לוגו אלכס שפירא ושות׳

שינוי מהותי במיסוי עסקות תמ"א 38; תיקוני החקיקה המתוכננים בחוק התכנית הכלכלית; חלוקת דיבידנד מרֶווח חשבונאי בין חברות המגישות דו"ח מאוחד

24/08/2016

שינוי מהותי במיסוי עסקות תמ"א 38
פורסם חוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית, התשע"ו–2016 ("חוק הרשות הממשלתית"(קישור לחוק).
בגדרו של החוק, המניח את התשתית החוקית להקמת רשות ממשלתית להתחדשות עירונית, נכלל, בין היתר, תיקון 88 לחוק מיסוי מקרקעין (ראו סעיף 25 לחוק הרשות הממשלתית) ותיקון לתיקון 62 לחוק האמור (ראו סעיף 26 לחוק הרשות הממשלתית).
 
במסגרת תיקון 88 לחוק מיסוי מקרקעין (ראו סעיף 25(5) לחוק הרשות הממשלתית), בוצע, בין היתר, שינוי מהותי ביחס להוראות הפטוֹר ממס שבח הקבועות בפרק חמישי 5 לאותו חוק מיסוי מקרקעין ושעניינן בעסקות תמ"א 38: נקבע, כי הפטוֹר ממס שבח בעסקות תמ"א 38 יחול לא רק על הזכויות הנמכרות שמקורן בתמ"א 38, אלא גם על הזכויות שמקורן בתב"ע.
תחולת התיקון נקבעה לגבי עסקות שיום המכירה שנקבע לגביהן חל ממועד פרסום החוק (21.8.2016). מכאן, שהתיקון יחול על עסקות שבגדרן התבקשה דחייה של יום המכירה ובמועד פרסום התיקון טרם הגיע מועד זה (התקיימות התנאים המַתלים או המועד שבו הוחל בבנייה, לפי המוקדם).
עוד נקבע, כי תחולת הוראות פרק חמישי 5 (בנוסחן המתוקן) תוארך עד ליום 31.12.2021 וכך גם לגבי תחולת הוראות סעיף 31ב לחוק מע"מ (מע"מ בשיעור אפס לגבי מתן שירותי הבנייה במסגרת תמ"א 38) כפי שנקבע בתיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין (ראו סעיף 26 לחוק הרשות הממשלתית).
 
תיקוני החקיקה המתוכננים בחוק התכנית הכלכלית
פורסמו שני תזכירי חוק הכוללים הצעות לשינויים מרחיקי-לכת בהוראות חקיקת המס:
בגדרו של התזכיר הראשון (קישור לתזכיר) מוצעים התיקונים הבאים: קביעת הוראות לפיהן משיכת כספים מחברה על-ידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי (או קרובו) או העמדת נכסי החברה לשימושו, במישרין או בעקיפין, תיחשב כהכנסה מעסק, ממשכורת או מדיבידנד, לפי העניין; מיסוי חברות ארנק; ותיקון ההוראות שעניינן בפילוג רווחים.
ואילו התזכיר השני (קישור לתזכיר) כולל את התיקונים המוצעים הבאים: קביעת מספר חזקות הניתנות לסתירה, לפיהן יראו שליטה וניהול עסקים של חבר-בני-אדם כמתקיים בישראל; תיקון מקל לגבי הוראות סעיף 16א לפקודה; קביעת כללים להתרת ניכוי הוצאות מימון לצורכי מס; קביעת כללים להפחתת נכסים בלתי-מוחשיים; קביעת חזקות לפיהן יראו, לעניין הסיווג כחברה נשלטת זרה, הכנסה מריבית, הפרשי הצמדה, תמלוגים ודמי שכירות כהכנסה פסיבית אף אם הייתה מעסק; קביעת המלאי אצל יהלומנים לפי העלות בלבד; שינויים בהוראות שעניינן במחירי העברה; מתן אפשרות למי שמוֹכר דירת מגורים מזַכה (שתמורתה לא הושפעה מקיומן של זכויות בנייה בלתי-מנוצלות) לבחוֹר בין מיסוי השבח במתכונת הרגילה הקבועה בחוק לבין תשלום מס סופי בשיעור 20% מהשבח הריאלי החייב במס, ללא ניכויים קיזוזים או זיכויים, אך למעט ניכוי מס הרכישה ששולם ובהפחתת הפחת; תיקון הגדרת המונח "עסקת אקראי" שבסעיף 1 לחוק מע"מ, כך שזו תכלול גם מכירת מקרקעין בעלת אופן מסחרי; ביטול איחוד עוסקים; קביעת הוראות חדשות ביחס למסירת הודעות ומסמכים על-ידי רשות המסים מכוח חוקי המס ועוד.
 
במקביל, פורסם תזכיר נוסף (קישור לתזכיר) שעניינו בפיצויי פיטורין, ובגדרו, בין היתר, מוצע לקבוע תקרה להטבת המס המוקנית לכספי פיצויים כאמור.
 
פסק-הדין בעניין צ.א.ג תעשיות
במבזק מיום 26.7.2014 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין צ.א.ג תעשיות בע"מ.
 
המחלוקת העיקרית בתיק נעה סביב דיבידנד שחילקה בשנות-המס 2002 ו-2004 צ.א.ג. תעשיות ("המערערת" או "צאג") מתוך רווח חשבונאי שהָיה לה לבעלי מניותיה, טי.אס. דבליו ישראל השקעות בע"מ ("המערערת 2") ומר צבי ימיני ("ימיני").
בגין חֵלקו של ימיני ניכתה המערערת מס במקור בשיעור 25%; ואילו בגין חלקהּ של המערערת 2, לא ניכתה המערערת מס במקור בטענה שעל חלוקה זו חלות הוראות סעיף 126(ב) לפקודה (דיבידנד בין חברתי).
המשיב דחה את טענת המערערת בעניין תחולת סעיף 126(ב) לפקודה על הדיבידנד שחילקה למערערת 2 וקבע, כי 15% מהדיבידנד שחילקה למערערת 2 נבע מהכנסותיה ממקור תעשייתי שחויב במס חברות מלא ולגביו אכן יש להחיל את הוראות סעיף 126(ב) לפקודה; וכי 85% מהדיבידנד נבע מהכנסות ממסלול מענקים ועל-כן יש לחַייבו במס בשיעור 15% בהתאם להוראות סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק לעידוד השקעות הון (כנוסחו לפני תיקון 60).
הואיל וקודם לקביעת השומה האמורה נכרת הסכם שומה בין המשיב לבין המערערת לגבי שנות-המס 1998–1999 וגם שנת-המס 2002, קביעת השומה ביחס לדיבידנד נעשתה מכוח הוראות סעיף 147 לפקודה.
לטענת המערערת, פתיחת השומה לשנת-המס 2002 על-פי סעיף 147 לפקודה נעשתה שלא כדין.
עוד טענה המערערת, כי בכל מקרה מקורו של הדיבידנד שחילקה המערערת בשנות-המס 2002 ו-2004 ברווחים חשבונאיים הנובעים מהפער בין הדיווח החשבונאי לבין הדיווח לצורכי מס ולא מהמפעלים המאושרים במסלול מענקים, וממילא הדיבידנד האמור אינו חייב במס בידי המערערת 2 כמתחייב מהוראות סעיף 126(ב) לפקודה.
בנוסף, טענה המערערת, כי בשנת-המס 2004 הוגש דו"ח מאוחד על-ידי המערערות מכוח סעיף 23 לחוק עידוד התעשיה (מסים), ועל-כן אין לראוֹת בחלוקת הדיבידנד בין המערערות – המהוות יישות כלכלית אחת – בגֶדר אירוע מס.
 
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה קבע, כי פתיחת השומות לשנת-המס 2002 על-פי הוראות סעיף 147 לפקודה נעשתה שלא כדין. לדבריו, היות שהמשיבים (פ"ש ת"א 1 ופ"ש ת"א 5) היו מודעים לחלוקת הדיבידנד ובהינתן העובדה שהמערערת לא הסתירה מהם כל מידע בעניין זה (בניגוד למצב העובדתי בפרשת תדיראן מוצרי צריכה – ע"א 1230/08), יש להעדיף את אינטרס ההסתמכות של המערערת על-פני האינטרס הציבורי ולא לפתוח את השומה. זאת, כמתחייב מפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין איתמר מחלב (ע"א 7726/10).
השופט אלטוביה דחה את טענת המשיבים לפיה בעת שנעשו השומות המקוריות טרם ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין פרל (ע"א 8500/10). שכּן, בעת כריתת הסכם השומה טרם ניתן פסק-הדין בעניין פרל וממילא בזמן אמת לא הייתה עדיין ההלכה עליה סומכים המשיבים (בדיעבד) את פתיחת השומה, מה גם שבעניין פרל צוין כי ניתן היה למצוא גישות סותרות בפסיקת בתי-המשפט המחוזיים בסוגיה הרלבנטית.
לגבי שנת-המס 2004, דחה השופט אלטוביה את טענות המערערת.
לדבריו, הגם שלנוכח הגשת הדו"ח המאוחד בשנת-המס 2004 יש לראוֹת במערערות כיחידה משקית אחת בהתאם להלכת מודול בטון (ע"א 2895/08), חלוקת הדיבידנד בין החברות מהווה אירוע מס, וזאת בהיעדר הוראה הנוגעת לפטוֹר או להקלה במס בסעיפים 24 ו-26 לחוק עידוד התעשיה (מיסים).
באשר לשיעור המס החָל על הדיבידנד האמור, קבע השופט אלטוביה, כי דברי בית-המשפט העליון בעניין פרל ביחס לחלוקת דיבידנד על-ידי חברת בית יפים גם ביחס לחלוקת דיבידנד על-ידי חברה שאינה חברת בית, ובהתאם לא ניתן לחַלק לצורכי מס דיבידנד על-סמך רווח חשבונאי, וממילא ככל שחוּלק דיבידנד כאמור יש לראוֹתו כמחולק מתוך רווחי החברה מפעילותה העסקית ולא מרֶווח חשבונאי.
בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי בדין עשו המשיבים כאשר ייחסו את הדיבידנד שקיבלה המערערת 2 לרווחים של המערערת 1 מפעילותה העסקית ובכלל זאת ייחסו חֵלק מהרווח למפעל מאושר במסלול מענקים.
 
המערערות ערערו לבית-המשפט העליון בגין החיוב במס על הדיבידנד שחוּלק בשנת-המס 2004.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת השופטים צ' זילברטל וע' ברון)דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ניתח השופט עמית את הוראות סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה, סעיף 47 לחוק לעידוד השקעות הון (כנוסחו לפני תיקון 60) וסעיף 23 לחוק עידוד התעשיה (מיסים).
לאחר מכן, נדרש השופט עמית למקור הרווח של צאג שחוּלק כדיבידנד וקבע, כי בניגוד לטענת המערערות, לא נותר בשנת 2004 פער חשבונאי שמתוכו יכולה הייתה צאג לחַלק את הדיבידנד. בנסיבות אלו, קבע השופט עמית, בדין קבע בית-המשפט קמא, בהתבסס על פסק-הדין בעניין פרל, כי יש לראוֹת בדיבידנד שצאג חילקה כדיבידנד שחוּלק מתוך רווחי החברה מפעילותה העסקית.
לאחַר שהסיר מדרכו את טענת המערערות כי מקור הדיבידנד הוא ברווח חשבונאי שאין לראותו כהכנסה שמקורהּ במפעל המאושר, הגיע השופט עמית לשאלה האם יש בהגשת הדוח המאוחד על-פי חוק עידוד התעשיה (מיסים) כדי להשליך על החיוב במס מכוח החוק לעידוד השקעות הון: לדבריו, למרות שסעיף 24 לחוק עידוד התעשיה (מיסים) מאפשר "איחוד" דו"חות, בפועל, ההקלה שהסעיף מעניק מוגבלת והיא מתמצה באפשרות איחוד ההכנסה החייבת של החברות; ואיחוד הדו"חות אינו פוֹטר כשלעצמו מתשלום מס בגין חלוקת דיבידנד. עוד קבע, השופט עמית, כי הוראות סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק לעידוד השקעות הון, המהוות דין מיוחד, גוברות על הדין הכללי הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה, ועל-כן דיבידנד המחולק לחברה-אם שמקורו בהכנסה ממפעל מאושר יוביל לחבות במס בשיעור 15% (נכון לשנת-המס 2004).