לוגו אלכס שפירא ושות׳

שינויי מבנה; דיבידנד מוטב; חברת ארנק + חלוקה מרווחי שנתיים אחרונות; מכירת מניות לאחַר מיזוג; עיקול לפי סעיף 194 לפקודה

05/09/2017

החלטות מיסוי בנושא שינויי מבנה
המחלקה המקצועית ברשות המסים פרסמה שתי החלטות מיסוי חדשות בנושא שינויי מבנה:
  • עניינה של ההחלטה האחת (החלטת מיסוי 1063/17) במיזוג והעברת עובדים של שתי שותפויות רשומות, תושבוֹת ישראל לצורכי מס, שלהן פעילות עסקית באותו תחום והכפופות לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, אשר יחידות ההשתתפות שלהן רשומות למסחר בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב.
  • ההחלטה השנייה (החלטת מיסוי 2306/17) דנה במספר יחידים אשר העבירו לפי סעיף 104ב(א) לפקודה את החזקותיהם המשותפות בתיק ניירות-ערך הכולל מניות נסחרות של חברות א' ב' ו-ג' לחברה חדשה אשר בבעלותם המשותפת; ומספר חודשים לאחַר ההעברה האמורה – דהיינו, בניגוד לתנאי המשכיות ההחזקה בנכס המועבר (ולענייננו – תיק ניירות-הערך) לתקופה של שנתיים לפחות – עתידה החברה למכור חלק ממניות חברה א'.
    נקבע בהחלטה, כי הוראות סעיף 104ז(ב) לפקודה
    (המחילות לעניין זה ובשינויים המחויבים את הוראות סעיף 103י לפקודה שעניינן בהפרת תנאי הפטוֹר ממס במיזוג) תחולנה ביחס לכלל מניות א' (לרבות מניות חברה א' שלא נמכרו), וזאת לאור סעיף 104ב(ג)(1) לפקודה הקובע כי יש לראות בזכויות בחברה אחת כנכס אחד. 
    עוד נקבע, כי הוראות סעיף 104ז(ב) לא תחולנה ביחס למניות חברות ב' ו-ג'.
דיבידנד מוטב לפי הוראת-השעה
במבזק מיום 20.12.2016 דיווחנו אודות פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההתייעלות"(קישור לחוק).
כפי שציינו שם, חוק ההתייעלות כולל, בין היתר (ראו סעיף 97 לחוק, ע' 282-281), הוראת-שעה ("הוראת-השעה") ביחס לחלוקת דיבידנד במס מופחת בשיעור 25% ללא מס נוסף ("דיבידנד מוטב") בכפוף למגבלות ותנאים שונים.
 
בהמשך לכך, דיווחנו במבזק מיום 2.1.2017 אודות פרסום החוזר המקצועי של רשויות המס בנושא הוראת-השעה (קישור לחוזר) המבהיר את התנאים לחלוקת הדיבידנד המוטב והכולל גם, כנספח, טופס הצהרת מקבל הדיבידנד על זכאותו לדיבידנד מוטב כאמור.
עוד דיווחנו (במסגרת המבזק מיום 22.2.2017), כי פורסמה תוספת לחוזר הנ"ל (קישור לתוספתהכוללת הנחיות לדיווח ושידור של דיבידנד מוטב על-ידי המיַיצגים.
התוספת כָּללה גם התייחסות למצב בו הדיבידנד המחולק משַמש להשבת יתרת משיכות בעלים כאמור בסעיף 2 לחוזר (לרבות דיבידנד המחולק אגב העברת דירה מהחברה לבעל המניות כאמור בסעיף 96 להוראות-המַעבר לחוק ההתייעלות) ותיק בעל המניות המהותי מקבל הדיבידנד המוטב אינו מתנהל בפקיד-השומה בו מתנהל תיק הניכויים של החברה מחלקת הדיבידנד המוטב (שאז ניתן לפְנות לפקיד-השומה בו מתנהל תיק היחיד בעל המניות המהותי ולהפיק שובר לתשלום המס בגין הדיבידנד המוטב בתיק היחיד).
 
בהמשך לאמוּר, דיווחנו במבזקים מיום 18.6.2017 ומיום 30.8.2017 אודות פרסומן של ארבע החלטות מיסוי בנושא זה:
  • עניינה של ההחלטה האחת (החלטת מיסוי 3232/17) בבעל מניות מהותי שהינו בגיל פרישה ועתיד לפרוש במהלך השנה הקרובה, כך שממילא הוא יפסיק לקבל משכורת מהחברה. מתוקף עבודתו בחברה והפרשות לצורכי פנסיה שביצע ממשכורות אותן קיבל מהחברה, יקבל בעל המניות המהותי עם פרישתו פיצויי פרישה וקצבה מקופות הפנסיה אליהן הפריש.
    נקבע, כי לצורך חישוב תנאי ממוצע ההכנסות בהוראת-השעה לאחַר פרישת בעל המניות המהותי מהחברה, יראו את ההכנסות מפיצויים וקצבה אותן יקבל בעל המניות בשנות-המס 2019-2016 כהכנסות המתקבלות בעקיפין מהחברה המחַלקת את הדיבידנד.
  • ההחלטה השנייה (החלטת מיסוי 1728/17) דנה בבעל מניות מהותי בחברה שקיבל את מניותיו בירושה בשנת 2016, כאשר מוריש המניות עבד בחברה וקיבל הכנסות מהחברה עד מועד פטירתו. לבעל המניות המהותי היורש לא היו הכנסות מהחברה בשנות-המס 2015 ו-2016.
    נקבע, כי לצורך חישוב תנאי ממוצע ההכנסות בהוראת-השעה תחושבנה ההכנסות שהתקבלו על-ידי בעל המניות היורש בלבד; וכי בחישוב תנאי ממוצע ההכנסות של בעל המניות היורש לא תילקחנה בחשבון הכנסות המוריש מהחברה מחלקת הדיבידנד מהשנים 2015 ו-2016.
  • עניינה של ההחלטה השלישית (החלטת מיסוי 5016/17) בבעל מניות שעתיד לקבל דיבידנד בתקופת הוראת-השעה שמקורו ברווחים שנצברו עד ליום 31.12.2016 ואשר יַלווה לחברה את סכום הדיבידנד פחות ניכוי המס במקור (דהיינו, בעל המניות עתיד לעמוֹד ביתרת זכות). לבעל המניות אין יתרת חובה בחברה במועד ההכרזה על הדיבידנד.
    נקבע, כי יראו בדיבידנד המוטב כמשולם על-ידי החברה והתקבל על-ידי בעל המניות לעניין הוראת-השעה וכן יראו את יתרת הדיבידנד המוטב לאחַר ניכוי המס במקור כמושקעת בחברה. כל זאת, בכפוף לשני התנאים הבאים: האחד: נוכה המס מהדיבידנד המוטב והועבר לפקיד-השומה עד ליום 15.10.2017; השני: הדיבידנד בניכוי המס כאמור נרשם בספרי החברה כהלוואה/יתרת זכות לבעל המניות.
  • ואילו עניינה של ההחלטה הרביעית (החלטת מיסוי 6570/17) בחברה ששילמה בשנות-המס 2015 ו-2016 מענקים למנהליה שהינם בעלי מניות מהותיים בה, וזאת בנוסף להכנסות המשכורת אותן הם קיבלו באופן שוטף מהחברה. החברה מעוניינת לחַלק דיבידנד מוטב בהתאם להוראת השעה, אך עֵקב הציפיה לירידה בהכנסות החברה, מנהלי החברה צופים כי לא ישולמו להם בשנות-המס הבאות מענקים בסכומים אותם קיבלו, כאמור, בשנים 2015 ו-2016. 
    בגדרהּ של ההחלטה נקבע, כי יש לעמוֹד בתנאי ממוצע הכנסות בכל אחת מהשנים 2017 עד 2019 בהתאם לממוצע ההכנסות שהיו בשנים 2016-2015; וכי יש להכליל לצורך חישוב ממוצע ההכנסות לשנים 2016-2015 גם את המענקים ששולמו לבעלי המניות-המנהלים.
    עם זאת, נקבע בנוסף בהחלטה, כי לצורך חישוב ממוצע ההכנסות ניתן יהיה לקחת בחשבון דיבידנדים שיתקבלו על-ידי בעלי המניות; וכי בעלי המניות יוכלו להכליל, בחישוב ממוצע ההכנסות לשנים 2019-2017, חֵלק מהדיבידנד המחולק בשנת 2017 בכדי להגדיל את ממוצע ההכנסות החסר בעקבות הירידה במענקים ("חלק הדיבידנד המשלים") כאשר חֵלק הדיבידנד המשלים יחויב במס בשיעור רגיל לרבות מס יסף (ולא ייחשב לדיבידנד מוטב). ראו לעניין זה את הדוגמה המפורטת בסעיף 5 להחלטה.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בשני אלה:
ראשית, כי בעקבות פנייתו של רו"ח (עו"ד) ג'ק בלנגה (יו"ר ועדת מסים וס' נשיא לשכת רו"ח) לרו"ח (משפטן) רולנד עם-שלם (מנהל אגף בכיר בחטיבה המקצועית ברשות המסים) אישר רו"ח שר-שלם, כי ניתן לחַלק דיבידנד מוטב מתוך רווחים שנצברו בשנתיים האחרונות (בהתאם להגדרת המונח "רווחים" בסעיף 302(ב) לחוק החברות) אף אם לחברה המחַלקת גירעון בהון. עם זאת, רו"ח שר-שלם התנה זאת בכך שמקור הרווחים הינו הכנסה חייבת לצורכי מס ו/או הכנסה פטורה ממס ו/או הכנסה שקוזז כנגדה הפסד לצורכי מס (והפנה לעניין זה לפסקה 2.2.1 לחוזר שצוין בראשית הדברים).
 
שנית, פורסמה החלטת מיסוי נוספת בנושא זה (קישור להחלטה).
עניינה של ההחלטה בחברה א' ששימשה שאת בעל המניות בה לקבלת הכנסות ממתן שירות לחברה ב'.
בעל המניות הפסיק את פעילותו באמצעות חברה א' ביום 31.12.2016* והֵחל לקבל שכר באופן ישיר כעובד מן המניין בחברה ב'.
* לולא הפסקת פעילותו כאמור, היו חלות הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה (שעניינן בחברות ארנק) על ההכנסות של בעל המניות המופקות באמצעות חברה א'.
הָחל משנת 2017 חברה א' אינה משלמת שכר לבעל המניות ומשכורתו הממוצעת של בעל המניות מחברה ב' בשנים 2019-2017 לא תפחת ממשכורתו הממוצעת בשנים 2016-2015 שהתקבלה בעקיפין באמצעות חברה א'.
בכוונת חברה א' לחַלק דיבידנד מוטב לבעל המניות.
 
במסגרת ההחלטה נקבע, כי לצורך חישוב תנאי ממוצע ההכנסות בהוראת השעה יראו את ההכנסות ממשכורת אותה יקבל בעל המניות מחברה ב' כהכנסות המתקבלות בעקיפין מהחברה א' המחלקת את הדיבידנד.
 
פסק-הדין בעניין ישראלי
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין אייל ישראלי וסמדר מושקוביץ.
המערערים היו בעלי מניות בחלקים שווים בשלוש חברות שהוקמו בשנים 1987, 1997 ו-2001 ("שלוש החברות") ומוזגו בדרך של החלפת מניות בשנת 2006 עם חברה רביעית שיוסדה בשנת 1973 על-ידי מקס קרן שמניותיו הועברו בחלקים שווים לבניו, אבי וגיל. כך, בעקבות העִסקה, הועברו מניותיהם של המערערים בשלוש החברות לחברה הרביעית ("החברה הקולטת") בתמורה להקצאת מניות בחברה זו ("המניות המוקצות").
עם חתימת הסכם המיזוג, פנו המערערים למנהל רשות המסים בבקשה לקבל אישור, כי המיזוג עומד בתנאי סעיפים 103ג ו-כ לפקודת מס הכנסה.
הבקשה אושרה וניתנה החלטת מיסוי המאשרת את המיזוג כאירוע פטוּר ממס תוך שנקבע בה, בין היתר, כי במכירה עתידית של המניות המוקצות בחברה הקולטת, מחירן המקורי ייקָבע בהתאם להוראות סעיף 103ו לפקודה ויום רכישתן יהיה יום מועד המיזוג, אך לעניין חישוב רווח ההון הריאלי עד המועד הקובע יהיה יום הרכישה של המניות המוקצות יום הרכישה של המניות המועברות כפי שהיה בידי בעלי המניות המעבירים.
בחודש אוקטובר 2010 התקשרו המערערים בהסכם למכירת כל מניותיהם בחברה הקולטת (המניות המוקצות) לגיל. באותו מועד, התקשרו המערערים עם גיל בהסכם נוסף למכירת מניות שהחזיקו בשתי חברות נוספות ("הסכמי המכר בחברות הנוספות").
בחודש נובמבר 2010 חתמו המערערים וגיל על מסמך המכוּנה על-ידם תוספת להסכמי המכר של המניות והסכמי המכר בחברות הנוספות ולפיו על גיל (הקונה) להסיר את מלוא הערבויות שהמערערים ערבו לטובת החברות כלפי צדדים שלישיים וכי הסרת הערבויות כאמור הינה בבחינת תנאי מַתלה להסכמי המכר.
בין המערערים לבין המשיב התגלעו שתי מחלוקות:
האחת – כיצד יש לחשב את החבות במס רווחי הון במכירת מניות החברה הקולטת ובכלל זאת את עלות המניות והרווחים הראויים לחלוקה: האם יש לייחִס את מלוא התמורה בין כל ארבע החברות המעורבוֹת
(כטענת המערערים) או שמא רק בין שלוש החברות (כטענת המשיב); והאם יש לכלוֹל בגדר הרווחים הראויים לחלוקה גם את הרווחים שנצברו בחברות קודם למיזוג, וזאת בשים לב להוראות הקבועות בכללי מס הכנסה (קביעת רווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד למועד המיזוג), התשנ"ה-1995.
השנייה – מהו יום המכירה של המניות? האם במועד החתימה על הסכמי המכר (כטענת המשיב) או שמא במועד בו סולקו הערבויות שנתנו המערערים לחברות (כטענת המערערים).
 
בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופט ר' סוקול, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
 
פסק-הדין בעניין ריגל דיאמונד קונסולטנט
עניינו של פסק-הדין בבקשה שהוגשה על-ידי פקיד-שומה גוש דן להטיל עיקול על כספי המשיבה, חברה זרה שהתאגדה ונרשמה באיי הבתולה והינה בבעלות יחיד תושב חוזר ותיק (כמשמעותו בסעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה), להבטחת תשלום מס בגין תשלום שלגבי מהותו ותוצאות המס הנובעות הימנו הצדדים חלוקים. 
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת א' קלמן-ברום, קיבלה את הבקשה ואישרה את הטלת העיקול (קישור לפסק-הדין).
השופטת קלמן-ברון בָּחנה את הראיות שהוצגו בפניה וקבעה, כי המבקש הוכיח שהשומה שהוּצאה עומדת במבחן הסבירוּת הלכאורית הן מבּחינת עיקרון החיוב והן מבּחינת גובה השומה; וכי עמדתו של המבקש בשלב הזה כעמדה לכאורית נראית סבירה על פניה המספקת ליישום הוראות סעיף 194 לפקודת מס הכנסה.
עוד קבעה השופטת, כי עלה בידי המבקש להוכיח כי החשש מקושי ממשי בגביית המס עד כדי סיכול הגבייה, הינו בהחלט חשש ממשי הנדרש להוכחה על-פי אותו סעיף 194.