לוגו אלכס שפירא ושות׳

חוזר CFC; מיסוי מימוש אופציה להארכת חכירה של מקרקעין; מסירת מידע על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין; דיווח בלתי-מקוון במיסוי מקרקעין

26/12/2017

חוזר בנושא מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה
במבזק מיום 26.12.2013 דיווחנו אודות פרסום חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 198), התשע"ד-2013 ("התיקון"(קישור לתיקון), בגדרו אוגד ההסדר בדבר חברה נשלטת זרה ובדבר חברת משלח יד זרה תחת פרק רביעי 1 לפקודה, כשבמקביל בוצעו שינויים מהותיים בכללי המיסוי החָלים של שני סוגי החברות האמורות.
 
בהמשך לכך, דיווחנו במבזק מיום 17.11.2016, כי רשות המסים פרסמה את חוזר מס הכנסה 6-2016 (קישור לחוזר), שעניינו בכללי המיסוי החָלים על חברה נשלטת זרה בעקבות אותו תיקון 198.
 
בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי רשות המסים פרסמה נוסח מעודכן של החוזר האמור (קישור לחוזר המעודכן).
מעיון ראשוני בחוזר נראה, כי המדובר בחוזר שפורסם בשעתו לאחַר תיקוני הגהה ועריכה.
 
פסק-הדין בעניין איירפורט סיטי
פורסם פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין איירפורט סיטי בע"מ.
 
תמצית העוּבדות הינה כדלקמן:
בחודש יוני 1960 נחתם חוזה חכירה בין עיריית תל-אביב לבין "שלב" הקואופרטיב המאוחד להובלה בע"מ ("החוכר המקורי") לפיו התחייבה עיריית תל-אביב להחכיר לחוכר המקורי מגרש לתקופה של 60 שנה שתחילתה ביום 1.9.1950 ועד ליום 31.8.2010 ("תקופת החכירה המקורית"), וזאת "לשם הקמת בניינים לצרכי תעשייה" ("החוזה המקורי"). בנוסף, הוענקה לחוכר המקורי זכות לחדש את החכירה בתום "תקופת החכירה" לתקופה נוספת של 49 שנים ("תקופת החכירה הנוספת"), וזאת "על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג אז לגבי חכירות אדמות העירייה".
החוכר המקורי שילם לעיריית תל-אביב, לפי חוזה החכירה, דמי חכירה בסכום כולל של 15,480 ל"י אך ורק עבוּר "תקופת החכירה" (קרי: 60 שנות החכירה הראשונות). ואילו לגבי דמי החכירה עבוּר "תקופת החכירה הנוספת" נקבע בסעיף 1(4) לחוזה כי אלה "ייקבעו ע"י העירייה בהתחשב בערך המגרש בלבד וישולמו לעירייה ע"י החוכר לתקופות חכירה של 7 שנים מראש".
בשנת 1985 מכר החוכר המקורי (שלב) את יתרת תקופת החכירה המקורית במקרקעין ואת זכות האופציה להארכת תקופת החכירה (כזכות משנית) לחברת מוטורולה ישראל בע"מ ("מוטורולה").
ביום 24.8.2010, שבעה ימים לפני תום תקופת החכירה המקורית, רכשה העוררת מחברת מוטורולה את מלוא הזכויות במקרקעין, לרבות הבנוי עליו, יתרת תקופת החכירה המקורית במקרקעין (בת שבעה ימים) ואת זכות האופציה להארכת תקופת החכירה – כזכות משנית.
במסגרת עסקת הרכישה שילמה העוררת למוטורולה סכום של 60 מיליון ש"ח עבוּר זכויותיה של מוטורולה במקרקעין ובנכסים נוספים וזאת בהתבסס על חוות דעת שמאי מקרקעין שהעריך עבור הצדדים את מלוא שווי הזכויות במקרקעין בסכום של כ-93 מיליון ש"ח.
הצדדים – העוררת ומוטורולה – הגישו דיווח למשיב, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, בגין עסקת הרכישה ממוטורולה בשנת 2010. במסגרת השומה העצמית דיוְוחה העוררת על שווי לצורך מס רכישה בסך 60 מיליון ש"ח כאשר סכום מס הרכישה הנגזר ממנו הסתכם ב-3 מיליון ש"ח. ואילו התמורה לעירייה בגין חידוש החכירה לא הובאה בחשבון במסגרת חישוב השומה העצמית. השומה העצמית של העוררת התקבלה על-ידי המשיב.
ביום 27.5.2014 נחתם חוזה חכירה בין העוררת לבין עיריית תל-אביב (מימוש האופציה), לפיו חוכרת העוררת את המקרקעין ("חוזה החכירה החדש"). תקופת החכירה לפי חוזה החכירה החדש נקבעה מיום 1.9.2010 ועד ליום 31.8.2059. ואילו דמי החכירה המהוּונים למשך כל תקופת החכירה נקבעו על-ידי העיריה לסך של 38,220,000 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית (מחושבים לתקופה מיום 31.8.2010 ועד למועד ביצוע התשלום בפועל) ובתוספת מע"מ ונקבע כי ישולמו ישירות לעיריית תל-אביב.
הסך של 38,220,000 ש"ח הינו הסכום שנדרש על-ידי העיריה בגין מימוש האופציה. העוררת, כמו בעלי זכויות נוספים במקרקעין אשר חכרו מקרקעין מהעירייה בתנאים דומים, חולקת על הסכום הנדרש. כהסדר ביניים ועד להכרעת בית-המשפט בתביעה המתנהלת בעניין זה, שילמה בפועל סך של 26,754,000 ש"ח, על-פי הֶסדר ביניים שבינה ובין העיריה, המהווה חלק בלתי-נפרד מחוזה העירייה.
כפי שהסכימו הצדדים, דמי החכירה שולמו עבור המקרקעין ללא הבנוי עליהם, בהתבסס על זכויות הבנייה המותרות בחלקה על פי תכנית בניין עיר החָלה על המגרש ואשר הייתה בתוקף כדין ביום 1.9.2010 ובהתאם למטרת החכירה כהגדרתה בחוזה החכירה החדש על-פי השימושים המותרים לפי תכנית בניין העיר, כאמור.
בעקבות העִסקה לחידוש תקופת החכירה וחתימת חוזה החכירה החדש עם עיריית תל-אביב, הוציא המשיב לעוררת שומת מס רכישה בהתבסס על דמי החכירה המהוּונים שדרשה עיריית תל-אביב בסך 38,220,000 ש"ח עבוּר מימוש האופציה וחידוש תקופת החכירה ל-49 שנים נוספות.
על השומה שיצאה הגישה העוררת השגה. השגת העוררת נדחתה על-ידי המשיב ומכאן הערר שכָּלל שתי מחלוקות עיקריות:
האחת, האם העובדה כי החוזה החדש (מימוש האופציה) עם עיריית תל-אביב נחתם עם העוררת ולא עם החוכר המקורי, משיתה חבות של תשלום מס רכישה בגין הארכת תקופת החכירה בהתאם לאופציה שניתנה בזמנו לחוכר המקורי (כטענת המשיב), או, היות שזכויות החוכר המקורי הומחו לה והיא נכנסת בנעלי החוכר המקורי לכל דבר ועניין, לרבות לעניין הארכת תקופת החכירה, הרי שהיא לא תהא חייבת במס רכישה לאור פסק-הדין של בית המשפט העליון בעניין עיריית תל-אביב (ע"א 151/10) (כטענת העוררת).
השנייה, אם תחול חובת תשלום מס הרכישה בגין הארכת תקופת החכירה – האם יש לחיֵיב את העוררת בגין הסכום ששילמה בפועל לעירייה והסכום הסופי ייקָבע בסיום ההליך המשפטי מול העירייה (כטענת העוררת), או שמא יש להשית את מס הרכישה על מלוא הסכום שדורשת העיריה, ואם ייקבע בסיום ההליך המשפטי כי בגין הארכת תקופת החכירה יש לשלם פחות מכפי שדרשה העירייה, הרי אז יופחת תשלום מס הרכישה בהתאם לסכום שישולם בפועל עם סיום ההליך המשפטי.
 
ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט מ' אלטוביה וחבר הוועדה רו"ח א' מונד)דחתה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ניתח רו"ח פרידמן בהרחבה את ההיסטוריה החקיקתית ונדרש להבחנה בין הגישה החד-שלבית לבין הגישה הדו-שלבית כמו גם לפסק-הדין בעניין עיריית תל-אביב.
לגופו של עניין, קבע רו"ח פרידמן, כי יש לדחות את הערר ולהשית על העוררת (שהינה חוכרת "יד שלישית") חבות במס רכישה בגין הארכת תקופת החכירה, וזאת בגין הסכום ששילמה בפועל לעיריית תל-אביב. ואילו בגין הסכום השנוי במחלוקת קבע רו"ח פרידמן, כי יש להשית את מס הרכישה רק בסיום ההליך המשפטי מול העירייה לכשיוודע סופית מהו הסכום לתשלום.
 
ההחלטה בעניין אגודת ניר יפה
פורסמה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין אגודת ניר יפה – מושב עובדים להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ.
 
עניינה של ההחלטה בבקשת האגודה להורוֹת על מתן תעודת עובד ציבור בהתאם לתקנה 178(א1) לתקנות סדר הדין האזרחי,* וזאת בקשר להחלטה שניתנה על-ידי רשויות המס ולפיה ניוד זכויות בניה בין בעלים פרטיים במבנים בהם חלות הוראות השימוש מכוח תכנית "העיר הלבנה" בתל-אביב מהווה מכירה כפויה המזַכה בתשלום מחצית ממס השבח החָל, וזאת בהתאם להוראות סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין.
* תקנה 178 לתקנות סדר הדין האזרחי קובעת את סמכותו של בית-המשפט לזַמן עדים, לבקשתו של צד, לשם מתן עדות או הצגת מסמכים. בתקנה 178(א1) נקבע, כי לא תישלח הזמנה לעובד ציבור לתת עדות בעל-פה אם ניתן לקבל את עדותו באמצעות תעודת עובד ציבור או תעודה ציבורית כאמור בפקודת הראיות. במסגרת הבקשה, עתרה המבקשת כי בית-המשפט יורה על המצאת תעודת עובד ציבור לשם מסירת מידע המצוי בידי עובדי מיסוי מקרקעין.
לטענת האגודה, היא אינה מבקשת גילוי זהוּת הצדדים וסכומי המס אלא רק את ההחלטה העקרונית שיש בה כדי לשפוך אור על גדר המחלוקת בערר שהגישה האגודה והיא האם הפיצוי שקיבלה מהמינהל בְּשל השבת זכויות במקרקעין חייב במס שבח בהתאם לאותו סעיף 48ג לחוק (לטענת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין נצרת, המבקשת היא ברת רשות בקרקע ולא הבעלים ועל-כן אין תחולה לאותו סעיף).
המשיב מצדו, טען, כי במסגרת בקשה לגילוי מסמכים המבקשת כבר ביקשה את אותו מסמך ובקשתה נדחתה מטעמי חיסיון; וכי כעת מדובר באותה בקשה. עוד טען המשיב, כי מקור ידיעתה של המבקשת בנוגע להחלטה אשר לגבּיה מבוקשת תעודת עובד ציבור הוא התקופה שבה שימש בא-כוחה כיועץ משפטי ברשות המסים ונטל חלק בהחלטה המבוקשת.
 
בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת ע' הוד, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
 
דיווח שאינו מקוּון על עסקות מקרקעין
במבזק מיום 16.10.2017 דיווחנו אודות פרסום תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (דיווח מקוון), התשע"ח-2017 ("התקנות"(קישור לתקנות) שהותקנו מכוח סעיף 76א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין* ופרסום כללי מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (דיווח מקוון), התשע"ח-2017 ("הכללים"(קישור לכלליםשהותקנו מכוח סעיף 76א(ג) לחוק.**
* סעיף 76א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין מַסמיך את שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, לקבוע, כי הצהרות לפי סעיף 73 עד 76 לחוק, כולן או חֵלקן, בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, הודעת השגה לפי סעיף 87 לחוק ומסמכים כאמור בסעיף 96 לחוק (הכּוונה למסמך שנדרש על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין או מי שהורשה לכך על-ידיו), יוגשו באופן מקוּון וכן את סוגי החייבים בדיווח שיהיו פטוּרים מחובת הגשה באופן מקוּון ("הגשה באופן מקוּון" מוגדרת כהגשת דוח, מסמך או טופס, באמצעות מסר אלקטרוני כהגדרתו בחוק חתימה אלקטרונית, התשס"א-2001).
** סעיף 76א(ג) לחוק מיסוי מקרקעין מַסמיך את המנהל לקבוֹע כללים לגבי הגשה באופן מקוּון בעניינים אלה: הליכי זיהוי לצורך ההגשה; אופן ההגשה; הארכת מועד ההגשה והטפסים והמסרים האלקטרוניים שיש להשתמש בהם לצורך ההגשה. 
במסגרת התקנות נקבע, כי מי שבשמו מוגש "מסמך מקרקעין" – הכולל הצהרה לפי סעיף 73 לחוק, בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, הודעת השגה לפי סעיף 87 לחוק ומסמך כאמור בסעיף 96 לחוק (אך ראו להלן לגבי התחולה) – למנהל לפי החוק ("חייב") יגיש מסמך מקרקעין כאמור באופן מקוּון לפי התקנות והכללים, וזאת באמצעות המערכת הממוחשבת; וכי מי שיגיש מסמך כאמור שלא באמצעות המערכת יראו אותו כמי שלא הגישו לעניין החוק.
לכלל האמור נקבעו שני חריגים שבהתקיימם ניתן להגיש מסמך מקרקעין באופן שאינו מקוּון: האחד, אם אין אפשרות, במועד שבו הוגש מסמך המקרקעין, להגישו באמצעות המערכת הממוחשבת במשרד רשות המסים שבו הוגש המסמך; השני, אם מדובר בעורך-דין אשר גילו 66 או יותר ביום פרסומן של התקנות (15.10.2017), שמגיש מסמך מקרקעין בשם חייב.
עוד נקבע בתקנות, כי מי שחייב בהגשת הודעה על נאמנות לפי סעיף 74 לחוק והגיש הצהרה מקוּונת לפי סעיף 73 לחוק, רשאי להגיש את ההודעה באופן מקוּון במועד או לאחַר הגשת ההצהרה, אם בחר בכך, ובלבד שהגיש את ההודעה עד המועד הקבוע להגשתה.
בנוסף, נקבעו מספר מקרים שבהם יהיה המנהל (או מי שהוא הִסמיך לעניין זה מבין עובדי רשות המיסים) לאשר הגשת מסמך מקרקעין מודפס על-ידי מסירתו ביד או על-ידי משלוחו בדואר.
לגבי הצהרה לפי סעיף 73 לחוק ומסמך כאמור בסעיף 96 לחוק תחילתן של התקנות נקבעה ליום 1.12.2017. לעומת זאת, לגבי בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק והודעת השגה לפי סעיף 87 לחוק, תחילתן של התקנות נקבעה ל-30 יום ממועד פרסומה ברשומות של הודעת המנהל בדבר תחילת פעולתה של מערכת המחשוב של הרשות המאפשרת קבלת דיווחים מקוּונים של מסמכי מקרקעין (המנהל יודיע כאמור רק לאחַר שפותחה מערכת מחשוב של הרשות שבאמצעותה יוכל החייב להגיש דיווחים מקוּונים של מסמכים מקרקעין ממחשבו הביתי).
ואילו במסגרת הכללים – שפורסמו על-ידי מר משה אשר, מנהל רשות המסים – נקבעו הוראות בדבר אופן הגשת מסמך מקרקעין באופן מקוּון, קליטת הדיווח המקוּון, הטפסים הרלבנטיים, הצהרת אימות פרטים ועוד.*
* במסגרת המבזק האמור ציינו, כי כחלק מההיערכות להטמעת המערכת, הכינה רשות המיסים מצגת הסבר בנושא (קישור למצגת) ובנוסף עומד לרשות ציבור המיַיצגים מרכז תמיכה, שתפקידו, בין היתר, לתת תמיכה שוטפת לפניות בכל הקשור להפעלת יישומי מערכת המיַיצגים בכלל וההצהרה המקוּונת בפרט, לרבות הנחיות לגבי אופן ההתחברות למערכת.
עוד ציינו, כי פרסום התקנות מביא להחלת הוראות תיקון 89 לחוק מיסוי מקרקעין (המהווה את סעיפים 51 ו-52 לחוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז–2016 (קישור לחוק) לפיהן מנהל מיסוי מקרקעין יחויב בתוך חצי שנה להנפיק אישורי מסים לצורך רישום עסקות של דירות מגורים פטורות, בטאבו, וזאת בתוך ימים בודדים.

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי פורסם טופס 7100 המהווה בקשה לאישור דיווח שאינו מקוּון במיסוי מקרקעין (קישור לטופס).