לוגו אלכס שפירא ושות׳

הקלוֹת בהליך רישום הסכמי שיתוף בטאבו; ניכוי הוצאות, חוב אבוד, סיווג פעילות ורווח מפדיון מוקדם של אג"ח; אכיפה בררנית בשומות לפעיל בארגון פשיעה; צו לעיכוב הליכים בפשיטת רגל אינו מעכב הליכי ערעור מס

03/09/2019

הקלוֹת בהליך רישום הסכמי שיתוף בטאבו

פורסמה הודעת רשות המסים (קישור להודעה) לפיה הרשות והרשות לרישום והֶסדר זכויות מקרקעין במשרד המשפטים גיבשו לאחרונה נוהל חדש, שיַקל על תהליכי רישום הסכמי שיתוף בפנקסי רישום המקרקעין.

הנוהל החדש, שייושם הָחל מחודש ספטמבר זה, יאפשר הגשת תצהיר עורך-דין בלבד לצורך הרישום, במקום הגשת אישורי מסים (אישור רשות המסים ואישור היעדר חובות והיטל השבחה מהרשות המקומית) בהסכמים מסוג זה.
זאת, במקרים הבאים: (1) רישום הסכם שיתוף של עד 4 בעלים משותפים לחלוקת קרקע שגודלה עד 1.5 דונם, שאין בו תמורה לבעלים ושקיימת התאמה בין החלקים הרשומים בפנקס המקרקעין לבין התשריט וההסכם; (2) רישום הסכם שיתוף במסגרת עסקות של קבוצות רכישה, אשר נחתם טרם או במקביל לרכישת הקרקע על-ידי חברי הקבוצה; ו-(3) רישום הסכם שיתוף בין בעלי המקרקעין שאינו כולל העברת זכויות במקרקעין.

בכל הסכם שיתוף אחר, אשר אינו עומד באחד מהתנאים האמורים, יידרשו הצדדים להמציא אישורי מסים כפי שנדרש עד עתה.
עם זאת, לא תהא חובה להחתים את רשות המסים על התשריט, בכפוף להצהרת עורך-דין שאישורי המס המוגשים מתייחסים לתשריט וההסכם שהוגש לרישום.
במקרים אלה, ככל שבאישורי המסים נקבע "שווי מכירה" 0 או 1, לא יידָרשו גם אישורי העדר חובות והיטל השבחה מהרשות המקומית.
בכל מקרה אחר יידָרשו אישורים אלו כדין.


ניכוי הוצאות, חוב אבוד, סיווג פעילות ורווח מפדיון מוקדם של איגרות-חוב

עניינו של פסק-הדין בערעורים על שומות בצו לשנות-המס 2007, 2008 ו-2009 ("הערעור הראשון") ולשנות-המס 2010 ו-2011 ("הערעור השני") שהוציא המשיב (פקיד-שומה למפעלים גדולים) לאוסיף מזרח אירופה בע"מ ("אוסיף מזרח אירופה") ועל שומות  בצו שהוציא המשיב לשנות-המס 2010, 2011 ו-2012 ("הערעור השלישי") לאוסיף רומניה בע"מ ("אוסיף רומניה") שהינה חברת בת של אוסיף מזרח אירופה.

הערעור הראשון (של אוסיף מזרח אירופה) 
בתקופה הרלבנטית השקיעה אוסיף רומניה בנדל"ן ברומניה באמצעות חברות בנות.
בשנת 2007 מימשה אוסיף רומניה אופציות לרכישת אגרות-חוב שהנפיקה אוסיף מזרח אירופה, ולשם כך נטלה הלוואת בעלים נושאת ריבית מאוסיף מזרח אירופה.
בשנת 2008 רכשה אוסיף מזרח אירופה בפדיון מוקדם 35,463,000 ₪ ע.נ אגרות-חוב מאוסיף רומניה בתמורה לסך של 22,695,680 ₪ אותם קיזזה מיתרת ההלוואה שנטלה אוסיף רומניה מאוסיף מזרח אירופה. בנוסף, רכשה המערערת מאחרים 39,796,467 ₪ ע.נ אגרו- חוב שהנפיקה.
כתוצאה מהרכישה הכוללת, נוצר לאוסיף מזרח אירופה רווח מפדיון מוקדם של אגרות-החוב בסך 46,977,000 ₪.
אוסיף מזרח אירופה רשמה את הרווח האמור כהכנסות מימון בדוח רווח והפסד לשנת 2008, אך לא כללה אותו בדוח ההתאמה למס לאותה שנה.

בשנת 2007 היו לאוסיף מזרח אירופה הכנסות מימון בסך 19,349,000 ₪ והוצאות מימון בסך 22,480,000 ₪.
בדיווחיה למשיב ניכתה אוסיף מזרח אירופה את כל הוצאות המימון ודרשה את עודף ההוצאות בסך 3,131,000 ₪ כהפסד עסקי שוטף.

בשנת 2008 היו לאוסיף מזרח אירופה הוצאות ריבית ושערוך אג"ח בסך 15,760,000 ₪, והוצאות מימון אחרות 14,574,000 ₪.
באותה השנה היה, כאמור, לאוסיף מזרח אירופה רווח מפדיון מוקדם של אגרות-חוב בסך 46,977,000 ₪ והכנסות מימון אחרות בסך 14,033,000 ₪. בדוח רווח והפסד לאותה השנה ניכתה אוסיף מזרח אירופה את הוצאות הריבית ואת הוצאות המימון האחרות ובסה"כ 30,334,000 ₪ מכלל הכנסות המימון בסה"כ 61,010,000 ₪, אך בדוח התאמה למס הפחיתה אוסיף מזרח אירופה את הרווח מפדיון מוקדם בסך 46,977,000 ₪  ודרשה עודף הוצאות מימון בסך 16,301,000 ₪ כהפסד עסקי שוטף.

בשנת 2009 היו לאוסיף מזרח אירופה הכנסות מימון בגובה 6,969,000 ₪ והוצאות מימון בסך 13,701,000 ₪. בדוח התאמה למס ניכתה אוסיף מזרח אירופה את הוצאות המימון ודרשה עודף הוצאות מימון בסך 6,732,000 ₪ כהפסד עסקי שוטף.

בשנים 2007, 2008 ו-2009 ניכתה אוסיף מזרח אירופה מהכנסותיה הוצאות הנהלה וכלליות בסך 1,683,000 ₪ (2007), 1,527,000 ₪ (2008) ו-254,000 ₪ (2009).

המשיב לא קיבל את דיווחי המס של אוסיף מזרח אירופה והשגותיה לשנות-המס 2007–2009 וקבע, כי אין להתיר לה בניכוי הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות מימון, שכּן לא הוכח כי אלו הוצאו בייצור הכנסה.
עוד קבע המשיב, כי פעילותה של 
אוסיף מזרח אירופה אינה מגיעה לכדי עסק.
בנוסף, קבע המשיב, כי הרווח שנוצר לאוסיף מזרח אירופה מהפדיון המוקדם של איגרות-החוב שהנפיקה מהווה הכנסה החייבת במס בידיה מכוח הוראות סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה, או, לחלופין, מכוח הוראות סעיף 3(ב) לפקודה, או, לחילופי חילופין, מכוח הוראות סעיף 2(10); וכי יש להתיר לה בניכוי הוצאות מימון ששולמו בגין איגרות-החוב בהתאם ליחס הפירעון המוקדם שנוצר בפדיון המוקדם כאמור.

הערעור השני (של אוסיף מזרח אירופה)
בשנת 2010 היו לאוסיף מזרח אירופה הכנסות מימון בסך 6,480,000 ₪ והוצאות מימון בסך 13,491,000 ₪. ואילו בשנת 2011 היו לאוסיף מזרח אירופה הכנסות מימון בסך 10,242,000 ₪ והוצאות מימון בסך 16,206,000 ₪.
אוסיף מזרח אירופה ניכתה את כל הוצאות המימון ודרשה את עודף הוצאות המימון (7,011,000 ₪ בשנת 2010 ו-5,964,000 ₪ בשנת 2011) כהפסד עסקי שוטף.
המשיב לא קיבל את דיווחי המס של אוסיף מזרח אירופה והשגותיה לשנות-המס 2010–2011 וקבע, כי אין להתיר לה בניכוי הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות מימון ואף אין להתיר בניכוי את עודף הוצאות המימון על הכנסות המימון, שכּן לא הוכח כי ההוצאות הוצאו בייצור הכנסה.
עוד קבע המשיב, כי אין להתיר לאוסיף מזרח אירופה ניכוי הוצאה לפי סעיף 17(4) לפקודה, שכּן לא הוכח שהחובות נעשו רעים בשנת-המס כפי הנדרש באותו סעיף 17(4) ובין היתר לא הוכח שהחברה החייבת אינה בעל כושר פירעון וכי נעשו ניסיונות כלשהם לפרוֹע את החוב ואף רואה-החשבון המבקר נמנע מלחוות דעה בקשר לסוגיה זו.

הערעור השלישי (של אוסיף רומניה)
בדו"ח ההתאמה למס לשנים 2010 ו-2011 ניכתה אוסיף רומניה חוב אבוד (46,770,000 ₪ בשנת 2010 ו-15,534,861 ₪ בשנת 2011) לפי סעיף 17(4) לפקודה. וכך ציינה החברה בהערות לדו"ח: "החברה הכירה בחוב אבוד בגין הלוואות בעלים שניתנו לחברת Palm Real Estate SRL  ולחברתPine Invest Crop SRL המוחזקות בשיעור של 50% (להלן: 'החברות הרומניות'). החברות הרומניות חייבות לתאגידים בנקאיים חובות המובטחים בשעבודים על נכסיהם. היות ואין די בנכסים הללו בכדי לכסות את החובות המובטחים, ברי שאין בידי החברות הרומניות די מקורות לפירעון הלוואות הבעלים. בנוסף החברה האם – אוסיף מזרח אירופה בע"מ הכירה בחוב של החברה אליה בסך 61,775,000 ₪ כחוב אבוד. החוב טרם נמחק בספרי החברה."
המשיב לא קיבל את דיווחי 
אוסיף רומניה וקבע, כי אין להתיר לחברה ניכוי הוצאה לפי סעיף 17(4) לפקודה, שכּן פעילותה אינה עולה כדי עסק וכן מהטעם שלא הוכח שהחובות נעשו רעים בשנת-המס כפי הנדרש באותו סעיף 17(4), ובין היתר לא הוכח שהחברות החייבות אינן בעלוֹת כושר פירעון וכי נעשו ניסיונות כלשהן לפרוֹע את החוב.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט אלטוביה לשאלה האם פעילות המערערות מגיעה כדי עסק.
השופט הבהיר, כי לשם כך ניתן לעשות שימוש הן במבחנים שגובשו בפסיקה להבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית והן בעיקרון המהות הכלכלית האמיתית, דהיינו בחינת הפעילות הכלכלית המהותית ולא הכיסוי הפורמלי בו השתמש הנישום. עוד הבהיר השופט, כי אמת מידה זו, של בחינת המהות הכלכלית האמיתית, היא כלי אבחון אשר שני הצדדים בערעור המס יכולים לעשות בו שימוש: "משכך רווחה הדעה כאילו מבחן המהות האמתית פועל תמיד בתמיכה לטענות המשיב ולא כך היא. כאמור, אף הנישום יכול לעשות במבחן זה שימוש". עם זאת, קיים הבדל בין הצדדים לעניין נטל ההוכחה בהקשר זה (ראו פס' 5 לפסק-הדין).
לגופו של עניין ולאחַר שיישם את המבחנים השונים שגובשו כאמור בפסיקה
(ראו פס' 7–14 לפסק-הדין), קבע השופט אלטוביה, כי הגם שבתקופה הרלבנטית ניתן למצוא בהשקעה של המערערות בחברות הזרות אינדיקציות להיוֹת ההשקעה במישור ההון לצד אינדיקציות להיותה במישור העסקי, עדותו של העד מטעם המערערות הצביעה על כך שבכניסת המערערות להשקעה ברומניה הייתה כוונה עסקית של השקעה ומכירה.
בהתאם, קיבל השופט את טענת המערערות בדבר ניהול עסק של החזקה ומתן הלוואות לחברות העוסקות בפיתוח נדל"ן בחוץ לארץ ובכלל זה ברומניה.

בהמשך הדברים, נדרש השופט אלטוביה להשלכות המס הנובעות מהרכישה העצמית של איגרות-החוב שהנפיקה אוסיף מזרח אירופה.
השופט דחה את טענת המערערות, כי חוזר מס הכנסה 2/2010 (בו נקבע כי רכישה עצמית של איגרות-חוב משמעותה התעשרות של החברה המנפיקה) פורסם כשנתיים לאחַר הרכישה העצמית של איגרות-החוב על-ידי המערערת אשר הסתמכה "על הדין ששרר באותו מועד כאשר לא הייתה כל התייחסות בפקודה להיות רכישה עצמית של אגרות חוב אירוע מס בעת הרכישה". לדבריו, החוזר אינו בבחינת דין והעובדה שעד שנת 2010 לא פורסם חוזר מס הכנסה בעניין רכישה עצמית של אגרות-חוב, אינו גורע מתוקפו של ההסדר החוקי הקבוע בסעיף 3(ב)(1) לפקודה, שעניינו הכנסה מחוב שנמחל.
לגופו של עניין, חזר השופט אלטוביה על קביעתו בעניין רוזבאד,* לפיה רכישה עצמית של איגרת-חוב מהווה מחילת חוב.

* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.

לבסוף, ניתח השופט אלטוביה את שאלת עיתוי ההכרה בחובות רעים ואת טענת המערערות כי כבר בשנת 2008 היה ברור שאין סיכוי שההלוואות שהן העמידו לחברות הבנות תיפָּרענה ולפיכך יש להכיר בחובות של חברות הבנות בגין ההלוואות שניטלו מהמערערות כחובות רעים אשר בהתאם להוראות סעיף 17(4) לפקודה יש להתיר את ניכויָם בשנת-המס 2008.*

* נציין, כי הטענה לגבי שנת 2008 הוזכרה רק בניתוחו של השופט אלטוביה ולא ברקע העובדתי.

השופט ציין, כי לאור קביעתו כי פעילות המערערות מגיעה כדי עסק, אין לקבל את טענת המשיב לפיה הן אינן באות בגדרו של סעיף 17(4) לפקודה.
עם זאת, לאור עדותו של העד מטעם המערערות, קבע השופט, כי חברות הבנות פרעו חובות לבנק בשנת 2008 וגם לאחר מכן, ועל-כן, ובהתחשב בפסק-הדין בעניין פישמן* כמו גם בהערתו של רואה-החשבון בדו"ח ההתאמה,** נראה כי בשנת 2008 לא ניתן היה לומר שהחובות היו אבודים, אלא רק מאוחר יותר.***

* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.
** ראו פס' 26 לפסק-הדין.
*** ראו פס' 27 לפסק-הדין.

אכיפה בררנית בשומות לפעיל בארגון פשיעה

ביום 25.8.2019 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין שי קסוטו.

המערער הורשע, בהתאם להודאתו, בפעילות בארגון פשיעה במהילת דלקים ומכירתם תוך שימוש בחשבוניות פיקטיביות, ריצה עונש מאסר בן שלוש שנים ושילם את הקנס שהושת עליו במסגרת ההליך הפלילי.
למערער הוצאו שומות מס הכנסה לשנים 2004 ו-2005 על-ידי פקיד-שומה רחובות, וזאת בגין הכנסות ארגון הפשיעה. בשומות אלו, יוחסו למערער הכנסות בגובה מאות מיליוני ש"ח.
במסגרת הערעור, טען המערער, בין היתר, להתיישנות, אכיפה בררנית, הפליה פסולה והיעדר פירוט והנמקה בהודעת השומה ובנימוקיה

במקביל להליך שבנדון התנהל ערעור נוסף שהגיש המערער נגד מנהל מע"מ בגין דרישת המנהל לפיה המערער ישלם כפל-מס לפי סעיף 50(א) לחוק מע"מ, וזאת בגין הרשעתו בעוּבדות כתב האישום והעבירוֹת שיוחסו לו שם על חוק מע"מ.

* נזכיר, כי במבזק מיום 15.11.2017 דיווחנו על פרסום פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור שהגיש המערער על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי, שלא התיר לו הבאת ראיות לסתור את הוראת סעיף 42א לפקודת הראיות, ועקב כך נותרה על כנה שומת כפל-מס שהוּצאה למערער על-פי סעיף 50(א) לחוק מע"מ לאחַר שהורשע בפלילים בעבירות חמורות.
בית-המשפט העליון, מפי השופטים י' עמית, ד' ברק-ארז ומ' מזוז, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
נקבע, כי לא נפלה שגגה בפסק-דינו של בית-משפט קמא וכי לא עלה בידי המערער להראות נסיבות מיוחדות בגינן יש להתיר הבאת ראיות לסתור את פסק-הדין החלוט בפלילים.
בהתאם, אימצו שופטי המותב את פסק-דינו של בית-משפט קמא מכוח סמכותם לפי תקנה 460(א) לתקנות סדר הדין האזרחי.

פסק-הדין בערעור נגד מנהל מע"מ דחה את הערעור ברובו.

בפסק-דין מפורט האוחז 88 עמודים קיבל בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת מ' אגמון-גונן, את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).
תשומת לבכם, בין היתר, לניתוחה של השופטת אגמון-גונן בטענתו של המערער לגבי אכיפה בררנית (ע' 79 ואילך).


צו לעיכוב הליכים בפשיטת רגל אינו מעכב הליכי ערעור מס

פורסמה החלטתו של בית-המשפט העליון בעניין עו"ד עופר שפירא ועו"ד רז מנגל.

עניינה של ההחלטה בבקשת רשות הערעור של עו"ד עופר שפירא ורז מנגל, מנהלי העיזבון של עו"ד יורם יוסיפוף ז"ל ("המנוח"), על החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופטת י' סרוסי) שלא לרשום לפניו את צו עיכוב ההליכים שניתן על-ידי בית-המשפט של פשיטת רגל בתל-אביב (השופטת א' לושי-עבודי).
השופטת סרוסי הִבהירה, כי אין בדעתה לעכב את הֶמשך הדיון בערעורי המס המתנהלים לפניה בשומות שקבע המשיב 1 (פקיד-שומה תל-אביב 3) למנוח.*

* הסכום הכולל ששנוי במחלוקת במסגרת השומות מגיע למאות מיליוני ש"ח ואלו כוללות שתי שאלות: האם המנוח היה תושב ישראל, ואם כן, מה סכום המס שעליו לשלם.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף, דחה את בקשת רשות הערעור (קישור להחלטה).