לוגו אלכס שפירא ושות׳

FATCA; מס רכישה ברכישת דירה מחבר בקבוצת רכישה; פינוי בינוי בדרך של עסקת קומבינציה; פטור ממס רכישה בהעברת זכות באיגוד מקרקעין אגב פירוק איגוד אחר ועוד

24/05/2017

חוזר מ"ה 3/2017 יישום הסכם ה-FATCA
במבזק מיום 16.7.2016 דיווחנו אודות פרסום החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 227), התשע"ו–2016 (קישור לתיקון), בגדרו נקבעו מספר הוראות לצורך יישום הסכם ה-FATCA ולצורך חתימה על הסכמים נוספים לחילופי מידע.
 
ואילו במבזק מיום 7.8.2016 התייחסנו לפרסום תקנות מס הכנסה (יישום הסכם פטקא), התשע"ו–2016 ("התקנות"(קישור לתקנות).
התקנות מַסדירות את יישום הסכם ה-FATCA שנחתם ביוני 2014 בין ממשלת ישראל לממשלת ארה"ב (בו התחייבה ממשלת ישראל להורות לגופים פיננסיים ישראליים החייבים בדיווח לבדוק חשבונות המתנהלים אצלם ולהעביר לרשות המיסים מידע על אודות חשבונות של לקוחות המוחזקים באופן ישיר או עקיף בידי אזרחי ארה"ב ותושביה וכן התחייבה כי רשות המסים תעביר את המידע האמור לרשויות המוסמכות בארה"ב) ולפיהן על הבנקים ושאר הגופים בישראל לזַהות את בעלי החשבונות שהינם אזרחי ארה"ב או תושבי ארה"ב לצורכי מס ולהעביר לרשות המיסים בישראל עד ה-20.9.2016 מידע על בעלי החשבונות והיתרות בחשבונותיהם המתייחסים לשנים 2014 ו-2015.
 
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פרסום חוזר מס הכנסה 3/2017 בנושא "יישום הסכם ה-FATCA" (קישור לחוזר) הכולל הבהרות למוסדות הפיננסיים בישראל, ליחידים וליישויות אשר בבעלותם חשבונות פיננסיים בישראל לגבי יישום הסכם ה-FATCA.
 
החלטת מיסוי 5586/17
עניינה של החלטת המיסוי (קישור להחלטה) בהסכם פינוי בינוי בין יזם לבין בעלי זכויות החכירה במתחם ואשר מהווה עסקת קומבינציה בגדרהּ בעלי הזכויות מוכרים ליזם חלק מזכויותיהם במקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בנייה על חלק המקרקעין שיוותר בחכירתן, מימון דמי שכירות לתקופת הביניים וכיסוי הוצאות נילוות; ובתמורה נוספת הנגזרת ותלויה בשיעור הרווח היזמי שיניב הפרוייקט ליזם.
בגדרהּ של החלטת המיסוי נקבע, כי הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין – ובכלל זאת הפטוֹר ממס שבח הקבוע שם – יחולו על המכר החלקי כאמור. זאת, בהתאם ובכפוף לאמור בהחלטה.
 
פסק-הדין בעניין אקרמן
פורסם פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אקרמן.
העוררים רכשו בחודש יוני 2014 שתי "יחידות רעיוניות" משני מוֹכרים שונים ("המוכרים") שהיו חברים ב"קבוצת הרכישה" של מתחם אסותא ואשר אמור לכלוֹל בסופו של סיום מגדל מגורים בן 26 קומות (כמו גם שני מבנים לשימור, מרתפי חניה ועוד).
במסגרת ההסכם שנחתם בין הצדדים הוסכם, כי העוררים ייכנסו בנעלי המוכרים בכל הנוגע לממכר, לרבות הסכם השיתוף, הסכם הקבלן וכל יתר ההסכמים הנוגעים לקבוצת הרכישה.
עוד יצוין, כי המוכרים רכשו את זכויתיהם בחודש נובמבר 2010 ביחד עם רוכשים נוספים מחברת בי-קפיטל 1 בע"מ, וזאת לאחַר שהתקשרו בינם לבין עצמם בהסכם שיתוף. כלומר, המוֹכרים רכשו את זכויותיהם לפני תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין* בעוד שהעוררים רכשו את הזכויות לאחַר התיקון האמור.
* תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, שחוקק במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (קישור לחוק), פורסם ברשומות בינואר 2011 ובגדרו הוסדרה חבות המס המוטלת על קבוצת רכישה ותוך שנקבע כי מיסוי רכוש בקבוצת רכישה יהיה כמיסוי רכישת דירה ולא קרקע.
העוררים הגישו למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) דיווח על רכישת הזכויות, במסגרתו ערכו שומה עצמית לחבות במס רכישה בשיעור 6% (רכישת קרקע). זאת, תוך שהם כוללים בשווי המכירה לא רק את הסכום ששילמו למוכרים אלא גם סכום נוסף אשר היווה צֶפי מוערך לתמורה נוספת שתחול על העוררים בעתיד בגין השלמת הדירות.
ברם, המשיב הוציא לעוררים שומות מס רכישה לפי מיטב השפיטה בגדרן קבע, כי מדובר ברכישת דירות מגורים ובהתאם חִייבם במס רכישה בשיעור החָל על רכישת דירת מגורים שאיננה "דירה יחידה". מכאן הערר.
 
ועדת-הערר, בחוות-דעת מפורטת ומנומקת של חבר הוועדה רו"ח צבי פרידמן אליה הצטרף יו"ר הוועדה השופט ה' קירש, כנגד חוות דעתו של חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות, דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
 
פסק-הדין בעניין אולמן
פסק-דין נוסף של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב  ניתן בעניין אולמן.
עניינו של הערר בשאלה האם העוררת זכאית לפטוֹר ממס רכישה על-פי תקנה 27(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה–1974 ("התקנות") – לפיה "מכירת זכות במקרקעין מאיגוד ליחיד, אם הזכות הייתה בבעלותו [של האיגוד] ביום הפרסום ברשומות של תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) (תיקון), התשמ"ג–1983 [27.7.1983], והמכירה פטורה ממס [שבח] על פי סעיף 71 לחוק – פטורה ממס רכישה" – וזאת בגין קבלת (רכישת) מניות חברה שהיא איגוד מקרקעין ("חברת הבת") אגב פירוקה של חברה  אחרת (חברת האם) שהינה חברה זרה שהחזיקה באותן מניות ("חברת האם"). 
נציין, כי חברת האם הוקמה בשנת 1968 ופירוקה אירע בשנת 2010; מניות חברת הבת היו בידי חברת האם למן ייסודה של חברת הבת בשנת 1979; ואילו נכסי המקרקעין שהיו בבעלות חברת הבת בשנת 2010 נרכשו כולם אחרי שנת 1983.
עוד נציין, כי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) לא חָלק על כך שחברת האם הייתה פטורה ממס שבח בגין העברת המניות בחברת הבת אגב הפירוק, וזאת מכוח הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין; וכי לא הייתה מחלוקת בין הצדדים כי חברת הבת הייתה בכל הזמנים "איגוד מקרקעין" כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק.
לטענת העוררת, יש להחיל את תקנה 27(ב) לתקנות על העברת מניות חברת הבת מחברת האם אליה. 
המשיב, לעומת זאת, טוען, כי תקנה 27(ב) אינה חלה על העברת "זכות באיגוד" אלא רק על "זכות במקרקעין".
 
ועדת- הערר, בחוות-דעת מפורטת ומנומקת של יו"ר הוועדה השופט ה' קירש (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח י' בליצקי)דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
 
פסק-הדין בעניין בית מתושלח בע"מ
במבזק מיום 8.3.2008* דיווחנו אודות פרסום תיקון 20 לחוק התיאומים (קישור לתיקון), בגדרו נקבע, כי חוק התיאומים יחול עד תום שנת-המס 2007 וכי משנת-המס 2008 לא תחולנה עוד הוראות החוק, וזאת בכפוף להוראות-המַעבר.
* למַעבר למבזק זה, לחצו כאן.
במסגרת הוראות-המַעבר האמורות נקבע, בין היתר, כי סעיפים 3(ב) עד (ה) לחוק התיאומים, שעניינם בניכוי בְּשל פחת, ימשיכו לחול לגבי נכסים קבועים שהיו נכסים קבועים בידי הנישום בתום שנת-המס 2007, אך השערוך יבוצע רק עד תום שנת-המס 2007. 
 
בהקשר לכך התעוררה בפני ועדת-הערר שאלה מעניינת והיא, האם בחישוב השבח במכירת זכות במקרקעין יש להקטין את עלות הזכות הנמכרת (שווי הרכישה) בגובה הפחת כשהוא מתואם במלואו לשיעור עליית המדד, או שמא – ולאור תיקון 20 לחוק התיאומים – יש להביא בחשבון את הפחת המתואם רק עד ליום 31.12.2007 ואילו בגין התקופה שלאחַר תחילת שנת-המס 2008 יש לבצע ניכוי פחת נומינלי בלבד.
 
בגישה השנייה נקטה חברת בית מתושלח בע"מ בעת שמכרה זכות במקרקעין שרכשה בשנת 2002.
המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, דחה את החישוב כאמור כמו גם את ההשגה שהוגשה על השומה שהוציא.
מכאן הערר שלגביו דיווחנו במבזק מיום 22.8.2015.
 
ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי יו"ר הוועדה השופט ב' ארנון ובהסכמת חברי הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות ועו"ד ד' שמואלביץ, דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופט ארנון סקר את ההיסטוריה החקיקתית של ניכוי הפחת בחישוב השבח כמו גם את כללי הניכוי בְּשל פחת מכוח חוק המיסוי וחוק התיאומים וקבע, כי למרוֹת השינוי שבוצע במסגרת תיקון 20 לחוק התיאומים לא שינה המחוקק את הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת ניכוי של פחת מתואם לעניין חישוב מס השבח.
השופט ארנון הוסיף וקבע, כי למרות שיש ממש בטענה לפיה ביטול חוק התיאומים עלול לגרום ל"עיוות פיסקלי", הרי שגם במצב שקָדם לשנת 1982 נגרם "עיוות" כאמור (אם כי באופן חלקי), מה גם שבדין טען המשיב כי לביטול חוק התיאומים ישנן משמעויות נוספות שבחלקן הינן לטובת הנישומים (כגון: כפל-הגנה אינפלציונית בעת רכישת נכס במימון זר); וכי בכל מקרה הפרשנות המוצעת על-ידי העוררת חורגת במפורש מלשונו המפורשת של החוק, וממילא אין ליישמה (וראו לעניין זה את ביקורתו של חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות, במסגרת חוות-דעתו).
 
בהמשך לכך נבקש לעדכנכם, כי החברה הגישה לבית-המשפט העליון ערעור על פסק-הדין, אך בהמלצת המותב משכה את הערעור והוא נמחק ללא צו להוצאות בערכאת הערעור ותוך שנקבע לפנים משורת הדין (ומשהדבר הושאר לשיקול דעתו של בית-המשפט על-ידי המשיב), כי סכום ההוצאות שהושת על המערערת בערכאה הדיונית יופחת ויועמד על הסכום ששולם על-ידה בפועל (קישור לפסק-הדין).