לוגו אלכס שפירא ושות׳

בית-המשפט העליון: השפעת ידיעתו בפועל של הנישום בדבר קיומה של שומה בעניינו על מירוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד-השומה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו

13/10/2015

במבזק מיום 23.12.2013 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ.
 
תמצית העוּבדות הינה כדלקמן:
בחודש פברואר 1996 התאגדה המערערת בשם סלטי צבר אחזקות (1996) בע"מ.
בחודש פברואר 1998 שינתה המערערת את שמה לינקו וייס (אחזקות) 1996 בע"מ. בעלי המניות במערערת הם אבי ינקו ("מר ינקו") ואשתו חנה (מחזיקים יחד 50% מהחברה), רוני וייס ("מר וייס") ואשתו אושרה (מחזיקים יחד 50% מהחברה).
המערערת החזיקה ב-100% ממניות סלטי צבר תעשיות מזון (1985) בע"מ ("סלטי צבר") אשר החזיקה בבעלותה מפעל לייצור ושיווק סלטים מצוננים ואת החברות א.צ. קקטוס שווק וסחר עולמי בע"מ והצבריה (1994) בע"מ.
ביום 8.7.1997 נכרת הסכם בין טבעול (1993) בע"מ עבור אוסטיב בע"מ (ביסוד) ("אוסטיב") לבין סלטי צבר והמערערת, לפיו צורפה אסטיב כמשקיעה וכבעלת 51% מהמניות המונפקות של סלטי צבר.
בסמוך לאחר מכן, נכרת בין סלטי צבר לבין אוסטיב והמערערת הסכם, לפיו ניתנה למערערת אופצייה בלעדית לחייב את אוסטיב לרכוֹש את כל המניות של סלטי צבר שבידיה תמורת 6.2 מיליון דולר. בנוסף הסכימו הצדדים כי עם מימוש האופציה האמורה תחלק סלטי צבר דיבידנד וחֵלקה של המערערת בדיבידנד יהיה 800,000$ ("הסכם האופציה").
ביום 28.5.1998 רכשה המערערת בניין בבריסל, בלגיה ("הבניין").
בסמוך לשנת 1999 נרשמה המערערת כחברה בלוקסמבורג וביום 13.9.1999 נרשמה כחברה בבלגיה.
ביום 2.7.2000 הודיעה המערערת לאוסטיב על מימוש האופציה ובהתאם רכשה אוסטיב את מניות סלטי צבר שהיו בידי המערערת.
בדין-וחשבון לשנת-המס 2000 לא דיוְוחה המערערת על רווח ההון החייב במס ממכירת מניות סלטי צבר, אולם המשיב סבר שהמערערת חייבת במס על רווח ההון שצמח לה ממכירת המניות האמורה ובהתאם קבע את השומה. מכאן הערעור.
לטענת המערערת, בשנת-המס שבערעור (שנת-המס 2000) הייתה המערערת תושבת בלגיה ובהתאם לדיני המס הבלגיים ולאמנה בין ממלכת בלגיה ובין מדינת ישראל בדבר מניעת מסי-כפל לגבי מסים על הכנסה והון ("האמנה"), הרווח ממכירת מניות סלטי צבר חייב במס בבלגיה ולא בישראל.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי המערערת נחשבה לתושבת ישראל בשנת-המס שבערעור ולכן רווח ההון ממכירת מניות סלטי צבר חייב במס בישראל. לחלופין, טען המשיב שיש לראוֹת ברישום המערערת בבלגיה עִסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה.
לצד הערעור, הגישה המערערת בקשה לביטול השומה בְּשל איחור במשלוח השומה ונימוקיה. זאת, משום שהשומה הסופית נשלחה אליה רק ביום 26.1.2005, בעוד שהמועד האחרון למשלוח השומה לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה היה בסוף שנת-המס 2004.
 
בהחלטתו מיום 12.11.2007 דחה השופט מ' אלטוביה את הבקשה לביטול השומה, היות שהשומה שודרה למערכת שירות עיבודים ממוכן של רשות המיסים ("מערכת השע"מ") לפני המועד הקובע; והיות שרואה-החשבון המיַיצג של המערערת ("המיַיצג") נכנס למערכת השע"מ וראה את שומת המס אשר שודרה, ועל-כן ידע בטרם חָלף המועד הקובע על קיומה של השומה. לפיך, קבע השופט אלטוביה כי אין בעובדה שהשומה הסופית נשלחה באיחור כדי להביא לבטלותה.
ביום 18.12.2013 ניתן פסק-דינו של השופט אלטוביה, בו נדחה ערעורה של המערערת. השופט אלטוביה דחה בשנית את טענת ההתיישנות, אף על רק פסק-דינו של בית-המשפט העליון בעניין דור און (רע"א 429/12) ("עניין דור און"), שם נקבע* כי שומה שהוּצאה באיחור תהיה בטלה גם אם נודע עליה לנישום במועד. השופט אלטוביה קבע, כי נסיבות העניין מצדיקות את דחיית הבקשה, הן משום ששידור השומה למערכת השע"מ מהווה פעולה סופית וידיעת הנישום לגבי קיומה שוות-ערך למשלוח הודעה על השומה, והן לאור התמשכות ההליכים בעניין זה לפניו.
* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.
לגופו של עניין,* דחה השופט אלטוביה את ערעורה של המערערת, תוך שהוא מחַייבה בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך כולל של 200,000 ש"ח! (קישור לפסק-הדין).
* בראשית הדברים, נדרש השופט אלטוביה לשאלה, האם המערערת נחשבת ל"חבר שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל" כאמור בהגדרת המונח "תושב ישראל לגבי חבר-בני-אדם" שבסעיף 1 לפקודה. השופט אלטוביה הפנה לפסק-דינו בעניין ניאגו (עמ"ה 1029/00) וחזר על קביעתו שם, כי מקום שהמדיניות העסקית וההחלטות האסטרטגיות של חברה מתקבלות בפועל בישראל וההחלטות המהותיות הנוגעות לניהול עסקי החברה השוטפים מתקבלות אף הן בישראל, אזי ניתן לקבוֹע שמדובר בחברה שהשליטה והניהול בה מופעלים בישראל. לגופו של עניין, קבע השופט אלטוביה, כי מנהליה הבלגיים של המערערת שימשו לכל היותר מוציאים לפועל, כל אחד בתחומו, של החלטותיו של מר ינקו. לדבריו, ייתכן שהמנהלים הבלגיים ביצעו תפקידים מקצועיים בשירות המערערת, אולם בביצוע תפקידים אלה לא שלטו המנהלים הבלגיים במערערת ואף לא ניהלו את עסקיה השוטפים, אלא שימשו מעין "דירקטורים להשכרה" מבלי שבאמת ביצעו תפקיד ממשי של דירקטור או מנהל. השופט אלטוביה ציין, כי במהלך ניהול הערעור נפתח הליך של נוהל הסכמה הדדית בין רשויות המס בישראל לבין הרשויות בבלגיה (בהתאם לסעיף 25 לאמנה), כאשר האחרונות קבעו, כי "למעשה הוכח כי ההחלטות הנוגעות לפעילות החברה בבלגיה מתקבלות בישראל על ידי בעלי מניות מסוימים, תושבי ישראל, ומבוצעות לאחר מכן בבלגיה, על ידי המנהל מר Soetewey. על כן, הרשויות המוסמכות בישראל ובבלגיה הסכימו ביניהן כי יש להכיר בצורה קונבנציונלית בחברת Yanco-Weiss כחברה תושבת מדינת ישראל לשנת 2000". השופט אלטוביה דחה את טענת המערערת, כי המשיב ונציגיו הטעו את רשויות המס בבלגיה במסגרת הליך ההסכמה ההדדית. לבסוף, ציין השופט אלטוביה, כי הגם שאינו רואה צורך להידרש לטענה החלופית של המשיב לפיה רישום המערערת כחברה בלגית מהווה עסקה מלאכותית. הרי שבמבט בדיעבד, אין בידיו להבין מה היה הטעם הכלכלי בכניסה להסכם האופציה, כאשר לא ניתן שלא לתהות שמא תכנון המס האגרסיבי החל כבר עוֹבר לכריתת הסכם המכירה עם אוסטיב ולמִצער עוֹבר לכריתת הסכם האופציה ולמעשה העתקת החברה ללוקסמבורג ואחר כך לבלגיה כל תכליתה ולו הַתחילי בשנת-המס האמורה בה הושלמה העברת הבעלות בחברת סלטי צבר, הוא הימנעות ממס.
 
היום התפרסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון, מפי השופט ס' ג'ובראן (בהסכמת השופטים א' שהם וע' ברון), שקיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
 
השופט ג'ובראן סָּקר את ההיסטוריה הפרשנית של הוראות ההתיישנות ביחס לסמכותו של פקיד-השומה, תוך שהוא נדרש לפסקי-הדין בעניין ביר, סמי ודור און, וסיכם כי תכלית הוראות אלו היא ליצוֹר וודאות אצל הנישום ביחס לשומתו, במסגרת זמנים קבועה ומוגדרת. ההלכה היא, כך קובע השופט ג'ובראן, שעל-מנת שיראו את פקיד-השומה כמי שהפעיל במועד את סמכותו להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו או להכריע בהשגה עליה, עליו לשלוֹח את החלטתו הסופית בטרם חָלף המועד הקובע, ושומה אשר נשלחה לאחַר המועד הקובע תהא בטלה.
 
לאחר מכן, נדרש השופט ג'ובראן לטענת המשיב לפיה יש לדחות את טענת ההתיישנות של המערערת מבלי לדון בה לגופה, וזאת משום שטענת ההתיישנות לא הועלתה בשלב ההשגה על השומה, ואף לא במועד האפשרי הראשון בהליך השיפוטי.
השופט ג'ובראן דחה טענה זו וקבע, כי הגם שערעור על שומת מס אינו דומה להליך המתנהל בערכאה שיפוטית ראשונה אלא מהווה הֵמשך של הליך ההשגה ועל-כן הנישום אינו יכול לנצל את הערעור ל"שיפור עמדות", הרי שבעניין רובומטיקס טכנולוגיות (ע"א 1830/14) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן) צוין, כי בסמכותו של בית-המשפט המחוזי לאפשר לנישום להעלות טענות חדשות בשלב הערעור, כחלק מחובתו לוודא שהשומה תהא שומת אמת, ובלבד שיובטח כי אפשרות זו לא תנוצל לרעה וכי השימוש בסמכות זו שמוּר למקרים חריגים בהם הפעלתה אינה גורמת נזק דיוני לצד האחר.
השופט ג'ובראן הוסיף וקבע, כי המקרה שלפנינו הוא אחד מאותם מקרים חריגים, וזאת, בין היתר, לאור העובדה שבקשתה של המערערת לביטול השומה בְּשל התיישנותה הוגשה כחודש בלבד לאחַר פסק-הדין בהלכת סמי. 
על סמך האמור, דחה השופט ג'ובראן את טענת המשיב לפיה יש לדחות את טענת ההתיישנות מבלי לדון בה לגופה.
 
השופט ג'ובראן המשיך ונדרש לסוגיה שנותרה להכרעה והיא השפעתה של ידיעה בפועל של הנישום בדבר קיומה של שומה בעניינו על מירוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד-השומה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו.
השופט ג'ובראן קבע, כי הקו המַנחה בפרשנות סעיפי ההתיישנות בפקודה הוא כי תכליתם לצמצם את התקופה שבה מצוי הנישום בחוסר וודאות לגבי שומתו ביחס לשנת-מס מסוימת, וזאת על דרך של יצירת מועד אשר עד אליו חייבת להתקבל החלטת פקיד-השומה; כאשר על מועד זה להיות מוגדר בבירור, כך שיוכל הנישום להסתמך עליו כאשר הוא מכלכל את צעדיו העתידיים.
עוד קבע השופט ג'ובראן, כי הדגש המרכזי אותו יש ללמוֹד מתוך הלכת סמי ופסקי-הדין המאוחרים לה, הוא כי יש להבטיח שפקיד-השומה יקבל את החלטותיו במועד שנקבע לכך בדין, וישלח אותן אל הנישום בטרם חָלף המועד הקובע; וכי המִשתנה המכריע הוא פעולתו של פקיד-השומה, ללא קשר להתנהגותו של הנישום או לידיעתו האפשרית בדבר קיומה של החלטה בעניינו, אשר טרם ניתנה באופן סופי.
על יסוד האמור, ותוך שהוא שב ונדרש לפסק-הדין בעניין דור און, קבע השופט ג'ובראן, כי פרשנותם הראויה של סעיפי ההתיישנות בפקודה היא כי מירוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד-השומה אינו נקטע כל עוד לא ניתנה החלטה סופית וחתומה של פקיד-השומה ונשלחה אל הנישום, וכי אין מקום להכיר בחריגים לקביעה זו המבוססים על ידיעתו של הנישום (וראו בעניין זה את דבריו השופט בסעיף 44 לפסק-הדין, וזאת ביחס למחלוקות העובדתיות אשר עשויות להיווצר במידה ויוּתרו חריגים להלכת סמי, המבוססים על ידיעה בפועל). זאת, אפילו במקרה שבוֹ הנישום יודע בפועל ובאופן וודאי על קיומה של שומה בעניינו.
 
לגופו של עניין, קבע השופט ג'ובראן, כי השומה אשר הוּצאה למערערת נשלחה לאחַר המועד הקובע ומשכך, ולמרות שהשומה האמורה שודרה למערכת השע"מ בטרם חלוֹף המועד הקובע, דינה להתבטל (וממילא התייתר הצורך לדון ולהכריע בשאר הטיעונים אשר העלתה המערערת בערעורה לגבי שאלת הַשליטה והניהול).