לוגו אלכס שפירא ושות׳

זיכוי ממס בגין הכנסות שמקורן ב-LLC; הוצאות פחת בגין דירות להשכרה בארה"ב; אי-תחרות ועסקה מלאכותית; פיצוי בעקבות ויתור על תביעה; שומות לנהג מונית

23/02/2017

פסק-הדין בעניין הראל ואח'
המערער 1, מר יעקב הראל, מחזיק ב-100% ממניותיה של המערערת 2, חברת יונו סימול בע"מ ("החברה"), שהתאגדה ביום 11.11.2012. החברה הינה חברה משפחתית והמערער הינו הנישום המיַיצג. החברה מחזיקה ב-67% מתאגיד ISOA llC ("התאגיד הזר") שהתאגדה ופועל בארה"ב בתחום מכירת ביטוחים רפואיים. הכנסותיו של התאגיד, שהַשליטה והניהול בעסקיו מצויה בארה"ב, יוחסו, לפי כללי הדין בארה"ב, לבעלי הזכויות בו (דהיינו, התאגיד הזר לא בחר להיחשב לחברה לצורכי מס בארה"ב). בשנות-המס 2012 ו-2013 חילק התאגיד כספים לחברה בסך של כ-6.6 מיליון ש"ח וכ-9 מיליון ש"ח, בהתאמה, בגינם ניכה התאגיד מס במקור בהתאם לחלקהּ של החברה ושילם את המס האמור לרשויות המס בארה"ב. בדוחות שהגיש בישראל לשנות-המס האמורות, דיווח המערער 1 על הכנסה מדיבידנד שיוחסה לו כנישום בחברה ודרש זיכוי בגין המס שנוכה בארה"ב. המשיב, פקיד-שומה גוש דן, סירב ליתן את הזיכוי כאמור.
בנוסף לסוגיית הזיכוי בגין המס בארה"ב, התעוררה מחלוקת נוספת שעניינה בשאלת זכאותם של המערער 1 וחברה משפחתית נוספת שבבעלותו, המערערת 3, לדרוש הוצאות פחת בגין דירות מגורים להשכרה בארה"ב שבבעלותם: בדוחותיהם לשנות-המס 2010–2013, דרשו המערערים 1 ו-3 פחת בגין מלוא עלות הרכישה של הדירות, דהיינו מבלי שייחסו חֵלק מהעלות לרכיב הקרקע.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לשאלת סיוּוגו של התאגיד הזר לעניין חבות המס בישראל וקבעה, כי שמדובר ב"חבר-בני-אדם" ובהתאם גם תיקָבע חבותו במס. לאחר מכן, ניתחה השופטת סרוסי את עקרון המיסוי הדו-שלבי וקבעה, כי למרות שהתאגיד הזר נחשב כגוף שקוף לצורכי מס בארה"ב, המערער לא בחר להשקיפו גם בישראל ועל-כן יש לראות בו בגֶדר ישות "אטומה" ולא שקופה לצורכי מס. שעה שכך, קבעה השופטת סרוסי, היות שההכנסה שיוחסה למערער בארה"ב היא הכנסה מעסק, ממילא מתחייבת המסקנה שגם המס ששולם בגינהּ הוא מס על הכנסה מעסק, ולמצער, אינו מס על הכנסה מדיבידנד.
לאור האמור, בָּחנה השופטת סרוסי את כללי הזיכוי ממסי חוץ הקבועים בפקודה ובכלל זאת את שיטת הסָלים וקבעה, כי לא ניתן ליתן למערער את הזיכוי המבוקש. זאת, בין היתר, לאור העובדה שהמערער לא בחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004 (קישור לחוזר).
באשר להוצאות הפחת בגין הדירות, קבעה השופטת סרוסי, כי יש להחיל על הדירות את סעיף 21(א) לפקודה – הקובע, כי בחישוב המחיר המקורי של בניין, לצורך קביעת הפחת, לא יובא בחשבון מחיר הקרקע שעליה הוקם הבניין – תוך שניתן להעריך את עלות הקרקע ב-1/3 מהעלות הכוללת, וזאת בהיעדר ראיות הקובעות אחרת. השופטת הוסיפה וקבעה, כי אין לקבל את טענת המערער כי הוראות סעיף 21(א) לפקודה אינן חלות לגביו מהטעם שלפי דיני המס בארה"ב ניתן לנַכּוֹת את הפחת בגין מלוא השווי של הדירות ורק כאשר מדובר ב"בנין" חלה שם מגבלה על הפחתה של רכיב הקרקע. שכּן, לא רק שטענה זו לא הוּכחה, אלא שאת הכללים לניכוי הפחת יש לקבוע לפי דין המס בישראל.
השופטת סרוסי הוסיפה וקבעה, כי לא קיימת זכאות במקרה דנא להינות משיעור הפחת הקבוע בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט–1989, שכּן תקנות אלו (המקנות פחת המחושב בשיעור משווי הדירה כולה) נועדו לחול רק על דירות המושכרות למגורים בישראל.
 
פסק-הדין בעניין גילרז רשתות שיווק בע"מ
המערער 2, מר יוסי לוי, הינו הבעלים בעקיפין (100%) של המערערת 1, גילרז רשות שיווק בע"מ אשר הוקמה בשנת 2003 ורכשה בסמוך לאחַר הקמתה מרכול בשם "משב מרקט" ("הסופרמרקט").
בחודש פברואר 2008 מכרה המערערת את הסופרמרקט לחברת יינות ביתן בתמורה ל-5 מיליון ש"ח, תוך שהוסכם בהסכם בין הצדדים ("הסכם המכר") כי 3 מיליון ש"ח ישולמו בעבור המוניטין ו-2 מיליון ש"ח בעבור הציוד. במסגרת הסכם המכר, התחייבה המערערת לאי-תחרות לתקופה של 4 שנים.
באותו יום נחתם הסכם נוסף בין יינות ביתן לבין המערער ("ההסכם הנוסף") בגדרו התחייב המערער שלא להתחרות ביינות ביתן במשך 4 שנים.
המערערת דיווחה בדוח לשנת-המס 2008 על רווח הון שמקורו בתקבול בסך 5 מיליון ש"ח; ואילו המערער דיווח על הסכום של 1.8 מיליון ש"ח כרווח הון החייב במס שיעור 20%.
בשומות שהוציא המשיב, פקיד-שומה באר-שבע, למערערים, נקבע כי מדובר בפיצול מלאכותי וכי בפועל מדובר בעסקה אחת שבהּ מכרה המערערת ליינות ביתן חלק מפעילותה העסקית בתמורה ל-6.8 מיליון ש"ח (דהיינו, לרבות התשלום ששולם ישירות על-ידי יינות ביתן למערער). בהתאם, המערערת חויבה במס בגין מלוא התקבול; ואילו המערער חויב במס כמי שקיבל מהמערערת 1.8 מיליון ש"ח. מכאן הערעור.
 
בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, מפי השופט ג' גדעון, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט גדעון קבע, כי המשיב הרים את הנטל להוכיח כי מדובר בפיצול עסקות מלאכותי כשמנגד המערערים לא הרימו את הנטל להוכיח כי בבסיס הפיצול עמד טעם מסחרי יסודי סובייקטיבי.
השופט גדעון הוסיף וקבע, כי קיים פער בין לשון הסכם המכר וההסכם הנוסף לבין האופן שבו התנהלו הצדדים בפועל; כי לא הוצג הסבר ראוי לאופן קביעת התמורה בגין אי-התחרות; וכי יש ליתן משקל למחדלם הראייתי של המערערים בכך שנמנעו מלזַמן לעדוּת מי מבעלי התפקידים ביינות ביתן ולהעידו לעניין האותנטיות של תניית-אי התחרות.
למעלה מן הצורך, הוסיף השופט גדעון וציין, כי גם אילו הוּכחה האותנטיות של תניית אי-התחרות בהסכם הנוסף, ואילו הוכח קיומו של טעם מסחרי ממשי בפיצול התמורה, הרי שממילא מדובר בהכנסה פירותית ולא הונית, משלא הוכחו מכירת ההון האישי של המערער או "גדיעת העץ" בכל הנוגע לעיסוקו בתחום הרלבנטי, כאמור בהלכת ברנע (ע"א 5083/13).
 
פסק-הדין בעניין אמיר באן
בשנים הרלבנטיות לערעור פיתח המערער יחד עם אחרים טכנולוגיה בשם "סטרטוספרה" לגבּיה נרשם פטנט על-שם אם סיסטמס פלאש דיסק פיונירס בע"מ ("סנדיסק"), שהייתה המעסיקה של המערער בתקופת הפיתוח ועד שנת 2004.
לטענת המערער, ביום 29.12.2003 התקיימה ישיבת מנהלים של החברה בה הציג המערער את הצעתו ובמהלכה הסכימה החברה להצעת המערער, אף שבפועל לא נערך הסכם בכתב.
עוד טוען המערער, כי לאחַר כריתת ההסכם המשיך לפעול לפיתוח טכנולוגיית הסטרטוספרה והקמת Data Factory, תוך שהוא ממשיך לעבוד בחברה בחצי משרה לתקופת ביניים כדי להשלים נושאים פתוחים בהם עָסק במסגרת עבודתו בחברה.
לטענת המערער, משהֵחלה התעניינות של חברת טושיבה בטכנולוגיית הסטרטוספרה, התנערה החברה מההסכם להקמת Data Factory, ובסמוך הגיש לבית-הדין לעבודה תביעה נגד סנדיסק לאכיפת ההסכם להקמת Data Factory והקצאת המניות כמוסכם. תביעה זו נמחקה על הסף מחוסר סמכות לאחַר שבית-הדין לעבודה מצא שאין מדובר ביחסים שבין עובד למעביד אלא בהתקשרות עסקית. בסמוך הגיש המערער תביעה נגד סנדיסק לבית-המשפט בה תבע לאכוף את ההסכם להקמת Data Factory ובכלל זה להעביר את הטכנולוגיה ל-Data Factory ולהקצות את המניות כמוסכם. במסגרת התביעה האמורה ניהלו הצדדים הליך גישור אליו צורף פרופ' ליצין, וביום 3.1.2008 נכרת בין הצדדים הסכם פשרה ("הסכם הפשרה") לפיו התחייבה סנדיסק לשלם למערער סך של 1,500,000$ כאשר 150,000$ מהם ישולמו על חשבון ייעוץ וסך של 1,500,000$ נוספים לפרופ' ליצין בתמורה להסכמת המערער לדחיית התביעה.
בתחילת הליך הגישור הוסכם בין המערער לבין פרופ' ליצין, כי המערער יקבל 70% מהסכום הכולל שיתקבל במסגרת הליך הגישור בעוד פרופ' ליצין יקבל רק 30%. בהתאם ומשקיבל 1,500,000$ בהתאם למוסכם בהסכם הפשרה, העביר פרופ' ליצין למערער סך של 600,000$.
בין לבין, פיתח המערער תוכנת מחשב למשחק שחמט ("תוכנת השחמט") ובשנת 2008 זכה המערער ו/או תוכנת השחמט בפרס בסך 45,000$ בתחרות ראווה לתוכנות מחשב שהתקיימה ברוסיה במקביל לתחרות שחמט.
בשנת-המס 2008 דיווח המערער למשיב על קבלת סך של 1,950,000$ מכוח הסכם הפשרה וההסכם עם פרופ' ליצין תוך שהוא מסַווג את ההכנסה האמורה כהכנסה הונית ממנה קיזז הפסדי הון בסך של 5,700,000 ₪ שהיו לו באותה השנה. כן דיווח המערער על זכייתו בפרס כספי בסך 45,000$ כהכנסה לפי סעיף 2א לפקודת מס הכנסה אשר בהתאם להוראות סעיף 124ב לפקודה, חייבת במס בשיעור 25%.
בשלב א של השומה לא ראה המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 3, להתערב בהצהרת המערער בעניין ההכנסה מכוח הסכם הפשרה וההסכם עם פרופ' ליצין, אולם בשלב דיוני ההשגה החליט המשיב לראות בהכנסה בסך 1,950,000$ כהכנסה פירותית לפי חלק ב לפקודה ולא כהכנסה הונית, וכך קבע בצו לשנת-המס 2008. כמו-כן, קבע המשיב, כי הפרס שקיבל המערער בתחרות הראווה לתוכנות מחשב מהווה הכנסה מעסק ומשלח יד כאמור בסעיף 2 (1) לפקודה. מכאן הערעור.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).
באשר לפרס בסך 45,000$ קבע השופט אלטוביה, כי העיסוק בפיתוח התוכנה היה כרוך בהשקעת זמן וכסף מצד המערער, כשלכך יש להוסיף כי המערער עוסק בפיתוח תוכנות ומבּחינה זו יש לו את המיומנות והכישורים המתאימים. לאור זאת, קבע השופט אלטוביה, תוך שהוא מאבחן את נסיבות המקרה דכאן מאלו שבעניין דן טרוק (ע"מ 20691-04-14), כי בדין סיוֵוג המשיב את הפרס כהכנסה מעסק או ממשלח-יד.
באשר לפיצוי בסך 1,350,000$ קבע השופט אלטוביה, כי ניתוח נסיבות המקרה מצביע על כך שבמועד בו נכרת הסכם הפשרה בין המערער לבין סנדיסק הייתה בין המערער לבין סנדיסק מערכת יחסים אלטרנטיבית "בכובעם" כצדדים לחוזה יזמות והקמת חברה ו/או כיזמים ו/או כבעלי מניות עתידיים ב-Data Factory שלא הוקמה ו/או כשותפים, ושהתשלום ששילמה סנדיסק למערער נועד לסיים את הסכסוך בינם על דרך של רכישת המערער החוצה מ-Data Factory שהייתה צריכה לקום. דהיינו, התשלום ששילמה החברה למערער בשנת 2008 היה תמורה לחֵלקו ב-Data Factory, ולא בעד זכויות הנובעות מיחסי עובד מעביד. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי הגם שמקובלת עליו טענת המשיב לפיה אין לראוֹת כל הכנסה בגין "ויתור על זכות התביעה" כאילו היא הכנסה הונית אלא יש לבחון את מקור הזכות הנתבעת, הרי שמקור הזכות אותה תבע המערער הוא ההסכם להקמת Data Factory אשר הופר על-ידי סנדיסק; ועל-כן, יש לראוֹת בתמורה שקיבל המערער בעד ויתור על זכות התביעה נגד סנדיסק כהכנסה הונית.
לבסוף, נדרש השופט אלטוביה לתקבול בסך 600,000$. לדבריו, ותוך שהוא מתייחס להלכת חיים קרן (ע"א 1834/07), המערער תוגמל בגין היוזמה וההשקעה בהגשת התביעה וניהול ההליכים נגד סנדיסק אשר הצמיחו את הפיצוי שהתקבל במסגרת הסכם הפשרה, ועל-כן יש לראוֹת בכך עסקה שאינה בתחום התמחותו של המערער אולם בעלת אופי מסחרי.
יצוין, כי המערער העלה טענות שונות באשר לחוקיות הצו נוכח פגיעה בזכות הטיעון והסתמכות על מצג שהוצג בפניו בשלב א' לדיוני השומה, אך השופט אלטוביה דחה טענות אלו (ראו סעיף 17 ואילך לפסק-הדין).
 
פסק-הדין בעניין ציון מזרחי
עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש המערער, נהג מונית עצמאי, על החלטת המשיב, מנהל מע"מ חיפה, לדחות את השגותיו על שומת מס העסקאות ושומת מס התשומות שהוצאו לו. זאת, לאחַר שספרי המערער נפסלו בחלק משנות-המס שבמחלוקת.
 
בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).