לוגו אלכס שפירא ושות׳

בית-המשפט קיבל את הערעור שהוגש באמצעות משרדנו וקבע שעובדים זרים זכאים לנקודות זיכוי; מיסוי בינלאומי; מע"מ; קיזוז הפסדים מהפרשי שער; חוק התיאומים ועוד

05/10/2016

פסק-הדין בעניין עומר הנדסה
המחלוקת בין הצדדים בתיק זה נעה סביב השְאֵלה, האם בדין הקנתה המערערת לעובדים הזרים שהעסיקה בשנות-המס שבערעור ואשר הגיעו לישראל מאריתריאה ("העובדים הזרים") ¼2 נקודות זיכוי בהתאם לכללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי), התשס"ז–2007 ("הכּללים").
לשיטתו של המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 5), נקודות הזיכוי הוקנו לעובדים הזרים שלא כדין והיה על המערערת לנַכּות מס במקור ממשכורות העובדים הזרים מכוח הוראות סעיף 164 לפקודת מס הכנסה ועל-פי תקנה 3(ד)(1) לתקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ג–1993 שהותקנו מכוחן, וזאת מבלי להביא בחשבון את נקודות הזיכוי האמורות.
עוד גרס המשיב, כי הזכאות לנקודות הזיכוי מכוח הכּללים מותנית, בין היתר, בכך שהעסקתו של תושב-החוץ תהיה "מותרת על פי כל דין", בעוד שהעסקתם של העובדים הזרים במקרה דנא אינה מותרת, אליבא דהמשיב, על-פי דין כאמור.
המערערת לעומת זאת, טענה, באמצעות משרדנו, כי גישתו של המשיב נוגדת את לשון הוראות החוק הרלבנטיות, סותרת את מדיניות המדינה ביחס לעובדים הזרים וחוטאת לעיקרון גבייתו של מס צודק וראוי.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה קבע, כי אשרת השהִייה מסוג 2(א)(5) בה החזיקו העובדים הזרים אינה מנויה בתקנות הכניסה לישראל כאשרה המתירה עבודה בישראל, אך אין מצוין בה שהמחזיק בה אינו רשאי לעבוד אלא רק שהיא אינה מהווה אישור עבודה; ובהתאם, כך קבע השופט (תוך שהוא מצטט מבג"ץ קו לעובד), אין בנוסח אשרה זו כדי לשלול את זכותו היסודית של כל אדם לעבוד לפרנסתו למחייתו.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי החלטה 3936 של הממשלה ה-32 שניתנה ביום 11.12.2011 – לפיה לא תינקטנה פעולות אכיפה נגד מעסיקי עובדים שהגיעו לישראל מסודן ואריתריאה – מהווה "אישור קבוצתי זמני" לעבוד בישראל, כך שהעסקתם של השוהים בישראל אשר הגיעו מאריתריאה היא כדין ולוּ לצורך פרשנות כללי מס הכנסה ובחינת זכאותם של אלה לנקודות זיכוי מכוח אותם כללים.
 
נזכיר, כי בעניין שלמה סעד (ע"מ 9266-03-14), הגיע בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע (השופט ג' גדעון) למסקנה שונה. 
 
פסק-הדין בעניין גמול אמריקה בע"מ
המערערת רכשה נכסי נדל"ן בארה"ב באמצעות חברות בשליטתה שהתאגדו בארה"ב כחברות LLC אשר לצורכי מס בארה"ב רואים אותן כשקופות.
בשנת 2006 מימשה המערערת חלק מהחזקותיה בחברות, תוך שנצמח לה רווח בסך של  53,168,679 ש"ח.
המערערת דיוְוחה לרשויות המס בארה"ב על הכנסותיה ורווחיה בשנת 2006, כאשר בהתאם לדין בארה"ב יוחסו ו/או נפרסו הרווחים שנצמחו לה מהעִסקות האמורות לשנים 2006, 2007 ו-2008. במקביל, ובמסגרת דו"ח מתקן, דרשה המערערת החזר מס בְּשל קיזוז הפסדים לאחוֹר.
בדו"ח השנתי בישראל לשנת-המס 2006, דיוְוחה המערערת על רווח הון בסך 53,168,679 ש"ח החייב במס בשיעור 25%, ומנגד דרשה לקזז מסי-חוץ.
ברם, המשיב התיר בקיזוז רק את מסי-חוץ ששילמה המערערת בשנת 2008 בסך 395,840 ש"ח, בעוד מיסי חוץ בסך 7,061,514 ש"ח ששילמה המערערת בפועל בשנת 2009 לא הותרו בקיזוז משום שתשלומם חורג מתקופת 24 החודשים הקבועה בסעיף 207ב לפקודה; ובנוסף, לא התיר בקיזוז 16,968,537 ש"ח משום שהמערערת לא שילמה סכום זה בפועל אלא יִיחסה את הסכום האמור להפסדים שקיזזה מהכנסותיה ואשר בטעיים נחסך ממנה תשלום המס בארה"ב.
לטענת המערערת, נוכח עליונות הוראות האמנה אין להחיל את הוראות סעיף 207ב לפקודה או שיש לפרש אותן באופן שניתן יהיה לקזז מסי-חוץ ששולמו אף אם התשלום בוצע שלא בתוך התקופה הקבועה בסעיף 207ב. עוד טענה המערערת, כי יש לראות בחיסכון מס-החוץ שהיה לה בְּשל קיזוז הפסדים עליהם דיוְוחה בשנים 2006–2008 כאילו היה מס ששולם על-ידה ולאפשר את קיזוזו מסכום המס בו היא חייבת בישראל. לחלופין, ביקשה המערערת לאפשר לה "לייבא" הפסדים שהיו לחברות בשליטתה בשנים שלאחַר שנת-המס 2006 לצורך חישוב המס בישראל.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי הוראות האמנה קובעות שיש ליתן תוקף להוראות הדין הפנימי ככל שמדובר בקיזוז מסי-חוץ ובכללן הוראות סעיף 207ב לפקודה. עוד טען המשיב, כי הזכות לקיזוז מסי-חוץ מוגבלת למסים ששולמו בפועל בלבד, ואין להרחיב זכות זו גם למיסים שהיו צריכים להשתלם אלמלא קוזזו הפסדים. באשר לטענה החלופית של המערערת טען המשיב, כי הדין בישראל אינו מאפשר ייחוס הפסדים של גוף משפטי אחר מהנישום.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה בָּחן את הוראות סעיף 26 לאמנת המס עם ארה"ב ובפרט הרישא של סעיף-קטן (3) העוסק בתושבי ישראל וקבע, כי היות שאפשרות הקיזוז מתייחסת למסי-חוץ ש"שולמו" או "נצמחו", אין לקבל את עמדת המערערת לפיה ניתן לקזז מהמס בישראל לא רק מס ששולם בפועל אלא גם מס שהיה אמור להיות משולם בחו"ל בשנת-המס הרלבנטית אך לא שולם בְּשל הפסדי הון.
מנגד, השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי מקום בו המגבלה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה מתנגשת עם העיקרון של מניעת כפל-מס, היא נסוגה בפניו; וכי בנסיבות המקרה כאן ומכוח הוראות סעיף 196 לפקודה (הקובע כי הוראות האמנה גוברות על כל חיקוק), אין ליתן תוקף להוראה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה ויש לאפשר למערערת לקזז את המס ששילמה בשנת 2009 בכפוף לכך שבינתיים לא קיבלה החזרי מס בגין קיזוז הפסדים מרווח ההון שהיה לה בשנת 2006.
לבסוף, קבע השופט אלטוביה, כי החברות שהיו בשליטת המערערת בתקופה הרלבנטית הן יישויות משפטיות נפרדות מהמערערת, וגם אם על-פי הדין בארה"ב או במדינות שם הן מהוות חברות שקוּפות, הן אינן כך בישראל; ובהתאם, אין לייחֵס הפסדים שהיו לחברות האמורות למערערת.
 
פסק-הדין בעניין כלי ניקה.י. בע"מ
עניינו של פסק-הדין בשומות ניכויים שקבע המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 5, לשנות-המס 2009, 2011 ו-2012, ובגדרן חייב את המערערת בתשלום היטל העסקת עובדים זרים בגין העסקת עובדים שהגיעו מאריתריאה ומסודן.
מחלוקת נוספת התעוררה ביחס לשאלת זכאותם של העובדים ל-¼2 נקודות זיכוי בהתאם לפקודת מס הכנסה (בהיותם, אליבא דהמערערת, תושבי ישראל), או, לחלופין, בהתאם לכללים.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט אלטוביה, קיבל את הערעור באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה דחה את טענות המערערת באשר לשאלת חבותה בהיטל ובכלל זאת קבע, כי המערערת לא הוכיחה שמתקיימים בכל אחד מהעובדים התנאים להוכחת "מרכז חייו בישראל" (הקבועים בהגדרת "תושב ישראל" או "תושב בסעיף 1 לפקודה) ובכלל זאת לא הוכיחה שמתקיימת בכל אחד מהעובדים חזקת מרכז החיים בישראל בְּשל שהִייה של 183 ימים או יותר בשנת-המס או מכלוֹל הקשָרים הכלכליים והחברתיים שיש בהם כדי ללמד שמרכז החיים של כח אחד מהם הוא אכן בישראל.
מנגד, ובדומה לפסק-דינו בעניין עומר הנדסה, קבע השופט אלטוביה, כי לצורך הענקת נקודות הזיכוי על-פי הכללים, יש לראות בעובדים כמי ששהייתם בישראל כדין והעסקתם מותרת.
 
פסק-הדין בעניין פ.נ. אטאס בע"מ
עניינו של פסק-הדין בשאלה האם המערערת, חברה פרטית העוסקת בייבוא ושיווק של גלידות ומוצרי מזון, היא הבעלים של משלוח של כ-216 טון חמאה או שמא חברה רוסית שעִמה התקשרה המערערת בהסכם היא הבעלים ומכירת החמאה על-ידי המערערת נעשתה כשירות תיווך עבוּר חברה זו.
שאלה זו התעוררה בעקבות שומת עסקאות שהוציא המשיב, מנהל מע"מ חיפה, למערערת, בגדרהּ קבע, כי הוצאות שונות שהוצאו על-ידי המערערת לצורך מכירת החמאה מהוות חלק מהשירות שסיפקה לרוכשת, ועל-כן, ולאור הוראות סעיף 7 לחוק מע"מ (הקובע, כי חלק ממחירה של עסקה כולל גם החזר הוצאות), יש לחיֵיב את המערערת במע"מ בגין ההוצאות שהוצאו על-ידה במכירת החמאה.
 
בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופטת א' וינשטיין, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופטת וינשטיין קבעה, כי מצב הדברים העובדתי כמות שעולה מן הראיות שהובאו בפניה (ובכלל זאת דו"חותיה הכספיים של המערערת), הוא כי המערערת עשתה עסקת "גב אל גב" של רכישת חמאה מהספק ומכירתה לחברה הרוסית תוך עשיית רווח מהפער בין מחיר הרכישה לבין מחיר המכירה (וראו ניתוחה של השופטת וינשטיין בסעיפים 43–44 לפסק-הדין ביחס להבדל בין תיווך קלאסי לבין עסקת "גב אל גב"); וכי בכל בקשור והמתייחס למכירת החמאה בישראל פעלה המערערת כבעלים של החמאה ולא כמספקת שירותי מכירה לחברה הרוסית.
בהתאם, קבעה השופטת וינשטיין כי שומת העסקאות שהוציא המשיב למערערת תבוטל.
 
פסק-הדין בעניין אור שרה בע"מ ואח'
עניינו של פסק-הדין בשומות שהוציא המשיב (פשמ"ג) בצווים ל-13 המערערים לגבי שנות-המס 2005 ו-2006 ובשומות שהוצאו לחלק מהמערערים לגבי שנות-המס 2007 ו-2008.
בתקופה הרלבנטית היו למערערות 1, 4, 6, 9 ו-12 – חברות משפחתיות כמשמעותן בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה ("החברות") שהמערערים 2, 5, 7, 10 ו-13 הינם הנישומים המיַיצגים שלהן – השקעות פיננסיות אשר כָּללו פיקדונות וניירות-ערך הנקובים במט"ח.
בקשר להשקעות אלו התעוררו מספר מחלוקות בין המערערים לבין המשיב:
האחת: בשנת-המס 2005 נצמחו לחברות הכנסות מהפרשי שער מהפיקדונות במט"ח וכנגד הכנסות אלו ביקשו המערערים לקזז הוצאות הפרשי שער שליליים שנוצרו להם באותם פיקדונות בשנות-המס 2003–2005. המשיב התנגד לקיזוז האמור.
השנייה: בשנת-המס 2006 נצמחו לחברות הכנסות מריבית על הפיקדונות שכנגדן ביקשו המערערים לקזז הפרשי שער שליליים. גם לקיזוז זה התנגד המשיב.
השלישית: בשנת-המס 2006 מימשו החברות ניירות-ערך הנקובים במט"ח וכתוצאה מכך נוצר להן הפסד הון. לטענת המשיב, יש לנטרל את ירידת שער החליפין של מטבע-החוץ בחישוב ההפסד כאמור.
והרביעית: לטענת המשיב, היה על החברות לכלוֹל את הפיקדונות הדולריים שהיו להם במסגרת "סיכום ההון" כאמור בסעיף 7 לחוק התיאומים, וזאת בשנת-המס 2007 בה חל עליהן חוק התיאומים. זאת, בהיותם "נכס קבוע" כמשמעותו בתוספת ב לחוק זה. 
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).
באשר לקיזוז הפרשי השער השליליים שנוצרו בשנות-המס 2003 ו-2004 כנגד הפרשי השער החיוביים בשנת-המס 2005 קבע השופט אלטוביה, כי היות שהחברות בחרו לנטרל בדו":ח ההתאמה לשנות-המס 2003 ו-2004 את הפרשי השער השליליים (כדי שלא להחיל עליהן את הוראות חוק התיאומים) אין לאפשר להן בדיעבד לקזז את אותם הפרשים שליליים.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי היה על החברות לדַווח על הפרשי השער השליליים בזמן אמת, וזאת כמתחייב מהוראות סעיף 8(ג) לפקודה; וכי אין לקבל את טענת החברות כאילו אותו סעיף 8ג חל רק על הפרשי שער חיוביים.
באשר לקיזוז הפרשי השער השליליים כנגד הכנסות הריבית קבע השופט אלטוביה, כי לאור הלכת מיכל בראל (עע"מ 7486/14) "הפרשי שער" ו"ריבית" הם שני מקורות הכנסה שונים שאינם נמנים על המקורות שהפסד מהם ניתן לקיזוז מכוח הוראות סעיף 28 לפקודה.
עם זאת, השופט אלטוביה השאיר בצריך עיון את הדיון בשאלה האם ניתן לראות בהפרשי שער שליליים כהוצאה הניתנת לניכוי מהכנסת ריבית בפיקדון הנקוב במט"ח (לגופו של עניין קבע השופט אלטוביה כי המערערים לא הציגו ראיות שילַמדו על הקשר בין מטבע-החוץ בו נקוב הפיקדון בו השקיעו החברות לבין שיעור הריבית בפיקדון האמור, וממילא לא הוכיחו שהחברות היו חייבות לשאת בסיכון שבירידת שער מטבע-החוץ כדי לקבל את שיעור הריבית שקיבלו בפועל על הפיקדון).
באשר לנטרול הפרשי השער השליליים בחישוב הפסדי ההון ממכירת ניירות-הערך חזר השופט אלטוביה על קביעתו בעניין נכסי ארקין (ע"מ 1575-09-12), לפיה יש להחיל את הסיפא להגדרת המונח "מדד" גם על חברה משפחתית, ועל-כן, ובהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה, אין להתיר בקיזוז את ההפסד שנבע מירידת שער החליפין של המטבע בו נקובים ניירות-הערך שמכרו החברות בשנות-המס הרלבנטיות.
יצוין, כי השופט אלטוביה לא התייחס בניתוחו לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מוזס ואח' (ע"א 3555/15) עליו דיווחנו לאחרונה (קישור למבזק).
באשר להכללת הפיקדון במסגרת ה"נכסים הקבועים" הקבועים בתוספת ב' לחוק התיאומים קבע השופט אלטוביה, כי אין לקבל את טענת המערערות לפיה נכס יסוּוג כ"נכס קבוע" לפי חוק התיאומים רק כאשר הוא מקבל "בפועל הגנה אינפלציונית" ומשהפיקדונות לא הניבו הפרשי שער בשנת-המס, נכסים אלה לא זכו להגנה באותה שנה, וממילא אין הצדקה לסַווגם כנכס קבוע. זאת, לא רק מהטעם שבחלק הפיקדונות היו בפועל רווחים אלא מהטעם הנוסף שכאשר ביקש המחוקק להחריג  נכסים מסוימים מהגדרת "נכס קבוע" בגין תוצאה או שינוי במדד עשה זאת במפורש (בפרט 5 לתוספת ב'), ומשלא עשה כן ביחס לפיקדון במטבע-חוץ, אין אלא להניח שראה בפיקדון כאמור "נכס קבוע" בין אם הייתה עלייה בשער החליפין ובין אם הייתה ירידה.