לוגו אלכס שפירא ושות׳

מיסוי אופציות שקיבל דירקטור; הוכחת היעדר דירת מגורים במדינת התושבוּת של המוכר; רשימת היישובים המזכים בהטבות מס לשנת 2017

21/01/2017

הוכחת היעדר דירת מגורים במדינת התושבוּת
כידוע, הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזַכה בידי תושב-חוץ מותנה, בין היתר, ובעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, בכך שאין לתושב-החוץ "דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב".
עוד נקבע (בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין), כי "לעניין זה יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס ממדינת תושבותו כי אין לו דירה כאמור".
 
היות שקיימות מדינות בהם רשויות המס אינן מנפיקות אישור כנדרש, פרסמו רשויות המס את תוספת מס' 2 (קישור לתוספת) להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2013 (קישור להוראה) הכוללת נוהל המאפשר לתושב-החוץ להמציא ראיות חלופיות המוכיחות את עמידתו בתנאי לפיו אין לו דירת מגורים נוספת במדינת תושבותו.*
* על-פי המצוין בתוספת להוראת הביצוע, רק בלגיה ורוסיה מנפיקות, נכון להיום, אישור לפיו אין לתושב-החוץ דירת מגורים במדינת תושבותו. לגבי תושבי מדינות אלו, ימשיך לחול האמור בסעיף 3.3(א) להוראת ביצוע 5/2013 לפיו "אין להסתפק בתצהיר או כל מסמך אחר למעט אישור משלטונות המס באותה מדינה".
 
וכך צוין בתוספת להוראת הביצוע:
"על המוכר להוכיח על סמך ראיות אובייקטיביות כי אכן אין בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות שלו ולשכנע בכך את המנהל.
בשלב ראשון, על המוכר – תושב החוץ – להראות היכן מקום מגוריו הקבוע במדינת תושבותו ומה טיב זכויותיו בדירה זו. עליו להמציא חוזה שכירות או הסכם אחר המעיד על היותו שוכר ולא בעלים באותה דירה וכן אישור מוניציפאלי בדומה לארנונה בישראל כי המוכר משלם מיסים בחו"ל 'כמחזיק' בדירה ולא כבעלים שלה, ככל שניתן להמציא אישור כזה.
אישור מרשות המיסים של מדינת התושבות של המוכר לפיו המוכר לא דיווח על הכנסה מדמי שכירות בגין דירת מגורים או נכס מקרקעין אחר שברשותו. לחילופין, המצאת דוחות המס של המוכר לתקופה הרלוונטית (במידה ויש למוכר הכנסות מדמי שכירות שלא נובעים מדירת מגורים, יוכל להמציא, בנוסף, תצהיר ערוך לפי פקודת הראיות לפיו לא מדובר על הכנסות משכירות של דירה אלא של נכס אחר).
כתמיכה לאישורים הנ״ל, יש להמציא תצהיר ערוך לפי פקודת הראיות ובו הצהרת המוכר כי אין לו זכויות בדירת מגורים נוספת במדינת התושבות שלו.
יובהר כי ככל שמדובר במדינה פדרלית כדוגמת ארה״ב או מדינה המחולקת למחוזות כדוגמת שוויץ, יש לוודא שהאישורים מתייחסים לכך שלמוכר אין דירה בכל המחוזות השייכים לאותה מדינה או בכל המדינות השייכות לאותה מדינה פדרלית."
 
רשימת היישובים המזכים בהטבות מס
פורסמה רשימת היישובים המזַכים בהטבות מס לשנת 2017.
למַעבר לרשימה, לחצו כאן.
 
פסק-הדין בעניין קרן 
במבזק מיום 15.7.2015 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גד קרן.
 
המערער, פרופ' גד קרן, הינו רופא מומחה בתחום הקרדיולוגיה, אשר ב-15 השנים האחרונות מנהל את מלוא המערך הקרדיולוגי בבית החולים איכילוב בתל-אביב.
הָחל משנת 1991 מכהן המערער כדירקטור בחברת תרו תעשיה רוקית בע"מ – שהינה חברה ציבורית אשר מניותיה נסחרות בבורסה בניו-יורק ("תרו") – ובמסגרת זו הוא קיבל מהחברה אופציות לרכישת מניות תרו במחיר הזהה למחיר המניה בבורסה במועד הקצאת האופציות.
ביום 31.12.2003 מימש המערער את מלוא האופציות (12,000 אופציות) תוך תשלום תוספת המימוש המתחייבת. ואילו במהלך חודש פברואר 2014 מכר המערער 10,000 מניות מתוך 12,000 המניות שרכש בעת מימוש האופציות.
בדו"ח שהגיש לשנת-המס 2003, דיווח המערער על אירוע מימוש האופציות כעל רווח הון החייב במס בשיעור 15%.
המשיב (פקיד-שומה גוש דן), לעומת זאת, סבר כי על עניינו של המערער חל סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה וזאת מהטעם שהאופציות הוקצו למערער בתמורה למתן שירותי דירקטור מקצועי; כי בהתאם יש למסות את הכנסתו של המערער ממימוש האופציות במועד המימוש כאירוע מס שמקורו בסעיף 2(1) לפקודה; וכי רק לאחַר מימוש האופציות היה בידי המערער נכס חדש – הוא מניות תרו – שמכירתו חייבת במס רווחי הון.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת ד"ר מ' אגמון-גונן, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרשה השופטת ד"ר אגמון-גונן להוראות סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה ולתכליתן, תוך שהיא קובעת שתחולת הוראות אלו – שאינן מהוות מקור חיוב עצמאי אלא סעיף שנועד רק להבהיר ולכמת את חבות המס – מוגבלת לעובדים, נותני שירותי עצמאיים ובעלי שליטה.
בהתאם, המשיכה השופטת ד"ר אגמון-גונן ונדרשה לשאלה, האם ההכנסה שקיבל המערער מתרו אכן נופלת לאיזו מבין שלוש החלופות האמורות, וליתר דיוק לשתיים הראשונות באשר אין חולק כי המערער אינו בעל שליטה בתרו. לדבריה, אין במקרה דנא מחלוקת שאין מדובר ביחסי עבודה (והמשיבה אף אישרה זאת בסיכומיה); וכי ההכרעה צריכה להיות האם מדובר בהכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה או הכנסה ממקור אחר לפי סעיף 2(10).
השופטת ד"ר אגמון-גונן קבעה, כי על רקע המבחנים שפותחו בפסיקה לצורך ההבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית, ואשר יפים גם לגבי סיווג הכנסה כהכנסה מ"עסק", אין היא סבורה כי תפקידו של המערער כדירקטור בתרו עולה לכדי "עסק" או כי יש לראות בהיותו דירקטור משום "משלח יד". זאת, מהטעם שהמערער אינו עונה על המאפיינים של "דירקטור מקצועי" ולמרות שהוא שימש בעבר כדירקטור במספר חברות חממה והזנק בתחום הרפואי.
עוד קבעה השופטת ד"ר אגמון-גונן, כי בנסיבות דנא יש לסוַוג את הכנסות המערער מתפקידו כדירקטור בתרו כ"הכנסה אחרת" לפי סעיף 2(10) לפקודה.
לאור האמור, קבעה השופטת ד"ר אגמון-גונן, כי הוראות סעיף 3(ט)(1) לפקודה אינן חלות על עניינו של המערער ויש למסות את האופציות במועד הקצאתן כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודה, ובמועד המימוש כרווח הון.
יצוין, כי השופטת ד"ר אגמון-גונן מתחה ביקורת חריפה על התנהלות המשיב לעניין עריכת פרוטוקולים במהלך דיוני השומה הנערכים בפניו – ראו סעיף 6 לפסק-הדין, בעמודים 17–21.
 
על פסק-הדין הגיש פקיד-השומה ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין (בהסכמת השופטים ח' מלצר ומ' מזוז)קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
לאחַר שנדרש לעיקרון המימוש ולמיסוי עסקאות חליפין, קבע השופט רובינשטיין, כי הוא נוטה לדעה שניתן לסַווג באמצעות סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה – שעניינו בקבוצת נותני השירותים – תחת מקורות החיוב המנויים בסעיף 2(1) לפקודה, גם הכנסות שהתקבלו בתמורה למתן שירותים אשר אשר לא בהכרח היו מסוּוגות על-פי מקורות אלה ברגיל, אלא אם כן נביא אף אותן תחת כנפי "עסק" או "משלח יד".
עוד קבע השופט רובינשטיין, כי בבואנו לבחון את תחולתן של סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה על אופציות אשר ניתנו לדירקטור בתמורה לפעלו בחברה, יש לשאול האם תפקיד הדירקטור עולה כדי מתן שירות; וכי התשובה לשאלה זו חיובית, תוך שאין נפקא מינה אם המדובר בדירקטור בעל כשירוּת מקצועית או בדירקטור "רגיל". לעניין זה, הוסיף השופט רובינשטיין וקבע, כי הגם שבנסיבות המקרה דנא אין הוא נדרש למלאכת הסיווג הסבוכה של הכנסת דירקטור בכללותה, לטעמו היא באה בגֶדר סעיף 2(1) לפקודה.
לאור האמור, קבע השופט רובינשטיין, כי אין להלום את קביעתו של בית-המשפט קמא, לפיה יש למסות את קבלת האופציות כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודה במועד ההקצאה וכרווח הון במועד המימוש, אלא יש למסות את הכנסתו של המשיב מהקצאת האופציות בשתי פעימות: במועד המימוש, כהכנסה על-פי סעיף 2(1) לפקודה, מכוח סעיף 3(ט), בניכוי תוספת המימוש; ובמועד המכירה, בתור רווח הון לפי חלק ה לפקודה.
יצוין, כי השופט רובינשטיין התייחס לדבריו של בית-המשפט המחוזי בנוגע להיעדרם של פרוטוקולים המתעדים את דיוני השומה שעורך המערער, תוך שהוא מציין כי התמונה העולה מפסק-הדין מעוררת אי-נוחות, ויש לטעמו בהחלט צדק בהערותיו של בית-המשפט ככל שהמדובר בתיעוד מזמן אמת של עיקרי הדברים שעלו בדיוני השומה; וכי ראוי שרשויות המס יתעדו בזמת אמת את עיקרי הדברים של דיוני השומה. עם זאת, השופט רובינשטיין ציין, כי אין מקום להפעלת דוקטרינה מרחיקת-לכת עד כדי פסלות ראיות.