לוגו אלכס שפירא ושות׳

פורסם תיקון החקיקה הקובע חובת דיווח על חוות-דעת ועל נקיטה בעמדה הסותרת עמדה של רשות המסים; תביעה ייצוגית בעניין חבות במס בְּשל שווי שימוש ברכב

09/12/2015

חוק הטבות במס וייעוץ במס
פורסם ברשומות חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו–2015 ("החוק") (קישור לחוק)
 
פרק ב' לחוק קובע חובות דיווח – לעניין מס הכנסה, מע"מ, בלו על דלק, מכס ומס קנייה – בגין "חוות דעת" ובגין "עמדה חייבת בדיווח".
 
הדיון שלהלן יכלול סקירה ראשונית של חובות הדיווח שנקבעו ביחס למס הכנסה ואשר תחולתן נקבעה לגבי חוות-דעת (כמשמעותה להלן) שניתנה מיום 1.1.2016 ואילך ועל עמדה חייבת בדיווח (כמשמעותה להלן) שהובאה בדו"ח לשנת 2016 ואילך.
 
חובות הדיווח כאמור, להן עוד נידרש בהרחבה בעתיד, תחולנה רק על יחיד או חבר-בני-אדם שאינו מוסד ציבורי (כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה) שמתקיים לגביו* אחד משני אלה: (א) הכנסתו (לא כולל תמורה ממכירת נכסים החייבים במס רווחי הון) בשנת-המס עולה על 3 מיליון ש"ח; (ב) התמורה ממכירת נכסים החייבים במס רווחי הון, בשנת-המס, עולה על מיליון וחצי ש"ח (לגבי דיווח על חוות-דעת נדרש גם שחוות-הדעת ניתנה בקשר לאותה תמורה).
* החוק נוקט במילים "יחיד או חבר בני אדם, שהוראות פסקאות משנה (א) או (ב) להלן חלות עליו", כך שאין זה ברור האם הכּוונה לתחולת הוראות אותן פסקאות-משנה רק ביחס לחבר-בני-האדם או גם ביחס ליחיד.
 
חובת דיווח בגין חוות-דעת
המונח "חוות דעת" מוגדר כחוות-דעת בכתב, חתומה על-ידי נותן חוות-הדעת, שניתנה, במישרין או בעקיפין, לאדם ומאפשרת או נועדה לאפשר "יתרון מס", ובלבד שהתקיים לגבּיה אחד מאלה: (א) שכר-הטרחה (המוגדר כסכום של 100,000 ש"ח לפחות, שהוסכם בין הצדדים כי ישולם בעד חוות-הדעת בגין חיסכון המס המירבי הכולל שיווצר למקבל חוות-הדעת) בגין חוות-הדעת, כולו או חֵלקו, תלוי בסכום יתרון המס שיווצר למקבל חוות-הדעת; (ב) מדובר ב"תכנון מדף".
 
המונח "יתרון מס" מוגדר כלרבות כל אחד מאלה: (א) הנחה או הקלה מהמס, דחיית אירוע המס, הפחתה של סכום המס או של סכום מקדמה, או הימנעות ממס; (ב) הימנעות מחובה או מהתחייבות לנַכּוֹת מס במקור או הוצאות, או להתחשב בהפסד; (ג) דחייה של מועד תשלום המס.
 
ואילו המונח "תכנון מדף" מוגדר כאחד מאלה: (א) חוות-דעת הכוללת בעיקרה תוכן אחיד באותו נושא, שניתנה במישרין או בעקיפין, על-ידי נותן חוות-הדעת, לשלושה לפחות שאינם נכללים בחריגים שנקבעו לעניין זה, בתוך תקופה של שנתיים, והיא אינה תלויה בעיקרה בנסיבותיו המיוחדות של מקבל חוות-הדעת; (ב) חוות-דעת שנותן חוות-הדעת הוא שהציע אותה למקבל מיוזמתו, והמקבל חויב בחובת סודיות לגבי תוכנה, כולו או חֵלקו.
 
מי שקיבל חוות-דעת כמשמעותה לעיל ידַווח על כך בדו"ח שהוא חייב בו לפי סעיפים 131 ו-166 לפקודה המוגש לשנת-המס שלגבּיה מובא בחשבון יתרון המס, בטופס שיקבע מנהל רשות המיסים, ויפורטו בו עצם קבלת חוות-הדעת, הפעולה או הנכס הנדונים בחוות-הדעת וסוג סוגיית המיסוי (המוגדרת לעניין זה כניכויים, פחת, סיווג הכנסה, סיווג הוצאה וכל סוגיה אחרת שיקבע מנהל רשות המיסים) המושפעת מחוות-הדעת, אך לא תידרש מסירתה של חוות-הדעת לרשות המיסים.
 
בנוסף, נקבע, כי מי שנתן חוות-דעת שהיא תכנון מדף מהסוג הראשון (דהיינו, חוות-דעת הכוללת בעיקרה תוכן אחיד באותו נושא, כאמור לעיל) יודיע על כך למי שקיבל אותה, ובלבד שהאחרון הינו האדם השלישי ואילך שלוֹ ניתנה חוות-הדעת; וכי במקרה בו לא ניתנה הודעה כאמור לא יהיה מקבל חוות-הדעת חייב בדיווח לגבּיה. 
 
עוד נקבע, כי לא יהיה אדם חב בדיווח בְּשל חוות-דעת שניתנה לו לגבי סוגיות שנדונו בהליך שומה, השגה או ערעור ובלבד שחוות-הדעת ניתנה בתקופה שבהּ מתקיימים הליכי השומה, ההשגה או הערעור, ולגבי אותה שנת-המס בלבד.
 
לבסוף, נקבע, כי במקרה בו קיבל אדם חוות-דעת לאחַר הגשת הדו"ח לפי סעיף 131 או 166 לפקודה, עליו יהיה לדַווח עליה בטופס שיקבע מנהל רשות המיסים, וזאת בתוך 60 ימים מיום שקיבל אותה.
 
חובת דיווח בגין עמדה חייבת בדיווח
בנוסף לחובת הדיווח על "חוות דעת" כמשמעותה לעיל, נקבעה חובת דיווח לגבי "עמדה חייבת בדיווח" המוגדרת כעמדה שמתקיימים בה כל אלה: (א) היא עומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המיסים עד תום שנת-המס שלגבּיה מוגש הדו"ח; (ב) יתרון המס (כמשמעותו לעיל) הנובע ממנה עולה על 5 מיליון ש"ח באותה שנת-מס או על 10 מיליון ש"ח במהלך ארבע שנות-מס לכל היותר.
בהקשר זה נקבע, כי עמדת רשות המיסים (כאמור בפסקה (א) לעיל) תפורסם במקום נפרד באתר האינטרנט של רשות המיסים, לאחַר שניתנה ללשכת עורכי-הדין, לשכת רואי-חשבון בישראל ולשכת יועצי המס הזדמנות סבירה לטעון את טענותיהן לגבּיה טרם פרסומה; היא תנוסח בלשון ברורה ומובנת; ומספר העֵמדות שתפרסם רשות המיסים לא יעלה על 50 בשנה (חריגה מכך תהיה כרוכה באישור ועדת-הכספים) למעט בשנים 2016 ו-2017 שבהם הרשות תהיה רשאית לפרסם 100 עמדות בכל שנה.
 
אדם החייב בהגשת דו"ח פי סעיפים 131 ו-166 לפקודה יפרט בדו"ח אם נקט בעמדה חייבת בדיווח (כמשמעותה לעיל), כפי שיקבע מנהל רשות המיסים בטופס.
עם זאת, ניתן יהיה להגיש את הטופס בתוך 60 ימים ממועד הגשת הדו"ח ובמקרה זה יראו את הטופס כאילו הוגש במועד הגשת הדו"ח.
 
סנקציות אזרחיות ופליליות בגין הפרת חובות הדיווח על קבלת חוות-דעת, מתן חוות-דעת שהיא תכנון מדף מהסוג הראשון ונקיטת עמדה חייבת בדיווח
מי שקיבל חוות-דעת כמשמעותה לעיל או נקט בעמדה חייבת בדיווח ולא ידַווח על כך בדו"ח שהוא חייב בו לפי סעיפים 131 ו-166 לפקודת מס הכנסה, יראו אותו כאילו לא הגיש את הדו"ח לפי אותם סעיפים.
כמו-כן, פקיד-השומה יהיה רשאי להטיל על אותו אדם קנס גירעון כאמור בסעיף 191(ג1) לפקודה.
בנוסף, אי-הודעה על תכנון מדף מהסוג הראשון (דהיינו, חוות-דעת הכוללת בעיקרה תוכן אחיד באותו נושא, כאמור לעיל) למי שקיבל אותה ואשר הינו האדם השלישי ואילך שלוֹ ניתנה חוות-הדעת – תהווה עבירה שדינה מאסר שנה או קנס כקבוע בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין.
 
ההחלטה בעניין פארג'יאן
פורסמה ההחלטה בעניין סראוס פארג'יאן (קישור לפסק-הדין).
עניינה של ההחלטה בבקשתו של פארג'יאן – טכנאי מעליות שכיר במקצועו שמעבידתו הקצתה לו רכב לצורך עבודתו שבו הוא רשאי להשתמש גם מחוץ לשעות העבודה – לאשר את תביעתו כנגד רשת המיסים כתובענה ייצוגית, וזאת בקשר לאופן מיסויו על שווי השימוש ברכב שהקצתה לו מעבידתו.
לטענת פארג'יאן, ייחוס ההכנסה משווי שימוש ברכב שמעבידתו הקצתה לו מתעלם מהשימוש שנעשה ברכב לטובת המעביד, ומשום כך ההכנסה שיוחסה לו גבוהה בהרבה מטובת ההנאה שהפיק מהשימוש ברכב.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הבקשה וחייב את המבקש בתשלום הוצאות משפט ושכ"ט בסך 39,000 ש"ח.
השופט אלטוביה נדרש לתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז–1987 ("תקנות שווי השימוש"), כנוסחן לאחַר התיקון משנת 2010, וציין, כי שיעורי שווי השימוש בשיטה החדשה מבוססים על תחשיב הכולל את מלוא העלויות הקבועות (רכישה, ביטוח, אגרות) וחלק יחסי מהעלויות המשתנות (דלק, תיקונים ותחזוקה).
השופט אלטוביה קבע, כי ככל שמדובר בהוצאות הקבועות, קיימת לעובד המחזיק רכב מעביד הטבה כלכלית בשווי מלוא ההוצאות הקבועות הנחסכות ממנו, וזאת אף אם הַרכב משַמש לצורך עסקו של המעביד בשעות העבודה. אכן, כך ציין השופט אלטוביה, כמי שרכב המעביד משַמש לטובתו גם המעביד נהנה מההוצאה הקבועה הכרוכה ברכב המעביד; אך בחישוב ההכנסה לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה אין עוסקים בהכנסת המעביד אלא בהכנסת העובד כתוצאה מתשלום ההוצאות הקבועות על-ידי המעביד.
עוד קבע השופט אלטוביה, תוך שהוא מאבחן את הסוגיה דנא מהאמור בפסק-הדין בעניין אליל 2000 שיווק וניהול בע"מ (עמ"ה 1184/06) (קישור למבזק בנושא זה), כי אפשר שעל-פי השיטה החדשה – לפיה מחושב שווי השימוש ברכב במנותק מהיקף השימוש בפועל ברכב מעביד (הן השימוש הפרטי והן שימוש המעביד) – לא תהיה חפיפה בין שווי השימוש ברכב הנקבע על-פי תקנות שווי השימוש לבין ההטבה לעובד מרכב מעביד, אך מקובלת עליו טענת המשיב לפיה אין מדובר בשיטה מדויקת אלא בשיטת העֲרכה בקירוב שביסודה עומד שיקול היעילות.
נוכח האמור לעיל, קבע השופט אלטוביה, כי אין למצוא ממש בטענת המבקש כאילו גביית המס על-פי הוראות תקנות שווי השימוש יוצרת חיוב בגין הטבה שאינה בגֶדר הכנסה; וכי אין גם לומר שהייתה חריגה מסמכות בתיקון התקנות במתכונתן הנוכחית, או שהן לוקות בחוסר סבירות.
לבסוף, ציין השופט אלטוביה, כי אף אם היה מגיע למסקנה שיש למבקש עילה, אין התובענה היצוגית הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת, משום שככל שידובר בהוצאות המִשתנות, יהיה על כל אחד מחברי הקבוצה הנטענים להוכיח באופן אישי את היקף הנסיעת הפרטיות שלו, וככל שידובר בהוצאות הקבועות תידרש השוואה פרטנית בין היקף השימוש הפרטי לבין היקף השימוש העסקי, ביחס לכל אחד מחברי הקבוצה; ובנוסף, יהיה צורך בעריכת שומה פרטנית לכל נישום נוכח ההבדלים שיש בהכנסה ובמרכיבי המס השונים בין כל אחד מהנישומים חברי הקבוצה.