לוגו אלכס שפירא ושות׳

פסיקה חדשה: מיסוי פיצוי בגין פגיעה והפקעת זכויות במקרקעין; סיוּוג כחברת בית; ניכוי מס תשומות בידי חברת החזקות

11/10/2015

פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין ישיבת ויז'ניץ (קישור לפסק-הדין)
ביום 20.12.2000 נחתם הסכם בין עיריית ירושלים, בשמה ובשם הוועדה המקומית לתכנון ולבניה בירושלים, לבין המערערת, ישיבת ויז'ניץ בית ישראל ודמשק אליעזר, במסגרתו הסכימו הצדדים כי העירייה תשלם למערערת פיצויים כדין בגין ההפקעה של זכויותיה במקרקעין שבבעלותה, וזאת תוך פירוט מפורש של רכיבי הפיצוי השונים: פיצוי בגין הפגיעה בשווי נכסי המקרקעין על-פי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה; פיצוי בעקבות ההפקעה של זכויות המערערת בחלקות על-פי התכניות הרלבנטיות; פיצוי בגין הפקעת זכויות המערערת ביתרת החֵלקות שלא נכללו בהפקעה שבתכנית; וכן הוצאות משפטיות והוצאות נלוות אחרות כדין. עם זאת, בהסכם לא נקבעו הסכומים בגין כל אחד מִרכיבי פיצוי אלה.
בעקבות שומה מיום 19.4.2001 שהוציא המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) למערערת, נתגלעה מחלוקת בין המערערת לבין המשיב באשר לסיווג ראשי הפיצוי שבהסכם ואופן המיסוי הראוי של הסכומים ששולמו במסגרתו.
מחלוקת זו הגיעה לפתחה של ועדת-הערר אשר הכריעה במחלוקת בפסק-דין שניתן ביום 12.11.2006, אך בעקבות ערעור וערעור שכנגד שהגישו הצדדים על החלטת הוועדה (ע"א 7834/07) בוטלה החלטת ועדת-הערר והוחזרה לדיון מחדש; והחלטה חדשה בנושא ניתנה על-ידי הוועדה ביום 17.1.2012: הוועדה (השופט (בדימ') ע' קמא, רו"ח ש' מדהלה ושמאית המקרקעין א' אקשטיין) הֶעדיפה את עמדת המשיב וקבעה, כי אין לראות בפיצוי שניתן בגין רכישת יתרת החֵלקות על-ידי העירייה  כפיצוי הפקעה, אלא כמכר מרצון. בנוסף, השטחים שהופקעו על-ידי חברת החשמל הוצאות מגֶדר הפיצויים בהסכם, וכימות הפיצוי בוצע בהתאם לעמדת המשיב. עוד נקבע לגבי השטח שיועד לדרך ובכך שוּנה ייעודו משמוּרת טבע, כי יש לקבוע את שוויו לפי 10% משווי השטח כסחיר בסביבתו. טענת המשיב לפיה יש לקחת בחשבון כי הרשות המפקיעה יכולה הייתה להפקיע ללא תמורה 40% מהמקרקעין נדחתה, וכן נדחתה טענת המשיב בדבר חוסר סמכותה של הרשות המקומית להפקיע שטח שיועד עבוּר חברת החשמל ועל-כן יש להפחיתם משטח ההפקעה. עוד נקבע, כי יש להחיל אל העִסקה דנן שיעור מס מכירה מופחת של 2.5%. באשר ליתרת החֵלקות, נקבע, כי עֵרכן לא נקבע בעקבות התכנית.
המערערת חָלקה על הכרעות ועדת-הערר, ומכאן הערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת השופטים צ' זילברטל ומ' מזוז) קיבל את הערעור.
השופט עמית ציין, כי השְאֵלה העומדת לפתחו של בית-המשפט היא מהי מהותה הכלכלית של העִסקה שנערכה בין המערערת לבין העירייה, ואם יש מקום לסיווג שונה או לסיווג מחדש של העִסקה, לצורכי גביית מס אמת; וכי יש לבחון האם הסכומים שהעירייה והוועדה המקומית התחייבו לשלם למערערת פוצלו באופן שרירותי, בניגוד לדין ולמהות הכלכלית שבבסיס ההסכם.
השופט עמית קבע, כי מקובלת עליו טענת המערערת כי על ההסכם חלה חזקת הכשרוּת והחוקיות מבּחינת העירייה והוועדה המקומית, וכי חזרה עליהן כי הַסכמתן לפַצות את המערערת בהתאם לארבעת רשאי הפיצוי שבהסכם – שאינו כולל ראש פיצוי בגין מכירה מרצון – ניתנה כדין, תוך התייחסות לשיקולים ענייניים בלבד.
עוד קבע השופט עמית, כי אמנם חזקה זו אינה מוחלטת וניתנת לסתירה, אך במקרה דנא לא רק שלא הובאו ראיות לסתור את החזקה, אלא שהחלוקה לארבעת ראשי פיצוי מעוגנת היטב בחוות הדעת שניתנה לעירייה, על-פי הזמנתה, על-ידי השמאי; מה גם שלא נטען, וממילא לא הוכח, כי לעירייה היו שיקולים נסתרים או שהצדדים פעלו שלא בתום לב.
בהתאם, קבע השופט עמית, כי יש לבכר את עמדת המערערת לפיה ההסכם אכן משַקף את מהותה הכלכלית-האמיתית של העִסקה ואת ארבעת רכיבי הפיתוי עליהם הוסכם, כך שלא היה מקום להתערבות המשיב ברכיבי הפיצוי תוך הוספת רכיב של מכירה מרצון.
 
פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין לינור חברה לנכסים (קישור לפסק-הדין)
במבזק מיום 5.5.2013 דיווחנו אודות פרסומו של פסק-הדין בעניין פלפלון סנטר בע"מ (קישור לפסק-הדין), בגדרו נדרש בית-המשפט המחוזי בירושלים לשאלת סיוּוגה של המערערת כחברת בית כמשמעותה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה.*
* כאמור, באותו מקרה, התעוררה שאלת סיוּוגה של המערערת, חברה שהוקמה בשנת 1988 ומוחזקת על-ידי חברת אוטו חן בע"מ (חברה משפחתית) (62%) ועל-ידי חברת מרדכי אביב מפעלי בניה בע"מ (38%), כחברת בית כמשמעותה בסעיף 64 לפקודה.
בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופטת מ' מזרחי, דחה את הערעור. ראשית, נדרשה השופטת מזרחי לשאלה, האם "כל רכושה ועסקיה" של המערערת "הם החזקת בנינים" כאמור בסעיף 64 לפקודה. לשיטתה, אין עניינו של אותו סעיף בנדל"ן במובן הרחב, אלא דווקא בבנינים. שעה שכך, והיות שרכושה של המערערת הוא למעשה נכסי נדל"ן – שכּן, בחלקו מגרשים פנויים לחלוטין, בחלקו מגרשים עליהם מבנים הרוסים שספק אם ניתן לקרוא להם בניינים ובחלקו מגרשים שעליהם בניינים – אין לקבל את טענתה לפיה עמדה בדרישת ההחזקה בבניינים בלבד. השופט מזרחי המשיכה ובחנה (הגם שלמעלה מן הצורך) את השְאלה, האם המערערת נחשבת ל"חברת מעטים" כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, ובפרט, האם היא "בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר" והאם "יש לציבור עניין ממשי בה". זאת, בהתחשב בכך שרק 15% מהון המניות של חברת מרדכי אביב תעשיות בניה (1973) בע"מ – שהיא בעלת 98.8% מחברת מרדכי אביב מפעלי בניה בע"מ, שהיא בעלת 38% מהמערערת – מוחזקות על-ידי הציבור. אומנם, השופטת מזרחי קיבלה את עמדת המערערת, לפיה אין לפרש את המילים "בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר" כחלות בהכרח על יחידים. עם זאת, השופטת מזרחי הוסיפה וקבעה, כי בהיעדר הוראה מפורשת ביחס למילים "יש לציבור עניין ממשי בה", יש לפרשָן בהתאם לכוונת המחוקק שלפיה הוראות אותו סעיף 64 תחולנה רק על "חברות קטנות". לאור זאת, ובהתחשב בשיעור החזקת הציבור במערערת (כמתואר לעיל), קבעה השופטת מזרחי, כי המערערת אינה מקיימת את התנאי לפיו אינה חברה "שיש לציבור עניין ממשי בה".
שאלת סיוּוגה של חברה כחברת בית כאמור נדונה מאוחר יותר גם בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין לינור חברה לנכסים בע"מ (קישור לפסק-הדין) אליו נדרשנו במבזק מיום 2.12.2013.*
* באותו מקרה, דובר בשתי חברות, לינור חברה לנכסים בע"מ (המערערת 1) ("לינור") ודלגית חברה לנכסים בע"מ (המערערת 2) ("דלגית"). מניותיהן של המערערות, העוסקות בהשכרת מקרקעין, מוחזקות במלואן על-ידי שי-לד בניה ופיתוח בע"מ ("שי-לד") שהיא חברת בת בבעלות מלאה (100%) של אשלד בע"מ, חברה ציבורית שמניותיה נסחרות בבורסה ("אשלד"). בבעלות לינור נכס מקרקעין שהושכר לחברת בגיר בע"מ ("בגיר"). בשנת 2002 פינתה בגיר את הנכס, ומאז פינויו ועד לתום שנות-המס שבערעור (שנות-המס 2004–2007), עמד הנכס ריק משוכרים ולא הניב הכנסה ללינור. בשנות-המס 2005–2007 ביקשה לינור להיחשב לחברת בית, ובהתאם לראוֹת בהכנסותיה כהכנסת בעלת מניותיה שי-לד תוך קיזוז הפסדי בעלת המניות. בשנות-המס האמורות, תבעה לינור לצורכי מס הוצאות פחת, ארנונה ומימון שהיו לה ביחס לנכס. בשנות-המס 2004–2007 ביקשה דילגית להיחשב לחברת בית, ובהתאם לראוֹת בהכנסותיה כהכנסת בעלת מניותיה שי-לד תוך קיזוז הפסדי בעלת המניות. המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 4, סירב לראוֹת בלינור ובדלגית חברת בית, וזאת מהטעם שחברות אלו הינן חברות שיש לציבור עניין ממשי בהן ובתוצאותיהן העסקיות, ועל-כן אינן נחשבות ל"חברת מעטים" וממילא אינן זכאיות להיחשב לחברת בית. לחלופין, טען המשיב, כי המערערות הינן "בת חברה" כמשמעותה בסעיף 76(א) לפקודה, וגם משום כך הן אינן בגֶדר "חברת מעטים". כמו-כן, המשיב סירב להתיר בניכוי את הוצאות הפחת, הארנונה והמימון שתבעה לינור בניכוי.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור.
באשר לשאלת סיוּוגן של המערערות כחברת בית, קבע השופט אלטוביה, כי כדי לעמוד על העניין שיש לציבור בחברה פרטית, נכון לבחון האם תוצאותיה העסקיות של החברה מדוּוחות לציבור המשקיעים בבורסה מכוח חובה חוקית. דהיינו, מקום שקיימת חובת דיווח על תוצאות עסקיות של חברה פרטית במסגרת דיווחיה של חברה ציבורית, יש לציבור עניין ממשי בחברה הפרטית. שעה שכך, ולאור עדותו של סמנכ"ל הכספים של המערערות לפיה אשלד חייבת לדַווח לציבור על התוצאות העסקיות של המערערות והיא אף עושה כן בפועל, קבע השופט אלטוביה, כי לציבור המשקיעים בבורסה יש עניין מהותי בתוצאות העסקיות של המערערות המהוות חלק מהיישות הכלכלית של אשלד, ומטעם זה אין לראוֹת בהם חברת מעטים.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי אשלד מחזיקה ב-100% ממניות שי-לד וזו מחזיקה ב-100% ממניות המערערות; ומשכך, נראה כי לאשלד – שלא נטען כי היא בגֶדר חברה עליה חלות הוראות הפרק החמישי בפקודה שעניינו ב"רווחי חברת מעטים שלא חולקו" – שליטה מלאה על המערערות, ובהתאם האחרונות הינן "בת חברה" כהגדרתה בסעיף 76(ג) לפקודה, ואפשר שגם מטעם זה אין לראוֹת בהן חברת מעטים.
באשר לשאלת זכאותה של לינור לנַכּוֹת לצורכי מס את ההוצאות שבמחלוקת, קבע השופט אלטוביה, כי לינור לא הציגה ראיות שילמדו על קיומם של הסכמי תיווך למציאת שוכרים לנכס או פעולות אחרות שנקטה למציאת שוכרים כאמור, וכי המסקנה המתבקשת היא שבשנים הרלבנטיות לינור לא השקיעה מאמצים לא כל שכּן משאבים למציאת שוכרים, וממילא היא לא התכוונה להפיק ממנו הכנסה. לאור זאת, כמו גם לאור העובדה כי לינור אף הגישה בקשה למתן היתר להריסית חלק מהנכס, קבע השופט אלטוביה, כי אינו רואה הצדקה להתערב החלטת המשיב שלא להתיר בניכוי את הוצאות הארנונה על הנכס ואף לא את הוצאות הפחת והמימון.
המערערות הגישו ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי.
בית-המשפט העליון מחק את הערעור ללא צו להוצאות, וזאת לאחַר שמיעת הטיעונים והמלצתו למערערות לחזור בהן מערעורן.
 
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין אוריינטל ספנות (קישור לפסק-הדין)
המערערת, אוריינטל ספנות בע"מ, והקמה בתחילת שנת 1999 ועסקה בתחום הספנות.
ביום 19.3.2007 התקשרה המערערת בהסכם מייסדים ("הסכם המייסדים") להקמת חברה עם חברת א. רוזנפלד ספנות בע"מ ("רוזנפלד"), בגדרו הקימו השתיים את חברת גרין ספנות בע"מ ("גרין"). למערערת הוקצו מחצית מהון המניות המונפק של גרין ומחצית ממניות הניהול שהונפקו; ואילו המחצית השנייה של הון המניות המונפק ומניות הניהול הוקצו לרוזנפלד.
בהתאם להסכם המייסדים וכפי העולה מדו"חותיה הכספיים של המערערת לתקופת השומה, הפסיקה המערערת את פעילותה העסקית בתחום הספנות, וזאת הָחל מיום 1.5.2007.
בדו"חותיה הכספיים ציינה המערערת תחילה, כי היא עוסקת במתן שירותי ייעוץ וניהול לגרין בהתאם לתוספת להסכם המייסדים; ולאחר מכן ציינה, כי היא עוסקת במתן שירותי ייעוץ וניהול לחברות המוחזקות על-ידה.
הכנסותיה המדוּוחות של המערערת בתקופה נשוא השומה (ינואר 2008–דצמבר 2012) הינן ברובן הכנסות מדיבידנד וכן הכנסות מדמי ייעוץ לגרין.
ביקורת שערך המשיב (מנהל מע"מ חיפה) למערערת הובילה להוצאת שומת תשומות במסגרתה קבע המשיב, כי המערערת ניכתה שלא כדין את מס התשומות בחשבוניות מס שהוצאו לה על-ידי חברת עו"ד ענת מולסון. זאת, בטענה כי לא הוכח קיומה של עסקה בין עו"ד מולסון או חברת עו"ד ענת מולסון לבין המערערת.
על שומת התשומות הגישה המערערת השגה.
לטענת המשיב, במסגרת הדיון בהשגה נתחוור לו כי המערערת היא חברת החזקות ואיננה חברת ספנות, ועל-כן, ובהיעדר תגובה מצד המערערת בעניין זה ומשהתקרב מועד ההתיישנות למתן ההחלטה בהשגה, הוּצאה למערערת שומה (לצד ההחלטה בהשגה) בגדרהּ לא הותר למערערת ניכוי מס התשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו על-ידי עו"ד מולסון, הן מחמת הנימוק שמדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין בהיעדר עסקה בין עו"ד מולסון לבין המערערת, והן מחמת היות המערערת חברת החזקות המפיקה הכנסות מדיבידנד שאינן חייבות במע"מ. עוד ובנוסף, קבע המשיב כי גם תשומות כלליות של המערערת אינן מותרות בניכוי במלואן אלא בשיעור 25% בלבד, בהיותן הוצאות מעורבות.
המערערת הגישה ערעור לבית-המשפט המחוזי בחיפה הן ביחס לאי-מתן ההיתר לניכוי מס התשומות בגין חשבוניות עו"ד מולסון והן בשל אי-מתן ההיתר לניכוי מס התשומות בְּשל ההוצאות הכלליות. עם זאת, בתחילת ישיבת ההוכחות הודיעה המערערת על רצונה למחוק את ערעורה בכל הקשור והמתייחס לחשבוניות שהוצאו לה על-ידי עו"ד מולסון.
לטענת המערערת – שהוכתרה בכותרת "מחיקת השומה על הסף" – יש להורוֹת על ביטול ההחלטה בהשגה על שומת התשומות שהוּצאה לה, בכל הקשור והמתייחס לניכוי התשומות הכלליות על-בסיס הטענה כי המערערת היא חברת החזקות. זאת, בעיקר מחמת שלעמדת המערערת הטענה בדבר היותה חברת החזקות לא הועלתה על-ידי המשיב בדיון בשלב א' ובשומת התשומות ולא נדונה קודם לדיון בהשגה.
עוד ובנוסף עוררה המערערת טענה באשר לנטל הראיה בערעור, כאשר לשיטתה נטל הראיה מוטל על כתפי המשיב, מאחַר ופנקסיה לא נפסלו ועסקינן בסוגיה פנקסית.
בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור.
בראשית הדברים, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלה האם יש מקום להורוֹת על "ביטול השומה על הסף" ודחתה את טענות המערערת בעניין זה, תוך שהיא קובעת, בין היתר, כי המשמעות הראויה והנכונה שיש לייחֵס לסמכותו של מנהל מע"מ בסעיף 82(ב) לחוק מע"מ להגדיל את השומה היא כי למפקח הדן בשלב ההשגה מוקנית הסמכוּת לא רק לטפל בסוגיות שכבר נדונו במסגרת שומת שלב א', אלא מוסמך הוא לבחון ולטפל בסוגיות חדשות שעולות במהלך הדיון, בכפוף למתן הזדמנות נאותה לנישום להשמיע בפניו את טענותיו (וראו בעניין זה, את התייחסותה של השופטת וינשטיין לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין הקודחים שבת (ע"א 8305/06)).
לאחר מכן, התייחסה השופטת וינשטיין לטענת המערערת ביחס לנטל הראיה (טענה שהועלתה, לדבריה של השופטת וינשטיין, "בשפה רפה" בסיכומי המערערת), וקבעה – תוך שהיא מתייחסת לפסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין זאב שרון (ע"א 3886/12) וסימקו אחזקות (ע"א 6364/12) – כי שאלת ייחוס התשומות הכלליות לעסקאות החייבות במס של המערערת (קרי: מתן שירותי הייעוץ לגרין) היא שאלה שאת התשובה לה לא ניתן לדלוֹת מספרי המערערת, וממילא אין מדובר בשאלה פנקסית אלא בשאלה לבר-פנקסית. בעניין זה, הוסיפה השופטת וינשטיין וציינה, כי טענות המערערת באשר לנטל הראיה ביחס לשומת תשומות, אין בהן רבותא במועד בהן הועלו, בשלב הסיכומים. זאת, מאחַר וכפי שנקבע פעמים רבות בפסיקה, ככלל, מוטל נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות על כתפי המערער, בהיותו "המוציא מחברו", אך יש וסדר הבאת הראיות ישתנה ככל שייקבע כי נטל הבאת הראיות (להבדיל מנטל השכנוע) מוטל על המשיב, אם ספרי המערער לא נפסלו ואם מדובר בסוגיה פנקסית. אלא מאי, המערערת לא הגישה בקשה בעניין נטל הראיה בשלב קדם המשפט, כך שממילא המערערת היא זו שפתחה בהבאת הראיות. נטל השכנוע מוטל על כתפי המערערת על-פי הדין, בין כך ובין כך. מסיבה זו, טיעונה של המערערת נותר אקדמי לחלוטין בנסיבות העניין.
לבסוף, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלה שבמחלוקת וקבעה, לאחַר שסָקרה את הוראות הדין הרלבנטיות, כי המערערת הינה חברת החזקות, דהיינו חברה אשר עיקר פעילותה אינו חייב במע"מ; ואילו פעילותה החייבת במע"מ – מתן שירותי ייעוץ וניהול – הינה פעילות שנלווית להחזקותיה במניות החברות המוחזקות ואיננה עיקר פעילותה, לא מהותית ולא כלכלית.
עוד קבעה השופטת וינשטיין, כי המערערת לא עָמדה בנטל הראיה להוכיח כי התשומות הכלליות הוצאו כולן בקשר עם עסקאותיה החייבות במס, קרי: בקשר עם מתן שירותי הייעוץ והניהול לגרין, וממילא אין היא זכאית לניכוי מלוא התשומות כאמור, אלא לרבע מהן בלבד.