לוגו אלכס שפירא ושות׳

סיווג פעילות; הפסד מאג"ח שלא מומש; החזר מס רכישה ברכישת משרד בפרוייקט המשלב גם מגורים; החלטת מיסוי בנושא פעילותה של חברה זרה בישראל ועוד

27/10/2016

פסק-הדין בעניין פיננסיטק בע"מ 

במבזקים מיום 28.3.2012 ומיום 18.12.2014 נדרשנו לפסקי-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים ושל בית-המשפט העליון בעניין פיננסטיק.

העוררת ויתרה לטובת נידר חברה לפיתוח בע"מ ("נידר"), על אופציה שהוקנתה לעוררת לרכישת מקרקעין ובכלל זאת הסכימה למחיקת הערת האזהרה שנרשמה להבטחת אופציה זו. זאת, בתמורה לתשלום במזומן ותשלום נוסף באיגרות-חוב שהונפקו על-ידי נידר והוערכו על-ידי הצדדים לסך של כ-12.4 מיליון ש"ח. ברם, היות שנידר נקלעה לקשיים כלכליים וביקשה וקיבלה צו להקפאת הליכים, המסחר באיגרות-החוב שלה הופסק ובהתאם להסדר הנושים המערערת זכאית הייתה לקבל אך ורק סך של 5.4 מיליון ש"ח בגין איגרות-החוב.

לאור הפער הניכר בין שוויָן של איגרות-החוב ביום הקצאתן לבין התמורה שצפויה המערערת לקבל ממימושן בפועל על-פי הֶסדר הנושים, הגישה העוררת ערר לועדת-הערר, שעיקר עניינו הוא "שווי המכירה" של האופציה לצורך קביעת מס השבח לפי חוק מיסוי מקרקעין. 

עמדת המערערת – לפיה יש לקבוע את שווי המכירה לא בהתאם לשווי איגרות-החוב ביום העִסקה אלא בהתאם לשוויָן ביום בו פָּסקו להיות חסומות למסחר – נדחתה על-ידי ועדת-הערר ואף על-ידי בית-המשפט העליון (ע"א 3703/12), בשים לב לכך כי הוראת החסימה לא מָנעה מהמערערת לבצע עסקה מחוץ לבורסה וזאת הָחל מהמועד בו הוקצו לה איגרות-החוב.

כפי שציינו במבזק מיום 21.9.2015, המערערת העלתה טענה נוספת, העומדת בליבו של ערעור שהובא בפני בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, והיא שהתמורה בגין הוויתור על האופציה מהווה הכנסה פירותית שכנגדה זכאית המערערת לקזז הפסדים עסקיים מועברים.

המשיב (פקיד-שומה פתח תקווה), מצדו, טען, שענייננו בתמורה הונית (שלא בעסק).

בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין קבע, כי בבסיס טענות המערערת – ובכללן שהיא עומדת במבחני העסק כקבוע בפסיקה – עומדת טענה עובדתית, אשר לצורך קבלתה נדרש היה מהמערערת להציג בפני בית-המשפט ולהוכיח כדבעי תשתית עובדתית, אך היא לא עשתה כן ובכלל זאת נמנעה מלהעיד את עובדיה ויועציה החיצוניים.

עוד קבע השופט בורנשטין, כי גם המצגים שהציגה המערערת (כגון: הצגת המקרקעין כנדל"ן להשקעה בספרי המערערת) נזקפים לחובת המערערת ומכבידים את נטל ההוכחה המוטל עליה.

בנוסף, קבע השופט בורנשטין, כי משלא הוכיחה המערערת כי יש בידה "עסק", ממילא אף לא הוכיחה כי "עסק אקראי" בידה; כי אין מדובר ב"ריווח הון בעסק"; וכי לאור נסיבותיה של העִסקה נראה כי גם "עסקת אקראי" אין לפנינו. בהקשר זה ציין השופט ד"ר בורנשטין, כי הפּסיקה ממילא לא הכירה באפשרות לקזז הפסדים מועברים כנגד הכנסה מ"עסקת אקראי", תוך שהוא מתייחס לפסקי-הדין בעניין ברנר ואמ.בי.אס אנטילס, אך לא לפסק-הדין החדשני שניתן על-ידי השופט ה' קירש בעניין ספידי לינק בע"מ (קישור לפסק-הדין).

ביום 14.10.2016 ניתן פסק-דין בערעור נוסף שהוגש על-ידי פיננסיטק בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשאלת זכאותה של המערערת לקזז את הפסדיה העסקיים המועברים ואת ההפסד השוטף שנוצר לה במסגרת פעילותה בהחזקת תאגידים ומתן הלוואות (כאשר כנגד הכנסותיה דרשה בניכוי הוצאות מימון והוצאות הנהלה וכלליות) כמו גם מירידת ערך אג"ח נידר ואג"ח חברת אמריס* כנגד רווחים ממכירת מגרש בארה"ב, מניות נסחרות של חברת פטרו גרופ* ואג"ח נידר.

* המערערת חתמה ביום 29.5.2008 על הסכם עם חברת אמריס החזקות בע"מ ("אמריס") לפיו תמכור המערערת את מלוא החזקותיה במניות הנסחרות של חברת פטרו גרופ ("פטרו") בתמורה ל-14,330,000 ש"ח או בתמורה להנפקת 34,000,000 אג"ח לא רשומות למסחר של אמריס, כאשר הבחירה ניתנה לאמריס בין שתי החלופות הנ"ל והיא בחרה בחלופת האג"ח. המערערת העריכה את שווי האג"ח ב-12,400,000 ש"ח, וזאת בהתבסס על שווי אג"ח נסחר בבורסה ביום השלמת העִסקה (12.6.2008) ועל הערכת שווי של מומחה מטעמה לפיה שווי אג"ח לא סחיר וללא בטחונות הוא 90% משווי אג"ח סחיר. בהתאם חישבה המערערת את חבותה במס רווחי הון בגין מכירת מניות פטרו.

על-פי ההסדר הדיוני שהוסכם בין הצדדים, צומצמו הפלוגתאות לנושאים הבאים:

1. האם קיים נגד המערערת השתק פלוגתא לאור פסק-הדין הקודם?

2. מה אופי פעילות המערערת, האם עסקית או הונית, ומהן השלכות קביעה זו על זכאותה לניכוי ההפסד השוטף ולניכוי הוצאות;

3. האם המערערת זכאית לקיזוז הפסדים עסקיים מועברים כנגד רווחי הון?

4. האם יש להכיר למערערת בהפסד הון מאג"ח נידר בּשל כך שחברת נידר הפכה לחדלת פירעון?

5. האם יש להכיר למערערת בהפסד הון או בהפסד שוטף מאג"ח אמריס לאור כניסת אמריס להליכי פירוק?

6. מהו מועד מכירת מניות חברת פטרו גרופ ומהי התמורה בגין מכירה זו? 

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

באשר לשאלה האם בנסיבות העניין חלה כנגד המערערת דוקטרינת השתק הפלוגתא קבע השופט בורנשטין, כי למרות הכלל לפיו כל שנת-מס עומדת בפני עצמה, המערערת לא צלחה את המחסום הקיים לה בדמות השתק הפלוגתא לאור הממצא הנוגע לשנת-המס 2007 לפיו למערערת אין פעילות עסקית. 

ביחס לשאלת סיווג פעילותה של המערערת קבע השופט בורנשטין, כי גם ביחס לשנת-המס 2008 לא עלה בידי המערערת לעמוד בנטל ההוכחה כי פעילותה בתחום הנדל"ן או בתחום המימון הגיע כדי "עסק", וממילא אף לא הוכיחה קיומו של עסק אקראי; וכי המערערת לא הוכיחה כי חל שינוי באופי התנהלותה בשנת 2008, בהשוואה לשנת 2007. בהתאם, קבע השופט בורנשטין, כי הכנסותיה של המערערת ממכירת הנכסים בשנת-המס 2008 מהוות הכנסות הוניות ואילו הכנסות המימון שלה (בניכוי הוצאות המימון) חייבות במס בהתאם לסעיף 2(4) לפקודה; וכנגזר מכך, אין להתיר למערערת לקזז כנגד הכנסותיה את ההפסדים העסקיים המועברים ואף אין להתיר לה בניכוי כנגדן את הוצאות ההנהלה והכלליות (או את ההפסד השוטף שמקורו בהוצאות אלו) ואת ההוצאות האמורות יש לכל היותר להַוון לעלוּת הנכסים, לרבות הנכסים שנמכרו ב-2008, ככל שניתן ליחסם לאותם נכסים.

באשר להפסדים הנטענים מאג"ח אמריס ואג"ח נידר, קבע השופט בורנשטין, כי לאור עיקרון המימוש, אין להכיר בהפסד כל עוד האג"ח נותרו בבעלות המערערת ולא יָצאו מרשותה. זאת, גם אם הוכח כי יָרד עֵרכן. לשון אחר, ירידת ערך של נכס אין פירושה, אליבא דהשופט בורנשטין, "מכירה" לצורך מס. השופט ד"ר בורנשטין הוסיף וציין, כי לא רק שהאג"ח לא יצאו מרשותה של המערערת, אלא שהיא אף לא הוכיחה כי בשנות-המס שבערעור המדובר ב"חוב רע", וממילא המדובר, לכל היותר, ב"הפסד על הנייר", לא ממומש ולא סופי, וככזה אין להכיר בו לצורכי מס.

לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לשאלת מועד מכירת מניות פטרו וקביעת גובה התמורה בגין מכירה זו: לדבריו, צדק המשיב בעמדתו לפיה יום חתימת ההסכם הוא יום אירוע המס, ולא מועד השלמת העִסקה (וראו בהקשר זה את ניתוחו של השופט בורנשטין בסעיף 61 ואילך לפסק-הדין). באשר לגובה התמורה ציין השופט בורנשטין, כי המשיב לא סתר את העמדה שהציגה המערערת לפי שווי אג"ח לא סחיר וללא ביטחונות הוא 90% משווי האג"ח הסחיר לתאריך פלוני, אך המשיב הֵקל עם המערערת שכּן היה ניתן למסות את המערערת לפי שוויָן של האג"ח ביום חתימת ההסכם – דהיינו, 14,571,720 ש"ח, המהווה 90% משווי השוק של האג"ח הסחיר באותו מועד – בעוד שהמשיב טען לתמורה בגובה 14,330,000 ש"ח בלבד.


פסק-הדין בעניין פ.ר.י.ו נכסים והשקעות

במבזק מיום 1.8.2013 דיווחנו אודות פרסום תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) (תיקון), התשע"ג-2013 ("התיקון") (קישור לתיקון).

בגדרו של התיקון תוקנו תקנות מס רכישה, כך שהָחֵל ביום 1.8.2013, רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים תגרור עִמה חבות במס ברכישה בשיעור 6%, במקום 5%.

עם זאת, נקבע, כי כאשר מדובר ברכישת זכות במקרקעין שקיימת לגבּיה תכנית בנייה המתירה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשַמש למגורים, תוחזר לרוכש שישית (1/6) ממס הרכישה ששילם (בצירוף הפרשי הצמדה וריבית) ובלבד שלא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות.

פרשנותה של ההוראה שעניינה בהחזר מס הרכישה כאמור (תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה) נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פ.ר.י.ו נכסים והשקעות בע"מ.

באתו מקרה, רכשה העוררת ביום 5.11.2014 יחידה של משרד בפרוייקט "מידטאון" תל-אביב הנבנה בימים אלה והמשלב מגורים ומשרדים על אותם המקרקעין.

בחודש דצמבר 2014 שילמה העוררת על-פי השומה העצמית שהגישה מס רכישה בשיעור 6% משווי המכירה.

בחודש פברואר 2015 ניתן היתר בנייה לבניית הפרוייקט, ובעקבות זאת דרשה העוררת לקבל החזר של שישית מס רכישה ששילמה בפועל. המשיב סירב לדרישה מהטעם שמדובר ברכישת זכות למשרד ולא לדירת מגורים. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט מ' אלטוביה וחבר הוועדה רו"ח י' בילצקי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

רו"ח פרידמן בָּחן את נוסח תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה – לפיה אחד התנאים להשבת שישית ממס רכישה ששולם דורש, כי תהיה זו מכירה "של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תוכנית כמשמעותו בחוק התכנון והבניה... המתירה בניה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים..." – וקבע, כי לנוכח הימצאותה של התיבה "לגביה" יש להעדיף את פרשנות המשיב.

כלומר, הזכות במקרקעין הנרכשת יש צורך שלגבּיה תהיה תב"ע המאפשרת גם בנייה של דירות מגורים (אחת לפחות).

רו"ח פרידמן הוסיף וציין (תוך שהוא מַפנה לפרוטוקול ועדת-הכספים בעניין זה), כי פרשנות זו עולה בקנה אחד גם עם תכלית החקיקה, שכּן התיקון לתקנות מס רכישה נעשה במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין שנועד להביא לירידת מחירי הדירות בישראל וזאת, בין היתר, באמצעות עידוד בנייה מהירה שתכלול גם דירות מגורים.

יצוין, כי לאחַר הגשת סיכומיו, הגיש המשיב בקשה לתיקון טעות והבהרה של עוּבדות, לפיה הפרוייקט מורכב משני בניינים נפרדים: האחד, למגורים; והשני למשרדים; וכי הנכס שנרכש על-ידי העוררת הינו בבניין המשרדים. 

העוררת התנגדה להגשת ההבהרה בשלב זה של הדיון וראתה בכך הרחבת חזית, על אף שלא הכחישה את העובדה שאכן נבנים שני מבנים נפרדים.

מכל מקום, בחוות-דעתו, ציין רו"ח פרידמן, כי משנקבע שהפרשנות הראויה של תקנה 2(!א) לתקנות מס רכישה מתייחסת לזכות הנרכשת ספציפית ולא לגבי הזכות במקרקעין באופן כללי, שלגבּיה קיימת תוכנית לבנייה של דירות מגורים, הדין צריך להיות שווה בשני המקרים, וממילא אין רלבנטיות לטענת העוררת שמדובר בהרחבת חזית, כאמור.


ההחלטה בעניין אביוב גולד

עניינה של ההחלטה בבקשת המשיב (אגף המכס ומע"מ חקירות) להורוֹת למערערות להפקיד בקופת בית-המשפט ערובה מספקת לתשלום הוצאות המשיב אם יִזכה בגין, כשסכום הערובה יעמוד על לפחות 5% מסכום הערעור.

עוד ביקש המשיב, כי אם לא תופקד ערובה כאמור, יידחה הערעור על הסף.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, קבע (קישור להחלטה), כי בהתחשב בשיעור ההוצאות שבית-המשפט נוהג להטיל כמו גם לאור נסיבות התיק דנא (ובכלל זאת העובדה  שהמערערות הפסיקו את פעילותן העסקית הָחל משנת 2014 ואין להן הכנסות או הוצאות או נכסים כלשהם), ערובה בסך של 12,000 ש"ח תהווה איזון נכון וראוי בין הצורך להבטיח את הוצאות המשיב לבין הצורך שלא לפגוע יתר על המידה בזכותן של המערערות לקבל הזדמנות הוגנת לקבל את יומן בבית-המשפט.


החלטת מיסוי בנושא פעילותה של חברה זרה בישראל

פורסמה החלטת מיסוי מס' 6631/16 (קישור להחלטה).

עניינה של ההחלטה בחברה זרה שאינה תושבת מדינה גומלת העוסקת, בין היתר, בהעברות כספים בינלאומיות, תוך שהיא מסתייעת בקבלני-משנה ישראלים וחתומה על הסכם ייצוג בינלאומי למתן שירותי סליקה והעברות כספים עם חברת סליקה עולמית. בנוסף, ולאור הצורך לעמוֹד במספר דרישות רגולטוריות בישראל, הקימה החברה חברת-בת בישראל.

במסגרת ההחלטה מפורטת חבות המס של החברה בגין הפעילות המבוצעת בישראל.