לוגו אלכס שפירא ושות׳

החלטה בבקשה לדיון נוסף בעניין פלוני (סיווג כתושב ישראל); פיצוי בגין אובדן כ"א – פריסה ל-20 שנה; מועד החבות במע"מ; מע"מ בשיעור אפס

31/07/2017

ההחלטה בבקשה לקיום דיון נוסף בעניין פלוני
במבזק מיום 13.3.2017 (קישור למבזק) נדרשנו לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין פלוני נ' פקיד שומה אשקלון (ע"א 3328/15).
כזכור, עניינו של פסק-הדין בשומות שהוצאו לפלוני לשנות-המס 2005–2007 ("שנות-המס") בגדרן הוגדר כתושב ישראל וחויב בתשלום מס בסכום משוער של 830 מיליון ש"ח.
המבקש הגיש לבית-המשפט המחוזי בבאר-שבע ערעור על הקביעה לפיה הוא היה תושב ישראל בשנות-המס ועל סכום המס בו חויב, אך בית-המשפט דחה את הערעור תוך שהוא קובע, כי בשנות-המס מרכז חייו היה בישראל.
פלוני ערער על פסק-הדין לבית-המשפט העליון. בערעורו, חזר פלוני וטען, כי מרכז חייו במהלך שנות-המס לא היה בישראל. לחלופין, טען פלוני, כי על-סמך העובדה שהוכר כתושב-חוץ במשך קרוב לעשור עוֹבר לשנות-המס, יש להכיר בו בשנות-המס כתושב-חוזר כמשמעות מונח זה בסעיף 14 לפקודה.
בית-המשפט העליון דחה את הערעור, תוך שהוא דוחה, בין היתר, את טענתו החלופית של פלוני שלפיה יש להכיר בו כתושב חוזר, וזאת בנימוק כי "הכרתו כ'תושב חוץ' בשומות לא יכולה להיחשב כהכרה מהותית בו לצורך מתן הטבת מס או פטור ממס, שעה שהיא בוצעה על-יסוד הצהרתו, ללא הליך שומה וללא בחינה או קביעה פוזיטיבית לגבי סטאטוס התושבות שלו" (פס' 25 לפסק-הדין).
על רקע קביעה זו, הגיש פלוני בקשה לקיים דיון נוסף בפסק-הדין, תוך שהוא טוען, כי פסק-הדין הפך את ההלכה הנוהגת בנוגע לתוקפה של שומת מס שהתיישנה ולהשפעתה על שנות-מס עתידיות. עוד טען פלוני, כי ההלכה הקודמת שנסתרה בפסק-הדין היא ששומת מס שהתיישנה היא בעלת תוקף סופי ומחיֵיב לא רק לעניין שנת-המס שהתיישנה, אלא גם לעניין שנות-מס עתידיות; וכי העובדה שבית-המשפט לא הכיר בו כתושב חוזר – אף שבשנים שקדמו לשנות-המס הוא הוכר כתושב-חוץ בשומות המס שהתיישנו, ובשנות-המס הוא הוכר כתושב ישראל – מַצביעה על שינוי ההלכה הנזכרת בכך שהיא אינה מקבלת את הקביעוֹת לגבי מקום מושבו בשומות המס שהתיישנו.
 
נשיאת בית-המשפט העליון, השופטת מ' נאור, דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).
הנשיאה נאור קבעה, כי במקרה דנן ישנו קושי בטענת המבקש שלפיה בית-המשפט קבע הלכה חשובה בפסקה קצרה מפסק-הדין; וכי בית-המשפט לא קבע בפסק-הדין כל הלכה באופן מפורש אלא לכל היותר הוסיף נדבך נוסף או פיתוח הִלכתי בפסיקה העוסקת בסוגיות של התיישנות, של השתקים ושל אפשרותה של רשות המסים כרשות מינהלית לשנות ולתקן את החלטותיה.
הנשיאה נאור הוסיפה וציינה, כי בָּחנה את הפּסיקה שאליה הפנה המבקש ולא קיימת סתירה בינה לבין פסק-הדין מושא הבקשה; וכי בכל אלה (דהיינו, הן פסקי-דין שאליהם הפנה המבקש והן פסק-הדין מושא הבקשה) כלל לא נקבעה הלכה גורפת, דבר המחזק את המסקנה שאין מקום להורוֹת על קיומו של דיון נוסף בענייננו. 
 
פסק-הדין בעניין פלוני אלמוני
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פלוני אלמוני.
העוּבדות המוסכמות באותו מקרה היו כדלקמן:
בשנת 2003 חלה המערער ומשמחלתו החמירה תבע פיצוי בגין אובדן כושר עבודה ממגדל חברה לביטוח בע״מ (״מגדל״). לאחר משא ומתן, נכרת בין המערער לבין מגדל הסכם פשרה לפיו התחייבה מגדל לשלם למערער סך מהוּון של 1,362,181 ₪ בגין אובדן כושר עבודה לתקופה שמיום 1.12.2006 ועד ליום 31.12.2025. בסמוך שילמה מגדל למערער את הסכום האמור בקיזוז מס במקור בשיעור 35% לפי קביעת המשיב ובסה״כ 476,763 ₪. לאחַר הגשת הדו״ח לשנת-המס 2008 ודוחות מתקנים לשנות-המס שבערעור (2008–2010) הִחזיר המשיב למערער סך של 155,679 ₪ כהחזר מס והתיר בניכוי סך של 199,920 ₪, באופן שסכום ההכנסה שנותר במחלוקת, עומד על סך של 1,162,269 ₪.
בין המערער לבין המשיב (פקיד-שומה גוש דן) התגלעה מחלוקת באשר לתקופה אליה יש לייחֵס את ההכנסה: לשיטת המשיב, יש לייחֵס את ההכנסה לשנת-המס בה התקבלה ולנוכח הוראות סעיף 8(ג) לפקודת מס הכנסה ניתן לפרוס את ההכנסה שש שנים קדימה משנת-המס בה התקבלה. לטענת המערער, לעומת זאת, ההכנסה מתייחסת ל-20 שנות אובדן כושר עבודה, ועל-כן, יש לפרוס אותה לתקופה המתחילה משנת-המס 2006 ועד לשנת-המס 2025 בתוספת ריבית ההיוון היחסית בכל שנת-מס.
מחלוקת נוספת התגלעה בין הצדדים באשר לסיווג ההכנסה: לשיטת המשיב, יש לראוֹת בהכנסה כהכנסת עבודה, בעוד המערער סבור שיש לראות בהכנסה כריווח הון.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה קבע, כי משנקבעה בעניין שבטון (ע"א 8958-07) ההלכה לפיה פריסת ההכנסה מכח סעיף 8(ג)(3) לפקודה, היא מהותית ונועדה להשוות את מצבו של נישום המקבל "הכנסה מיגיעה אישית" בסכום אחד למצבם של נישומים שהיו מקבלים הכנסה כאמור בפריסה על-פני מספר שנים, ממילא ולנוכח הסמכות המוקנית למנהל להתיר חלוקה לתקופה אחרת מזו הקבועה בסעיף "לרבות לשנים הבאות", אזי נכון לפרוֹס את ההכנסה המגלמת היוון של "קצבת אובדן כושר לעבודה בגין התקופה המתחילה מיום 1.12.2006 והמסתיימת ביום 31.12.2025" לתקופה האמורה.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי טענת המשיב כאילו ״אין אח ורע לפריסת הכנסה... ל- 20 שנה", אינה טעם לאיון אפשרות זו, מקום שהמחוקק נתן בידי המנהל כוח לעשות כן במקרים המתאימים, ונראה כי המקרה כאן, בו מגלמת ההכנסה היוון של פיצוי בגין אובדן כושר עבודה לתקופה של 20 שנה, הוא מקרה מתאים.
השופט אלטוביה התייחס לטענת המשיב לפיה בסמוך למועד עריכת ההסכם בין המערער לבין מגדל, קיבל המערער את מלוא סכום הפיצוי ויכול היה "לעשות בו כראות עיניו״" ובכלל זה להשקיעו ולהפיק ממנו הכנסה: השופט אלטוביה ציין, כי טענה זו נראית נכונה, אך אין בכך כדי לגרוע מתכליתו של סעיף 8(ג) לפקודה שחל על "סכום המתקבל עקב היוון"; וכי טענה זו של המשיב נכונה גם ביחס לפריסה לתקופה של 6 שנים הנזכרת בסעיף 8(ג)(3), ובכל זאת מסכים הוא לפריסת ההכנסה לתקופה זו. עוד ציין השופט אלטוביה, כי ככל שיפיק המערער הכנסות חבוֹת במס ממלוא הסכום הרי שתשׂואה זו תהא ברת מיסוי.
השופט אלטוביה דחה את טענת המערער, כי יש למסות את הסכום ששולם לו בניכוי הוצאות ובסה״כ 1,162,269  ב-20 חלקים שנתיים שווים, "כאשר לכל אחד מן התשלומים המהווה 1/20 מן הסכום המהוון יש להוסיף את ריבית ההיוון לפיה הוון הסכום לאחור". השופט אלטוביה קבע, כי יש להוסיף לנתח המיוחס לכל שנה הפרשי הצמדה וריבית מיום שהתקבול כולו התקבל בפועל ועד למועד הייחוס; וכי הואיל ובדחיית תשלום המס עסקינן הריבית החוקית שקבע המחוקק היא שצריכה לחול, כבכל דחית מס.
 
פסק-הדין בעניין בי.זד. יזמות ופיתוח עסקי
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין בי.זד. יזמות ופיתוח עסקי בע"מ.
המערערת היא חברת פרטית שהתאגדה בישראל. במסגרת עיסוקיה, מספקת המערערת שירותים ל-Bank of Georgia International ("הבנק הגיאורגי" או "הבנק"), שהוא מוסד בנקאי תושב-חוץ. תפקידה העיקרי של המערערת על-פי ההסכם שנחתם עם הבנק ביום 12.12.2010 הוא להפנות (To Refer) לקוחות פוטנציאליים לשם התקשרות עם הבנק הגיאורגי.
לטענת המשיב (מנהל מע"מ רמלה), המערערת אינה זכאית לשלם מע"מ בשיעור אפס בגין התקבולים המשולמים לה על-ידי הבנק הגיאורגי. זאת, מהטעם שהיקף השירותים שמעניקה המערערת ללקוחות הפוטנציאלים בישראל ופעילותה האקטיבית והיזומה ביחס אליהם, חורגים מסיוע "טפל" או "נלווה", ויש בהם ערך עצמאי ממשי עבור הלקוחות הישראליים. 
 
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט ד"ר בורנשטין בָּחן את ראיות שהוצגו בפניו וקבע, כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח, כי מלבד השירותים אותם היא מספקת לבנק הגיאורגי, אין היא מספקת כל שירות לתושב ישראל בישראל.
לדבריו, לא רק שפעילות המערערת כוללת מסירת מידע שהוא מֵעבר למידע "כללי ובסיסי" באופן שתואר על-ידי המצהיר מטעמה, אלא שנראה כי תפקידם של נציגי המערערת הוא אף לדאוג לכך שרק לקוחות "מתאימים" יגיעו אל הבנק. כמו-כן, תפקידה של המערערת הוא "להנגיש" את המידע הרלבנטי הנוגע לבנק לקהל הלקוחות הישראליים.
עוד קבע השופט ד"ר בורנשטין, כי נסיונות המערערת להציג את פועלה כטכני בעיקרו, אינו מתיישב עם ההיגיון והשכר הישר, וזאת בין היתר על רקע הסכום הקבוע המשולם לה על-ידי הבנק בגין שירותיה (40,000$ לחודש) כמו גם בהתחשב בקשרים הבינאישיים של נציגי המערערת בשוק הישראלי.
לבסוף, ציין השופט ד"ר בורנשטין, כי יש לזקוף לחובתה של המערערת את העובדה, כי היא נמנעה מלהעיד גורמים רלבנטיים שיכלו לתמוך בטענותיה ואף לא הִזמינה להעיד נציג כלשהו מטעם הבנק הגיאורגי היכול לשפוך אור על מהות שירותיה של המערערת והיקפם.  
 
פסק-הדין בעניין סי.אמ.סי. קלאס מדיקל
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין סי.אמ.סי. קלאס מדיקל בע"מ ונעמה קסרי סי.אמ.סי. מרכזים אסטטיים בע"מ.
המערערות, הרשומות כ"עוסק" לצורכי מע"מ, הן חברות העוסקות במתן טיפולים קוסמטיים ללקוחות ובין היתר בטיפולים להסרת ודילול שיער.
המחלוקת בין המערערות לבין המשיב (מנהל מע"מ עכו) נעה סביב שאלת עיתוי הוצאת החשבוניות ללקוחות המתקשרים בהסכם לביצוע סדרות של טיפולים להסרת ודילול שיער, ובעניין מועד הגשת הדוחות: המערערות טוענות, כי עיתוי החיוב הוא במועד ביצוע כל טיפול וטיפול בסדרה, שכּן מדובר בשירות מתמשך הניתן להפרדה לחלקיו. המשיב, לעומת זאת, טוען כי סדרות הטיפולים מהוות שירות מתמשך שאינו ניתן להפרדה, ועל-כן מועד החיוב הוא בעת תשלום התמורה או תחילת השירות.
 
בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופט ר' סוקול, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט סוקול קבע, כי ההכרעה האם שירות ניתן להפרדה בין חלקיו מותנית בעובדותיו של כל מקרה ומקרה וכך גם לעניין שירותי הסרת השיער. לדבריו, אין מניעה כי מכון לטיפול קוסמטי יתקשר בשירות מתמשך שאינו ניתן להפרדה בין חלקיו, כמו שאין מניעה שבנסיבות אחרות יתקשר בשירות הניתן להפרדה – הכל תלוי במערכת הנסיבות של כל מקרה, בטיב השירות ובהסכמים בין נותן השירות למקבלו. בהתאם, קבע השופט סוקול, כי ההכרעה בשאלה שבמחלוקת תיעשה על-פי העוּבדות שהוכחו ואין בה קביעה כוללת לגבי כלל הטיפולים הקוסמטיים.
לגופו של עניין, קבע השופט סוקול, כי בנסיבות כפי שהוכחו, התקשרו המערערות בהסכמים למתן שירות מתמשך הניתן להפרדה לחלקים: המחיר נקבע על-פי מספר הטיפולים בסדרה; ללקוח אין זכות לקבל טיפולים נוספים מֵעבר למספר הטיפולים שנקבע, גם אם לא הושגה התוצאה; בכל עת יכול הלקוח להפסיק את הסדרה; כל טיפול יכול לעמוד בפני עצמו כיחידה נפרדת שמדללת את השיער; ולא הייתה התחייבות של המערערות לתוצאה. כל אלו מחייבים את המסקנה, כי הוכח שהשירות ניתן להפרדה לחלקיו; ובהתאם, מועד החיוב במס הוא עם ביצועו של כל טיפול מסִדרת הטיפולים המוסכמת ובהתאם גם מועד הוצאת החשבונית, מועד הדיווח ושיעור המס.​
השופט סוקול הוסיף ונדרש לטענת המשיב, כי תשלומי המקדמה אינם פיקדון, שכּן הם לא נרשמו בספריהן של המערערות כפיקדון; וכי שירותי המערערות נכללות בהוראות תקנה 5(ב)(1)(ד) לתקנות מס ערך מוסף, התשל״ו–​1976, לפיהן במקרים מיוחדים ייחשב סכום הפיקדון כמחיר העִסקה והעוסק יחויב בהוצאת החשבונית ותשלום המס מיד עם הפקדת הפיקדון. השופט סוקול דחה טענת אלו, בקובעו, כי התשלומים שמשולמים על-ידי הלקוחות נועדו להבטיח את המחיר ואת התשלום וכי לא נפל פגם בהגדרתם כפיקדון. עוד קבע השופט סוקול, כי בנסיבות המקרה לא חל החריג לכלל ולפיו פיקדון אינו מהווה תקבול עבור העִסקה עם הפקדתו.