לוגו אלכס שפירא ושות׳

בית-המשפט המחוזי: תוצאות המס ומועד החבות במס בביצוע עסקאות גידור לשם הגנה על שינויים בשער המטבע

01/11/2017

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין יו.ג'י.אס. אחזקות ישראליות (ישראל) בע"מ.
 
המערערת הוקמה בשנת 2005 על-ידי קבוצת UGS העולמית, שנרכשה בשנת 2007 על-ידי קבוצת סימנס העולמית ("קבוצת סימנס").
בשנות-המס שבערעור (2010-2008) הוחזקו מלוא מניות המערערת בדי חברת סימנס תוכנה לניהול מחזור חיי המוצר 2 (איי.אל.) בע"מ, חברה שהתאגדה בישראל בשנת 1992.
בשנות-המס שבערעור החזיקה המערערת בכ-95% ממניות חברת סימנס תוכנה לתעשיה בע"מ ("חברת הבת"), חברה שהתאגדה בישראל בשנת 1980.
בשנות-המס שבערעור היו למערערת התחייבות כלפי חברת האם (בעקיפין) האמריקאית Siemens Product Life cycle Management Software II Inc, בסכום של 232 מליון דולר, מתוכָן 168 מיליון דולר שניתנו כהלוואה ללא ריבית וללא מועד פירעון (ההלוואה נפרעה בשנת 2010) ו-64 מיליון דולר שניתנו כנגד שטר הון דולרי ("ההלוואות").
המערערת הגישה לשנות-המס דוחות כספיים ערוכים במטבע הדולר האמריקאי ודיווחה לצורכי מס על הכנסותיה לפי הדולר האמריקאי כאשר היא מציינת בביאורים לדוחות כי היא עושה כן בהתאם לתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של חברות בהשקעת חוץ ושל שותפויות מסוימות וקביעת הכנסתם החייבת), התשמ"ו-1986 ("התקנות הדולריות").
בדוח רווח והפסד שנכלל בדוחות לשנות-המס, דִווחה המערערת על הכנסות והוצאות מימון כדלקמן:
2008 – הכנסות מימון נטו בסך 4,381,750 דולר (16,658,729 ש"ח והמס המגיע – 4,497,857 ש"ח).
2009 – הוצאות מימון נטו בסך 1,067,347 דולר (4,029,235 ש"ח).
2010 – הוצאות מימון נטו בסך 6,470,834 דולר (26,753,005 ש"ח).
המערערת הִבהירה, כי ההכנסות וההוצאות נובעות מעסקאות שביצעה בנגזרים פיננסיים ("העסקאות") וכי עסקאות אלו מהוות "עסקאות הגנה" במסגרתן פתחה פוזיציות שקליות על-מנת להגן על התחייבויותיה הדולריות לחברת האם.
המערערת הוסיפה לדוחות ההתאמה למס בשנות-המס שבערעור את ההערות הבאות:
בשנת 2008 – "סך הרווח לפני מס וההכנסה החייבת של החברה הינם על בסיס מצטבר".
בשנים 2010-2009 – "ההפסד של החברה נובע ברובו מנגזרים פיננסים המדווחים על בסיס מצטבר".
לצורכי מס דיווחה המערערת על הכנסותיה והוצאותיה הנ"ל כנובעות מפעילות עסקית והצהירה על "עסקאות בינלאומיות" לפי סעיף 85א לפקודה בטופס 1385 שצוּרף לדוחות של שנות-המס שבערעור תוך שהיא מתארת את העסקאות הבינלאומיות כ"עסקאות גידור שנעשו לשם הגנה על שינויים בשערי חליפין בין השקל לדולר". במקביל, ציינה המערערת על-גבי הטופס שכָּללה בחישוב של תוצאות העסקאות כדלקמן: "... הפסדים נטו בגין עסקאות נגזרים שלא מומשו...".
לאור כל האמור, דיוְוחה המערערת על הכנסותיה החייבות או על הפסדיה בגין העסקאות לפי בסיס מצטבר ולא לפי בסיס מועד מימוש העסקאות.
המשיב (פקיד השומה למפעלים גדולים), לעומת זאת, קבע, כי העסקאות שביצעה המערערת עונות להגדרת "עסקה עתידית" לפי סעיף 88 לפקודה; וכי לפי ההגדרה, ובהתאם לתקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון בעסקה עתידית), תשס"ג-2002 ("תקנות חישוב רווח הון בעסקה עתידית"), יש לראות את ההכנסות מהעסקאות כחייבות במס רווחי הון ואת ההפסדים מהעסקאות כהפסדים הוניים ולחשב את סכומיהם על-בסיס מזומן ולפי יום מימוש העסקאות.
כך, לגבי שנת-המס 2008, קבע המשיב, כי נצמח למערערת רווח הון מהעסקאות בסכום של 38,676,849 ש"ח (המורכב בעיקרו מרֶווח הון בסך 16,928,135 ש"ח ומביטול הפסד מעסקאות שלא מומשו בסך 21,748,717 ש"ח) (המס לתשלום – 10,442,749 ש"ח, בערכים נומינליים). בהתאם, המשיב לא קיבל את הצהרת המערערת בדוחותיה לפי העסקאות הניבו לה הכנסה חייבת מעסק בסך 16,658,729 ש"ח (מס בסך 4,497,857 ש"ח).
לגבי שנת-המס 2009 קבע המשיב, כי למערערת נוצר הפסד הון מהעסקאות בסך 2,623,759 ש"ח ולא קיבל את הצהרתה לפיה נוצר לה הפסד מעסק בסך 4,029,235 ש"ח.
ואילו לגבי שנת-המס 2010 קבע המשיב שלמערערת יוכר הפסד הון מהעסקאות בסך 26,703,835 ש"ח (המורכב מהפסד הון לשנה זו בסך 24,237,154 ש"ח ומהפסד הון מועבר משנת 2009 בסך 2,466,681 ש"ח) ולא קיבל את הצהרתה של המערערת כי נוצר לה הפסד מעסק בסך 26,753,005 ש"ח. עוד קבע המשיב, כי נצמחה למערערת הכנסה מהפרשי שער בסך 1,272,164 ש"ח.
בנוסף לעסקאות האמורות, דיוְוחה המערערת בשנות-המס על הוצאות והכנסות אשר הוגדרו כ"שערוכים והפרשי שער", כאשר תוצאות השערוך כאמור נוכו או התווספו, לפי העניין, לתוצאות העסקיות ודוּוחו על-ידי המערערת כתוצאות של פעילות עסקית. כך, בשנת-המס 2008, תוצאות השערוך כָּללו הוצאות בסך 70,859 דולר; בשנת-המס 2009, הוצאות בסך 372,312 דולר; ובשנת-המס 2010 הכנסות בסך 358,457 דולר.
המשיב לא קיבל את תוצאות השערוך שנכללו בדוחות המערערת מהטעם שפעילותה אינה מגיעה כדי "עסק". על-כן, בשנות-המס 2009-2008 המשיב לא הכיר בהוצאות לפי תוצאות השערוך כהפסד עסקי ולא אפשר לקזזן כנגד רווחי הון שנוצרו למערערת מהעסקאות. ואילו בשנת-המס 2010 קבע המשיב, כי הכנסות המערערת מתוצאות השערוך תסוּוגנה כהכנסות לפי סעיף 2(4) לפקודה.
מכאן הערעור.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
 
בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לטענת המערערת לפיה הגם שעסקאותיה עונות להגדרת "עסקה עתידית" לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, הן עונות להגדרה מדויקת וספציפית יותר, של "עסקת גידור" שבסעיף 101א(א)(6) לפקודה, שאת תוצאותיה לצורכי מס יש לסַווג לפי סעיף 2(1) לפקודה ולדַווח עליה על-בסיס מצטבר.
השופטת סרוסי קבעה, כי העסקאות אינן מהוות "עסקאות גידור" לצורכי מס, וזאת מחמישה טעמים: האחד, לא ניתן ליישם את הוראות סעיף 101א(א)(6) לפקודה על היבטי המס החָלים על עסקאות גידור ללא קביעת תקנות וכללים; השני, הכרה בעסקאות גידור אינה מובילה בהכרח לסיווג תוצאות העסקאות כעסקיות לפי סעיף 2(1) לפקודה ולדיווח לפי השיטה המצטברת; השלישי, אף אם תוצאות העסקאות תסוּוגנה לפי סעיף 2(4) לפקודה אין בכך להוביל בהכרח לדיווח לפי בסיס מצטבר; הרביעי, המערערת לא הוכיחה כי מדובר ב"עסקאות גידור" כמשמעותן בכללי החשבונאות, בהבדל מהיבטי המס, ולא הוכיחה כי מבּחינה מהותית בוצעה תכנית גידור ספציפית לשם ניהול סיכוניה שלה עצמה; והחמישי, והחשוב ביותר, המערערת לא שכנעה בנסיבות עניינה כי תכלית העסקאות שביצעה הייתה לגַדר סיכונים הכרוכים בפעילותה העסקית.
 
השופטת סרוסי המשיכה ונדרשה לטענת המערערת, כי גם אם העסקאות תסוּוגנה כעסקאות עתידיות (כהגדרתן בסעיף 88 לפקודה), עדיין יש לראותן כעסקאות עתידיות ממקור פירותי ולמסות את ההכנסות או ההוצאות הנובעות מהן לפי חלק ב לפקודה, ומשכך, לדווח עליהן על-בסיס צבירה. עוד טענה המערערת, כי כדי להגיע למסקנה שפעילותה בביצוע העסקאות הייתה עסקיה יש לבוחנה על רקע היותה "חלק מקבוצה בעלת פעילות עסקית ענפה" ועל רקע היותה "חוליה בלתי נפרדת בשרשרת הפעילות היצרנית של הקבוצה".
 
השופטת סרוסי דחתה טענה זו בקובעה (ואנו חולקים, בכל הכבוד, על קביעה זו), כי כלל יסוד בדיני המס הוא שלכל חברה אישיות משפטית משלה הנבדלת מאישיותם של בעלי מניותיה; כי המערערת עומדת בפני עצמה כגוף אוטונומי כך שלא ניתן לייחֵס לה את הפעילות העסקית המתבצעת בחברות הקבוצה; וכי מסיבה זו גם אין לייחֵס לה את הפעילות היצרנית בחברת הבת, ככל שקיימת.
על רקע קביעות אלו, המשיכה השופטת סרוסי ובָּחנה האם פעילות המערערת בביצוע העסקאות, כשהן נבחנות כשלעצמן, עולה כדי פעילות עסקית. השופטת סרוסי יישמה בעניין זה את המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך ההבחנה בין עסקה פירותית לבין עסקה הונית – ובכללם מבחן מכלוֹל הנסיבות – וקבעה, כי פעילות המערערת בביצוע העסקאות לא הגיעה לכדי פעילות עסקית. 
עוד קבעה השופטת סרוסי, כי אין לקבל את טענתה הנוספת של המערערת לפיה אף אם ייקבע שפעילותה בעסקאות אינה עולה כדי פעילות עסקית, הרי שלכל הפחות מדובר ב"עסק אקראי בעל אופי מסחרי" לפי סעיף 2(1) לפקודה ובהתאם יש לסוַוג את תוצאות העסקאות כעסקיות ולדַווח עליה על-בסיס מצטבר. זאת, מהטעם שאין אבחנה מהותית בין מקור הכנסה מ"עסק" למקור הכנסה מ"עסק אקראי" וגם פעילות במסגרת "עסק אקראי" נדרשת לענות על מאפיינים של עסק; ובענייננו, פעילות המערערת אינה עומדת במאפיינים אלה.
 
לאור מסקנותיה לפיהן העסקאות אינן מהוות "עסקאות גידור" ואף אינן בגֶדר "עסקאות עתידיות ממקור פירותי", דחתה השופטת סרוסי את טענת המערערת לאי-תחולת תקנות חישוב רווח הון בעסקה עתידית, וקבעה כי התקנות תחולנה על העסקאות והדיווח על תוצאותיהן ייעשה על-בסיס מזומן ולפי יום מימושן.
 
באשר לתוצאות השערוך, קבעה השופטת סרוסי, כי לאור העובדה שפעילותה של המערערת אינה מגיעה כדי "עסק", אין לסוַוג את תוצאות השערוך כחלק מפעילות עסקית אלא כהכנסות שחל עליהן סעיף 2(4) לפקודה (שנת-המס 2010) או הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה (שנות-המס 2008 ו-2009).
לאור זאת, בשנות-המס 2008 ו-2009, בהן יצרו תוצאות השערוך הפסדים, לא ניתן יהיה לקזז הפסדים אלה כנגד רווחי ההון שנצמחו מהעסקאות העתידיות, וזאת כמתחייב מהוראות סעיף 28(א) לפקודה. 
ואילו ההכנסות שנבעו למערערת מתוצאות השערוך בשנת-המס 2010 תיחשבנה להכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.