.


בקשה להפקיד ערובה בערעור מע"מ

פורסמה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין קאיד אבופריח ואח'.

עניינה של ההחלטה בבקשת מנהל מע"מ לחיֵיב את המערערת בהפקדת ערובה להבטחת הוצאותיו ככל שהערעור שהגישה יידחה וככל שתיפּסקנה לטובת המשיב הוצאות משפט. זאת, בהתאם להוראות סעיף 353א לחוק החברות.

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הבקשה, בין היתר לאור השיהוי הבלתי-סביר בטיפול המשיב בשומות המערערת (קישור להחלטה).


ביטול קנסות בגין אי-הצהרה/תשלום במועד למשרדי מיסוי מקרקעין

ביום 3.11.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אריה.

עניינו של פסק-הדין בקנסות בסך של כמיליון ש"ח שהטיל המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז חברות, על עיזבון המנוח זכריה אריה ז"ל בגין אי-הצהרה* ואי-תשלום במועד בגין מכירת מקרקעין מחודש מרץ 2001.
בשלב מאוחר יותר נאות המשיב להפחית את הקנסות ולהעמידם על כמחצית מהסכום, אך דעתם של העוררים לא נחה מההפחתה האמורה והם הגישו ערר לועדת-הערר.

* קנסות אי-ההצהרה במועד חושבו לפי מפתח של 1.5% מסכום המסים בהם חב המנוח (מס שבח ומס מכירה) לכל שבועיים של פיגור (והמצטברים לשיעור של כ-39% מסכום המס לשנה), וזאת בהתאם להוראות סעיף 94א לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו קודם לתיקונו בתיקון 70 לחוק.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי)קיבלה את הערר באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).


קנס על אי-הצהרה במועד בגין התקשרות בעסקת תמ"א 38

פסק-דין נוסף בנושא קנס על אי-הצהרה במועד ניתן, אף הוא ביום 3.11.2019, על-ידי ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בוק ואח'.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח מ' לזר ומר א' הוכמן)דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
תשומת לבכם לניתוחה של השופטת סרוסי ביחס להוראות סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין שעניינן ב"יום המכירה" בעסקת תמ"א 38 (פס' 9 ו-10 לחוות-דעתה של השופטת).